II FSK 1453/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1442/11 w sprawie ze skargi G. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 1 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w opłacie targowej za lata 2004-2008 oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 12 stycznia 2012 r., I SA/Łd 1442/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi G. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 1 września 2011 r. w przedmiocie umorzenia postępowania o zwrot nadpłaty za lata 2004 i 2005 oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty targowej za lata 2006, 2007, 2008 uchylił zaskarżoną decyzję. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 29 kwietnia 2011 roku, wydaną na skutek wniosku skarżącego o zwrot opłat targowych wraz z odsetkami za lata 2004-2008, Burmistrz R. umorzył postępowanie o zwrot nadpłaty za lata 2004 i 2005 oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty targowej za lata 2006, 2007 oraz 2008. Decyzją z 1 września 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że w dacie orzekania przez kolegium (tj. po dniu 19 czerwca 2011 roku) zmienił się stan prawny, ponieważ na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 grudnia 2009 roku (sygn. akt K 7/08) z dniem 19 czerwca 2011 roku utracił moc cały przepis art. 15 ust. 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 9, poz. 31 ze zm., tj. Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), który obowiązywał w latach 2006, 2007 i 2008. Oznacza to utratę mocy obowiązującej całego ww. przepisu, a co za tym idzie konieczność oceny, że ten przepis w całości jako niekonstytucyjny w okresie obowiązywania, nie może być stosowany obecnie (na etapie postępowania odwoławczego) do stanów faktycznych sprzed 19 czerwca 2011 roku. 3. W skardze na powyższą decyzję do WSA w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie - art. 120 oraz 123 § 1; art. 200 § 1 w zw. z art.235; art. 227 § 2; art. 120 i 127 w zw. z art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."). W uzasadnieniu skargi wskazano, iż zasadniczym zarzutem, jaki należy postawić wobec wydanego rozstrzygnięcia, jest pozostawienie w mocy i w obrocie prawnym decyzji, wydanej na podstawie nie obowiązującego już, jako sprzecznego z Konstytucją, art. 15 ust. 2a u.p.o.l. 4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna, co skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji. Sąd zaznaczył, że spór w rozpatrywanej sprawie koncentruje się wokół kwalifikacji miejsca prowadzenia działalności handlowej skarżącego w kontekście przepisów dotyczących opłaty targowej oraz skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 grudnia 2009 r. (sygn. akt K 7/08) dla kwalifikacji prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Niedopuszczalne w ocenie sądu, było wydawanie decyzji dotyczącej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu opłaty targowej z zastosowaniem podstawy prawnej z dnia wydania decyzji odwoławczej, jeżeli wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczy innego roku podatkowego. Konstatacja ta nie może być podważana ze względu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r. (sygn. akt K 7/08), w którym stwierdzono, że art. 15 ust. 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844), dodany przez art. 1 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683), jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz orzeczono, że przepis ten traci moc z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Przeciwnie sentencja tego wyroku wskazuje, że skoro odroczono termin utraty mocy obowiązującej przepisu do upływu wskazanych wyżej 18 miesięcy, to przepis art. 15 ust. 2a ma być uwzględniany w ocenach stanów faktycznych mieszczących się w wynikających z niego przesłankach. Zdaniem sądu, należy zdecydowanie opowiedzieć się za stanowiskiem, zgodnie z którym orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, odraczające w trybie art. 190 ust. 3 Konstytucji termin utraty mocy obowiązującej aktów normatywnych uznanych za niekonstytucyjne, obalają domniemanie konstytucyjności przepisów, ale przepisy te obowiązują do dnia utraty mocy i powinny być stosowane. Sąd administracyjny nie może zaakceptować decyzji administracyjnej, która została podjęta z pominięciem przepisów, co do których Trybunał Konstytucyjny wprawdzie orzekł o ich niekonstytucyjności, ale w trybie art. 190 ust. 3 Konstytucji odroczył termin utraty mocy obowiązującej, a w chwili wydania ocenianej przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej termin ten jeszcze nie upłynął. Skoro Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązywania art. 15 ust. 2a u.p.o.l., to do upływu terminu określonego przez Trybunał zastosowanie powinien mieć powyższy przepis. To stwierdzenie łączy się z treścią zarzutu skargi dotyczącego zastosowania w sprawie właściwych przepisów, choć w innym niż w skardze znaczeniu. W niniejszej sprawie organ drugiej instancji pozbawił podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję, bowiem w świetle przedstawionej wyżej, obowiązującej w okresie 2006 r. - 2008 r. regulacji, zasadne jest stwierdzenie, że orzekając w przedmiocie obowiązku ponoszenia przez skarżącego opłaty targowej i co za tym idzie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tego tytułu w analizowanym stanie faktycznym, organ odwoławczy powinien skontrolować decyzję pierwszoinstancyjną i orzec w oparciu o przepis art. 15 ust. 2a u.p.o.l. Skoro natomiast orzekł pomijając ten przepis i przeprowadził nowe i odmienne od organu pierwszej instancji rozumowanie, dokonując własnej wykładni zasad podlegania przez skarżącego opłacie targowej, orzekł w istocie po raz pierwszy, czym naruszył zarówno przepis prawa materialnego, jak i przepis prawa procesowego (wskazany powyżej art. 15 ust. 2a u.p.o.l., jak również art. 127 O.p.). Naruszenie wskazanych przepisów, w ocenie sądu, w przypadku pierwszego z przepisów miało, a w przypadku drugiego mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku kolegium zarzuciło: naruszenie prawa materialnego tj.: 1) przepisu art. 190 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 15 ust. 2a u.p.o.l. (w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w świetle przepisu art. 190 ust. 3 Konstytucji R.P. ten przepis art. 15 ust. 2a u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2008:) uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji R.P. w punkcie I wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 grudnia 2009 r. sygn. akt K 7/08 (Dz. U. z dnia 18 grudnia 2009 r. Nr 215 poz. 1674) i który po odroczeniu na 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej w punkcie II wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 grudnia 2009 r. sygn. akt K 7/08 (Dz. U. z 18 grudnia 2009 r. Nr 215 poz. 1674) utracił moc z dniem 19 czerwca 2011 roku może być nadal stosowany wstecz do oceny stanów prawnych sprzed utraty mocy obowiązującej, przez co miał on zastosowanie do wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty z tytułu opłaty targowej za lata 2006, 2007, 2008 - w sytuacji gdy utrata mocy obowiązującej niezgodnego z Konstytucją R.P. przepisu prawa oznacza, iż ten niekonstytucyjny przepis nie może być stosowany wstecz do oceny stanów prawnych sprzed utraty mocy obowiązującej, przez co nie miał on już zastosowania do wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty z tytułu opłaty targowej za lata 2006, 2007, 2008; - naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności: 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. — polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji SKO w Łodzi z powodu naruszenia zasady dwuinstancyjności, postępowania z przepisu art. 127 O.p., w sytuacji gdy organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania, a więc decyzja organu odwoławczego była zgodna z w/w przepisami prawa, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji SKO w Łodzi zamiast tylko w części (przy uznaniu zasadności uchylenia) - w sytuacji gdy wskazane przez WSA w Łodzi naruszenie przepisu art. 15 ust. 2a u.p.o.l. dotyczyło jedynie części zaskarżonej decyzji tj. części, w której kolegium utrzymało w mocy punkt 2 decyzji Burmistrza R. z 29 kwietnia 2011 roku w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty targowej za lata 2006, 2007, 2008 w, a nie dotyczyło części zaskarżonej decyzji w której kolegium utrzymało w mocy punkt 1 decyzji Burmistrza R. z 29 kwietnia 2011 r. w zakresie umorzenia postępowania o zwrot nadpłaty za lata 2004 i 2005. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji SKO w Łodzi zamiast tylko w części. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Decyzja wydana w rozpoznawanej sprawie przez SKO sprowadzała się do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, czyli rozstrzygnięcie posiadało tylko jedną część. Uwzględniając zatem skargę, sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował ww. przepis uchylając całość decyzji, gdyż decyzja nie posiada wyodrębnionych części. W konsekwencji powyższy zarzut jest niezasadny. Na marginesie należy podnieść, że sąd pierwszej instancji nie zakwestionował rozstrzygnięcia w zakresie umorzenia postępowania o zwrot nadpłaty za lata 2004 i 2005. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 127 O.p. należy wskazać, że zgodnie z dyspozycją tego przepisu postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności, co oznacza, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899). Istotą zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego jest prawo strony do zaskarżenia orzeczenia organu pierwszej instancji oraz prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ wyższego stopnia, przy czym dwukrotne rozpoznanie wiąże się z powinnością dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a nie tylko kontroli zasadności odwołania. Jednakże gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji (utrzymując przy tym decyzję pierwszoinstancyjną w mocy), dochodzi nie tylko do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, ale także do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 13 maja 2009 r., II FSK 139/08, S. Presnarowicz [w:]) J. Brolik R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz W. Stachurski Ordynacja podatkowa. Komentarz.; Komentarz do art. 127 LEX, 2013). Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Tożsamość spraw natomiast ma miejsce wówczas, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw oraz identyczny stan prawny i faktyczny. Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji uznał, że kolegium, wydając zaskarżoną decyzję, orzekło w istocie po raz pierwszy, gdyż orzekło w innym stanie prawnym. Z uwagi na powyższe, także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. NSA uznał za chybiony. Odnośnie do zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 190 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 15 ust. 2a u.p.o.l. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w świetle przepisu art. 190 ust. 3 Konstytucji RP art. 15 ust. 2a u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2008) uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP w punkcie I wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 grudnia 2009 r. sygn. akt K 7/08 i który po odroczeniu na 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku utracił moc z dniem 19 czerwca 2011 r. może być nadal stosowany wstecz do oceny stanów prawnych sprzed utraty mocy obowiązującej, przez co miał on zastosowanie do wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty z tytułu opłaty targowej za lata 2006, 2007, 2008 - w sytuacji gdy utrata mocy obowiązującej niezgodnego z Konstytucją RP przepisu prawa oznacza, iż ten niekonstytucyjny przepis nie może być stosowany wstecz do oceny stanów prawnych sprzed utraty mocy obowiązującej, przez co nie miał on już zastosowania do wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty z tytułu opłaty targowej za lata 2006, 2007, 2008. W przedmiotowym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 grudnia 2009 r. (K 7/08), stwierdzono, że art. 15 ust. 2a u.p.o.l., dodany przez art. 1 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683), jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz orzeczono, że przepis ten traci moc z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z treścią art. 190 ust. 3 Konstytucji, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. Trybunał Konstytucyjny, orzekając 8 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. K 7/08, zastosował przywołany wyżej przepis. O skutkach orzeczenia opartego na tej normie wypowiedział się sam Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z 21 marca 2000 r. , K. 4/99, (stanowiącym pierwsze postanowienie wydane na wniosek o wykładnię orzeczenie Trybunału pod rządami Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. i ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z dnia 1 sierpnia 1997 r.; Dz.U. Nr 102, poz. 643; dalej: ustawa o TK), stwierdzając, że "Użyty w art. 190 ust. 3 konstytucji termin nie może być uważany ani za w pełni tożsamy z uchyleniem określonego przepisu z mocą ex nunc, ani ze stwierdzeniem jego nieważności z mocą ex tunc. Oznacza on bowiem w szczególności, iż - choć niezgodny z konstytucją - akt normatywny jednak przez pewien czas obowiązywał, utracić moc obowiązującą mogą bowiem tylko przepisy, które wcześniej cechę taką posiadały. Poza tym ze sformułowania tego przepisu ustawy zasadniczej wynika, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzające niezgodność określonego przepisu (przepisów) z konstytucją wywiera skutki prawne od dnia ogłoszenia w sposób określony w art. 190 ust. 2 Konstytucji, a więc na przyszłość. Oznacza to, że zasadniczo nie ma ono mocy wstecznej, czyli nie odnosi się do kwestii obowiązywania tego przepisu w okresie od dnia jego wejścia w życie do dnia ogłoszenia w Dzienniku Ustaw wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Biorąc z kolei pod uwagę art. 190 ust. 4 konstytucji stwierdzić należy, iż orzeczenia w sprawach indywidualnych, mimo ich wydania na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których niezgodność z konstytucją stwierdził później Trybunał, podlegać mogą weryfikacji w szczególnych trybach postępowania. Utrata mocy obowiązującej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest więc czymś z założenia innym niż uchylenie aktu normatywnego w wyniku działań organów prawodawczych.". Także w doktrynie wyrażane jest stanowisko, które Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela, zgodnie z którym orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma charakter konstytutywny i prospektywny. Orzeczenie Trybunału w rezultacie tworzy nowy stan prawny, od chwili wejścia w życie wyroku (por. M. Safjan, Skutki prawne orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, z. 3 s.13 i 17; Z. Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, PiP 2000, z. 12 s. 20–21; L. Garlicki Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego [w:] Studia nad prawem konstytucyjnym (dedykowane profesorowi K. Działosze), red. J. Trzciński, B. Banaszak, s.85-86). Z uwagi na powyższe, Sąd zgodził się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym odroczenie utraty mocy obowiązywania art. 15 ust. 2a u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2008) nakładało na organ odwoławczy obowiązek oceny legalności decyzji organu pierwszej instancji wydanej na mocy przepisów jeszcze wówczas obowiązujących, a tego organ odwoławczy nie uczynił, czym naruszył zarówno przepis art. 15 ust. 2a u.p.o.l. Zasadnie sąd pierwszej instancji przyjął, że niedopuszczalne było wydawanie decyzji dotyczącej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu opłaty targowej z zastosowaniem podstawy prawnej z dnia wydania decyzji odwoławczej, jeżeli wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczy innego roku podatkowego. W świetle powyższego należy uznać za niezasadny zarzut naruszenia prawa materialnego. Z tych względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.