II FSK 794/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt VII SA/Wa 1787/11 w sprawie ze skargi W. B. i A. B. na decyzję Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia opłaty legalizacyjnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od W. B. i A. B. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt VII SA/Wa 1787/11, uwzględnił skargę A. B. i W. B. – nazywanych dalej "Skarżącymi", na decyzję Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2011 r. w przedmiocie umorzenia opłaty legalizacyjnej. Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 22 marca 2010 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w D. ustalił Skarżącym opłatę legalizacyjną z tytułu samowoli budowlanej. Pismem z dnia 26 listopada 2010 r. Skarżący wystąpili do Wojewody [...] z wnioskiem o umorzenie opłaty legalizacyjnej, powołując się na trudną sytuację majątkową. Wojewoda [...] decyzją z dnia 18 lutego 2011 r. odmówił umorzenia Skarżącym opłaty legalizacyjnej. Rozpatrzywszy odwołanie Skarżących Minister Finansów decyzją z dnia 9 czerwca 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Wojewody [...]. Wskazano przy tym, że przyznanie ulgi w spłacie opłaty legalizacyjnej następuje na zasadach określonych w Dziale III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w zw. z art. 59g ust. 5 i art. 49b ust. 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243 poz. 1623 z późn. zm.). W motywach decyzji szeroko opisano sytuację majątkową Skarżących, która w ocenie organu nie dawała podstawy do zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący wnieśli skargę od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Podniesiono w niej zarzut naruszenia art. 7 i art. 77 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "k.p.a.", jak również art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazali, że wbrew ustaleniom organów podatkowych nie są wstanie ponieść opłaty legalizacyjnej, a odmowa jej umorzenia narusza ważny interes podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, chociaż z innych przyczyn aniżeli w niej wskazanych. Sąd administracyjny uchylił decyzję Ministra Finansów i nakazał przy powtórnym przeprowadzaniu postępowania uwzględnić wskazania przedstawione w motywach wyroku. W ocenie sądu administracyjnego, przepisy Działu III Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do opłaty legalizacyjnej. Odwołanie zawarte w art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego dotyczy bowiem jedynie sposobu ustalania wysokości opłaty legalizacyjnej, określonego w art. 59f Prawa budowlanego. Nie obejmuje ono natomiast art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego odsyłającego do Działu III Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny porównując opłatę legalizacyjną z karą administracyjną doszedł do wniosku, że są to odrębne instytucje, mające odmienne funkcje i realizujące różne cele. Na poparcie swojego stanowiska sąd administracyjny przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2009 r. (sygn. akt I FPS 2/09) oraz wyrok Trybunały Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r. (sygn. akt P6/02). Opłata legalizacyjna ma charakter dobrowolny i stanowi alternatywę dla poddania się sankcji rozbiórki samowoli budowlanej. Wiąże się z uzyskaniem uprawnienia, jakim jest odstąpienie od wykonania czynności administracyjnej tj. rozbiórki. Stanowi zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot publiczny. Odmiennie aniżeli w przypadku kary administracyjnej, nieuiszczenie opłaty legalizacyjnej nie skutkuje powstaniem zaległości, która podlegałaby egzekucji administracyjnej – rodzi za to obowiązek organu do wydania decyzji o dokonaniu rozbiórki (art. 48 ust. 1 Prawa budowlanego). Wobec powyższego, w przeciwieństwie do kary administracyjnej, opłata legalizacyjna nie jest środkiem represji i nie ma cech przymusowości. W ocenie sądu administracyjnego, zważywszy na odmienny charakter obu instytucji, odpowiedniość odesłania, o którym jest mowa w art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego, należy ograniczyć tylko do tych jednostek redakcyjnych przepisów regulujących karę administracyjną, które muszą zostać zastosowane, aby było możliwe zrealizowanie hipotezy normy prawnej, w której zawarto odesłanie. Odesłanie to konieczne jest z uwagi na sposób obliczania wysokości opłaty legalizacyjnej, a co za tym idzie ograniczyć się powinno wyłącznie do art. 59f Prawa budowlanego. Sąd administracyjny zwrócił ponadto uwagę, że nie wszystkie przepisy regulujące karę administracyjną mają zastosowanie do opłaty legalizacyjnej, np. przepisy określające termin