II FSK 647/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt VII SA/Wa 1732/11 w sprawie ze skargi J. B. i S. B. na decyzję Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia i rozłożenia na raty opłaty legalizacyjnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od J. B. i S. B. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi J. B. i S. B. uchylił decyzji Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2011 roku w przedmiocie odmowy umorzenia i rozłożenia na raty opłaty legalizacyjnej. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji. Postanowieniem z dnia 28 października 2010 r Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w T. ustalił J. i S. B. opłatę legalizacyjną w celu zalegalizowania samowolnie rozpoczętej nadbudowy budynku gospodarczego w wysokości 25.000 zł. Wnioskiem z dnia 4 listopada 2010 roku J. i S. B. wystąpili do Wojewody L. o częściowe umorzenia opłaty legalizacyjnej (kwoty 15.000 zł) i rozłożenia na raty pozostałej do zapłaty należności wynikającej z postanowienia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w T. z dnia 28 października 2010 r Decyzją z dnia 30 marca 2011 r. Wojewoda L., na podstawie art. 67a § 1 oraz art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze. zm.)- dalej "O.p.", w związku z art. 59g ust. 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118, ze zm.), oraz art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz.U.UE.06.379.5 z dnia 28 grudnia 2006 r.) odmówił umorzenia opłaty legalizacyjnej w wysokości 15000 zł oraz odmówił rozłożenia na raty pozostałej do zapłaty kwoty w wysokości 10000 zł. W uzasadnieniu organ I instancji przeanalizował sytuację majątkową wnioskodawców i stwierdził, że umorzenie części opłaty legalizacyjnej i rozłożenie pozostałej kwoty na raty jest nieuzasadnione gdyż za udzieleniem wnioskowanej ulgi nie przemawia ważny interes podatnika ani interes publiczny. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez wnioskodawców decyzją z dnia 9 czerwca 2011 r., Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustaw: Kodeks postępowania administracyjnego oraz Ordynacja podatkowa bowiem zgodnie z art. 59g ust 5 w związku z art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego do opłat legalizacyjnych stosuje się odpowiednio przepisy działu Ill ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy podzielił stanowisko Wojewody L. dotyczące braku wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego przemawiających za zastosowaniem wnioskowanej ulgi. Na powyższą decyzję J. i S. B. wystąpili ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie. W ocenie skarżących decyzja ta zapadła z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 7, 8, 11 i 77 k.p.a. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy działu III Ordynacji podatkowej, gdyż w Prawie budowlanym brak jest takiego odesłania, a więc przewidziana w art. 67a O.p. instytucja umorzenia nie znajduje zastosowania do opłat legalizacyjnych. Ponadto opłaty legalizacyjnej, w odróżnieniu do kar, nie sposób zaliczyć do zobowiązań podatkowych, o których mowa w dziale III Ordynacji podatkowej. Odwołanie, o którym mowa w art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego dotyczy zastosowania mechanizmów ustalania wysokości opłat legalizacyjnych opisanych w art. 59f Prawa budowlanego, nie ma natomiast podstawy do przyjęcia, że w odniesieniu do opłat legalizacyjnych mają zastosowanie przepisy działu III Ordynacji podatkowej, o których mowa w art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego. Sąd administracyjny porównując opłatę legalizacyjną z karą administracyjną doszedł do wniosku, że są to odrębne instytucje, mające odmienne funkcje i realizujące różne cele. Na poparcie swojego stanowiska WSA przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2009 r. (sygn. akt I FPS 2/09) oraz wyrok Trybunały Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r. (sygn. akt P6/02). Opłata legalizacyjna ma charakter dobrowolny i stanowi alternatywę dla poddania się sankcji rozbiórki samowoli budowlanej. Wiąże się z uzyskaniem uprawnienia, jakim jest odstąpienie od wykonania czynności administracyjnej tj. rozbiórki. Stanowi zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot publiczny. Odmiennie aniżeli w przypadku kary administracyjnej, nieuiszczenie opłaty legalizacyjnej nie skutkuje powstaniem zaległości, która podlegałaby egzekucji administracyjnej – rodzi za to obowiązek organu do wydania decyzji o dokonaniu rozbiórki (art. 48 ust. 1 Prawa budowlanego). Wobec powyższego, w przeciwieństwie do kary administracyjnej, opłata legalizacyjna nie jest środkiem represji i nie ma cech przymusowości. W ocenie sądu administracyjnego, zważywszy na odmienny charakter obu instytucji, odpowiedniość odesłania, o którym jest mowa w art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego, należy ograniczyć tylko do tych jednostek redakcyjnych przepisów regulujących karę administracyjną, które muszą zostać zastosowane, aby było możliwe zrealizowanie hipotezy normy prawnej, w której zawarto odesłanie. Odesłanie to konieczne jest z uwagi na sposób obliczania wysokości opłaty legalizacyjnej, a co za tym idzie ograniczyć się powinno wyłącznie do art. 59f Prawa budowlanego. Sąd administracyjny zwrócił ponadto uwagę, że nie wszystkie przepisy regulujące karę administracyjną mają zastosowanie do opłaty legalizacyjnej, np. przepisy określające termin uiszczenia kary (art. 59f ust. 2 Prawa budowlanego). Również literalne brzmienie art. 59 ust. 5 Prawa budowlanego przemawia za wyłączeniem możliwości stosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. do opłaty legalizacyjnej. Wspomniany przepis stanowi bowiem, że przepisy Działu III Ordynacji podatkowej stosuje się do kar wymierzanych w drodze postanowienia wydanego przez właściwy organ – podczas gdy opłaty legalizacyjne ustala się także postanowieniem, niemniej jednak w innym trybie i na innej podstawie prawnej. Wątpliwości co do możliwości stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w sprawach opłat legalizacyjnych wyrażane w ostatnio wydawanych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie winny zatem stać się przedmiotem ocen organu administracyjnego w powtórnie przeprowadzonym postępowaniu, przy uwzględnieniu zaprezentowanych wyżej rozważań. W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, ewentualnie o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." zarzucił naruszeniem prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 49 ust. 2 w związku z art.59f ust. 1 i art. 59g ust 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane oraz w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez uznanie, iż zawarte w przepisach Prawa budowlanego odesłanie do działu III Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do ulg w spłacie opłaty legalizacyjnej, a także art. 49 ust. 2 w związku z art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego poprzez niezasadne przyjęcie, iż w przypadku opłaty legalizacyjnej zakres odesłania, o którym mowa w art. 59g ust. 5 do odpowiedniego stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej nie obejmuje art. 67a tej ustawy. W oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj art. 134, art. 138 i art. 152 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia niejasnego w zakresie wykonalności zaskarżonego aktu, i art. 151 p.p.s.a. poprzez uznanie, że nie było podstaw do oddalenia skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, bowiem potwierdzenie znalazły sformułowane w niej zarzuty naruszenia art. 134 i 151 p.p.s.a. Należy wszakże podkreślić, iż uwzględniając je, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił powiązanej z nimi argumentacji. Za chybione Sąd uznał także wywody dotyczące naruszenia pozostałych, wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa, w tym przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do istoty sporu w przedmiotowej sprawie, przede wszystkim wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił się w gruncie rzeczy od podjęcia rozstrzygnięcia, które odzwierciedlałoby poprawnie przeprowadzone badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Mówiąc inaczej, nie dokonał on pełnej i wewnętrznie spójnej oceny zgodności z prawem tej decyzji, przedstawiając tylko wątpliwości nasuwające się na tle dopuszczalności zastosowania w rozpoznanej sprawie – w związku z odesłaniami zamieszczonymi w Prawie budowlanym – przepisów działu III Ordynacji podatkowej oraz przerzucając obowiązek rozstrzygnięcia tych wątpliwości na Ministra Finansów. Tym sposobem sąd pierwszej instancji uchybił przepisowi art. 134 § 1 p.p.s.a. przewidującemu obowiązek "rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy". W konsekwencji sąd naruszył też art. 151 tej ustawy. O popełnionych uchybieniach wymownie świadczy m. in. zawarta w końcowej części pisemnych motywów zapadłego wyroku wypowiedź: "Wątpliwości co do możliwości stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w sprawach opłat legalizacyjnych wyrażane w ostatnio wydawanych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie staną się [...] przedmiotem ocen organu administracyjnego w powtórnie przeprowadzonym postępowaniu, przy uwzględnieniu zaprezentowanych wyżej rozważań Sądu Wojewódzkiego" (s. 11). Niecodzienność tego wskazania doskonale obrazuje jego porównanie właśnie z owymi "zaprezentowanymi wyżej rozważaniami" sądu administracyjnego pierwszej instancji, z których wynika, że dostrzega on różnicę pomiędzy opłatą legalizacyjną i karą oraz prawidłowo interpretuje zakres ustanowionych przepisami Prawa budowlanego odesłań. Zdaniem składu rozpoznającego niniejszą sprawę, nic nie zwalnia sądu administracyjnego z obowiązku dokonania jednoznacznej oceny prawnej i rozstrzygnięcia zawisłej przed nim sprawy w sytuacji, gdy wydając kwestionowaną decyzję, organ administracyjny w sposób precyzyjny zajął stanowisko co do złożonego do niego wniosku (rozstrzygnął w przedmiocie uprawnienia, o które ubiegała się strona). W analizowanym przypadku Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję odmawiającą zastosowania ulgi, o