uiszczenia kary (art. 59f ust. 2 Prawa budowlanego). Również literalne brzmienie art. 59 ust. 5 Prawa budowlanego przemawia za wyłączeniem możliwości stosowania art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej do opłaty legalizacyjnej. Wspomniany przepis stanowi bowiem, że przepisy Działu III Ordynacji podatkowej stosuje się do kar wymierzanych w drodze postanowienia wydanego przez właściwy organ – podczas gdy opłaty legalizacyjne ustala się także postanowieniem, niemniej jednak w innym trybie i na innej podstawie prawnej. We wniesionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podniesiono w niej, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 49 ust. 2 w zw. z art. 59f ust. 1 i art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zawarte w przepisach Prawa budowlanego odesłanie do działu III Ordynacji podatkowej może nie mieć zastosowania do umarzania opłat legalizacyjnych; - art. 49 ust. 2 w zw. z art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego poprzez niezasadne przyjęcie, że w przypadku opłaty legalizacyjnej zakres odesłania, o którym jest mowa w art. 59g ust. 5 do odpowiedniego stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej nie obejmuje art. 67a tej ustawy. Minister Finansów podniósł ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 134, art. 138 i art. 152 P.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia niejasnego w zakresie wykonalności zaskarżonego aktu; - art. 151 P.p.s.a. poprzez uznanie, że nie było podstaw do oddalenia skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, bowiem potwierdzenie znalazły sformułowane w niej zarzuty naruszenia art. 134 i 151 P.p.s.a. Należy wszakże podkreślić, iż uwzględniając je, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił powiązanej z nim argumentacji. Za chybione Sąd uznał także wywody dotyczące naruszenia pozostałych, wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa, w tym przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do tego, co jest istotą sporu, trzeba zaznaczyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił się w gruncie rzeczy od podjęcia rozstrzygnięcia, które odzwierciedlałoby poprawnie przeprowadzone badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Mówiąc inaczej, nie dokonał on pełnej i wewnętrznie spójnej oceny zgodności z prawem tej decyzji, przedstawiając tylko wątpliwości nasuwające się na tle dopuszczalności zastosowania w rozpoznanej sprawie – w związku z odesłaniami zamieszczonymi w Prawie budowlanym – przepisów działu III Ordynacji podatkowej oraz przerzucając obowiązek rozstrzygnięcia tych wątpliwości na Ministra Finansów. Uchybił on tym samym przepisowi art. 134 § 1 P.p.s.a. przewidującemu obowiązek "rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy". W konsekwencji sąd naruszył też art. 151 tej ustawy. O popełnionych uchybieniach wymownie świadczy m. in. zawarta w końcowej części pisemnych motywów zapadłego wyroku wypowiedź: "Wątpliwości co do możliwości stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w sprawach opłat legalizacyjnych wyrażane w ostatnio wydawanych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie staną się [...] przedmiotem ocen organu administracyjnego w powtórnie przeprowadzonym postępowaniu, przy uwzględnieniu zaprezentowanych wyżej rozważań Sądu Wojewódzkiego" (s. 13). Niecodzienność tego wskazania doskonale obrazuje jego porównanie właśnie z owymi "zaprezentowanymi wyżej rozważaniami" sądu administracyjnego pierwszej instancji, z których wynika, że dostrzega on różnicę pomiędzy opłatą legalizacyjną i karą oraz prawidłowo interpretuje zakres ustanowionych przepisami Prawa budowlanego odesłań. Zdaniem składu rozpoznającego niniejszą sprawę, nic nie zwalnia sądu administracyjnego z obowiązku dokonania stosownej oceny prawnej i rozstrzygnięcia zawisłej przed nim sprawy w sytuacji, gdy wydając kwestionowaną decyzję, organ administracyjny całkowicie jednoznacznie zajął stanowisko co do złożonego do niego wniosku (rozstrzygnął w przedmiocie uprawnienia, o które zabiegała strona). W analizowanym przypadku Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję odmawiającą zastosowania ulgi, o której mowa w art. 67 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wniosek o jej zastosowanie wpłynął do organu administracyjnego pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie art. 61a § 1 k.p.a. (przed dniem 11 kwietnia 2011 r.), co oznacza, że dopatrując się braku podstaw prawnych do merytorycznego rozpoznania skierowanego do niego żądania, obowiązany był on odmówić przyznania ulgi. Przywołane w skardze kasacyjnej i rozważone również przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisy obowiązującego prawa nie stwarzały oczywiście w żadnym wypadku umocowania do rozpoznania co do meritum wniosku w sprawie umorzenia opłaty legalizacyjnej. Konstrukcja opłaty legalizacyjnej wyklucza ze swojej natury możliwość zastosowania – w związku z odesłaniami z art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego i art. 59g ust. 5 tej ustawy – przepisu art. 67a Ordynacji podatkowej; nakaz odpowiedniego stosowania działu III drugiej z wymienionych ustaw nie obejmuje więc przepisu art. 67a. Teza ta doznaje mocnego wsparcia w spostrzeżeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynionych w wyroku z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09 (LEX nr 746018). Zauważono w nim, że rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną, Sąd ten nie dysponował możliwością oceny zaskarżonego wyroku "w aspekcie podstawowego problemu występującego w sprawie, to jest możliwości odpowiedniego stosowania przepisów o umorzeniu zaległości podatkowych do opłaty legalizacyjnej, która ze swej istoty nie staje się zaległością podatkową". W dalszej części pisemnych motywów wyroku zaznaczono jednak, że opłata ta "nie podlega [...] egzekucji, a nieuiszczenie jej w terminie prowadzi do wydania decyzji nakazującej rozbiórkę obiektu budowlanego wzniesionego bez wymaganego pozwolenia na budowę". Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie zgadza się z tym zapatrywaniem. Jeśli zatem opłata legalizacyjna nie stanowi zobowiązania podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, brak jest podstaw do stosowania wobec niej przepisów dotyczących ulg i zwolnień. Uiszczenie opłaty, o której mowa, jest – z czym trudno polemizować – warunkiem legalizacji obiektu budowlanego wzniesionego bez pozwolenia na budowę. Do tak rozumianej opłaty stosuje się wprawdzie – zgodnie z art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego – przepisy odnoszące się do kar wskazanych w art. 59f tej ustawy. Nie wolno wszakże zapominać, że zamieszczone w art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego odesłanie do przepisów działu III Ordynacji podatkowej musi być rozpatrywane z uwzględnieniem dystynkcji pomiędzy karą i opłatą oraz funkcjami każdej z tych konstrukcji. Analiza tych elementów regulacji prawnej najwyraźniej umknęła uwadze organów administracyjnych, które merytorycznie rozpoznały skierowany przez skarżącego wniosek, odmawiając ostatecznie jego uwzględnienia. Zaprezentowane w tym przedmiocie wywody respektują konieczność operowania ogólnie uznaną techniką stosowania przepisów aktu posiłkowego, zakładającą – w przypadku zastrzeżenia odpowiedniości – zbadanie, które z nich będą stosowane wprost, które z określonymi modyfikacjami i które w ogóle nie znajdą w sprawie zastosowania. Próba odmiennej interpretacji analizowanej regulacji prawnej podważałaby sens opłaty legalizacyjnej, a tym samym – racjonalność poczynań prawodawcy. Skuteczne wystąpienie z wnioskiem o udzielenie ulgi z art. 67a Ordynacji podatkowej dezawuowałoby akt legalizacji, sankcjonując niejako obejście ustanowionych rygorów prawnych. Zainteresowany musi wobec tego liczyć się z tym, że albo uiści w pełni stosowną opłatę, czego następstwem będzie legalizacja stwierdzonej samowoli budowlanej (przywrócenie stanu godności z prawem), albo też dojdzie do uruchomienia sankcji w postaci nakazu rozbiórki obiektu. Dopuszczenie trzeciej możliwości (późniejszego umorzenia opłaty, odroczenia terminu jej płatności bądź przyznania ulgi w formie odroczenia lub rozłożenia zapłaty na raty) przeczyłoby zasadom logiki i czyniło wprowadzone unormowanie prawne niejasnym w swych celach i założeniach. W rozpoznanej sprawie ważne jest to, że mimo oczywistego uchybienia, polegającego na rozważeniu wystąpienia przesłanek ujętych w powołanym uprzednio przepisie prawa materialnego, organ administracyjny odmówił uwzględnienia wniosku. Nie doszło tym samym do zastosowania tego przepisu, czego rezultatem byłoby ukształtowanie normy jednostkowej i konkretnej w sprawie z żądania skarżącego. Skarga tego ostatniego podlegała więc oddaleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z tego właśnie powodu. Tymczasem nie dostrzegając faktu podjęcia przez organy administracyjne poprawnego rozstrzygnięcia, mimo przyjęcia przez nie błędnych ustaleń co do stanu prawnego w sprawie (nieprawidłowego zrekonstruowania tego stanu), sąd ten dopuścił się naruszenia wspomnianych na wstępie przepisów postępowania. Wobec zaistnienia tak jasno skategoryzowanego uchybienia, z mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.