której mowa w art. 67 § 1 pkt 3 O.p.. Wniosek o jej zastosowanie wpłynął do organu administracyjnego pierwszej instancji w dniu 4 listopada 2010 roku, a więc przed dniem wejścia w życie art. 61a § 1 k.p.a. (tj. przed 11 kwietnia 2011 r.), co oznacza, że dopatrując się braku podstaw prawnych do merytorycznego rozpoznania skierowanego do niego żądania, obowiązany był on odmówić przyznania ulgi. Przywołane w skardze kasacyjnej i rozważone również przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisy obowiązującego prawa nie stwarzały w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w żadnym wypadku umocowania do rozpoznania co do meritum wniosku w sprawie umorzenia opłaty legalizacyjnej. Konstrukcja opłaty legalizacyjnej wyklucza ze swojej natury możliwość zastosowania – w związku z odesłaniami z art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego i art. 59g ust. 5 tej ustawy – przepisu art. 67a O.p.; nakaz odpowiedniego stosowania działu III drugiej z wymienionych ustaw nie obejmuje więc przepisu art. 67a. Teza ta doznaje mocnego wsparcia w spostrzeżeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynionych w wyroku z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09 (LEX nr 746018). Zauważono w nim, że rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną, Sąd ten nie dysponował możliwością oceny zaskarżonego wyroku "w aspekcie podstawowego problemu występującego w sprawie, to jest możliwości odpowiedniego stosowania przepisów o umorzeniu zaległości podatkowych do opłaty legalizacyjnej, która ze swej istoty nie staje się zaległością podatkową". W dalszej części pisemnych motywów wyroku zaznaczono jednak, że opłata ta "nie podlega [...] egzekucji, a nieuiszczenie jej w terminie prowadzi do wydania decyzji nakazującej rozbiórkę obiektu budowlanego wzniesionego bez wymaganego pozwolenia na budowę". Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie zgadza się z tym zapatrywaniem. Jeśli zatem opłata legalizacyjna nie stanowi zobowiązania podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, brak jest podstaw do stosowania wobec niej przepisów dotyczących ulg i zwolnień. Uiszczenie opłaty, o której mowa, jest – z czym trudno polemizować – warunkiem legalizacji obiektu budowlanego wzniesionego bez pozwolenia na budowę. Do tak rozumianej opłaty stosuje się wprawdzie – zgodnie z art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego – przepisy odnoszące się do kar wskazanych w art. 59f tej ustawy. Nie wolno wszakże zapominać, że zamieszczone w art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego odesłanie do przepisów działu III Ordynacji podatkowej musi być rozpatrywane z uwzględnieniem dystynkcji pomiędzy karą i opłatą oraz funkcjami każdej z tych konstrukcji. Analiza tych elementów regulacji prawnej najwyraźniej umknęła uwadze organów administracyjnych, które merytorycznie rozpoznały skierowany przez skarżących wniosek, odmawiając ostatecznie jego uwzględnienia. Zaprezentowane w tym przedmiocie wywody respektują konieczność operowania ogólnie uznaną techniką stosowania przepisów aktu posiłkowego, zakładającą – w przypadku zastrzeżenia odpowiedniości – zbadanie, które z nich będą stosowane wprost, które z określonymi modyfikacjami i które w ogóle nie znajdą w sprawie zastosowania. Próba odmiennej interpretacji analizowanej regulacji prawnej podważałaby sens opłaty legalizacyjnej, a tym samym – racjonalność poczynań prawodawcy. Skuteczne wystąpienie z wnioskiem o udzielenie ulgi z art. 67a O.p. dezawuowałoby akt legalizacji, sankcjonując niejako obejście ustanowionych rygorów prawnych. Zainteresowany musi wobec tego liczyć się z tym, że albo uiści w pełni stosowną opłatę, czego następstwem będzie legalizacja stwierdzonej samowoli budowlanej (przywrócenie stanu godności z prawem), albo też dojdzie do uruchomienia sankcji w postaci nakazu rozbiórki obiektu. Dopuszczenie trzeciej możliwości (późniejszego umorzenia opłaty, odroczenia terminu jej płatności bądź przyznania ulgi w formie odroczenia lub rozłożenia zapłaty na raty) przeczyłoby zasadom logiki i czyniło wprowadzone unormowanie prawne niejasnym w swych celach i założeniach. W rozpoznanej sprawie ważne jest to, że mimo oczywistego uchybienia, polegającego na rozważeniu wystąpienia przesłanek ujętych w powołanym uprzednio przepisie prawa materialnego, organ administracyjny odmówił uwzględnienia wniosku. Nie doszło tym samym do zastosowania tego przepisu, czego rezultatem byłoby ukształtowanie normy jednostkowej i konkretnej w sprawie z żądania skarżących. Skarga tych ostatnich podlegała więc oddaleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z tego właśnie powodu. Tymczasem nie dostrzegając faktu podjęcia przez organy administracyjne poprawnego rozstrzygnięcia, mimo przyjęcia przez nie błędnych ustaleń co do stanu prawnego w sprawie (nieprawidłowego zrekonstruowania tego stanu), sąd ten dopuścił się naruszenia wspomnianych na wstępie przepisów postępowania. Wobec zaistnienia tak jasno skategoryzowanego uchybienia, z mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.