I SA/Ke 513/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011r. sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz T. K. kwotę 430 (czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; Decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnegow K. z dnia [...]. nr [...] określającą T. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 14.321 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mitsubishi Outlander rok produkcji 20088. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że wobec T. K. wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mitsubishi Outlander, celem ustalenia czy w związku z dokonaną czynnością powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym i konieczność zapłaty z tego tytułu należnej akcyzy. Organ powołując treść art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym podniósł, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy sprowadza się do ustalenia czy pojazd jest pojazdem klasyfikowanym w pozycji 8703, do której klasyfikuje się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób /inne niż objęte pozycją 8702/, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi /kombi/ oraz samochodami wyścigowymi, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym w pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Organ wskazał, że w sytuacji gdy wyroby akcyzowe są importowane, nabywane wewnątrzwspólnotowo lub też są przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, zastosowanie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Nomenklatura, zwana w skrócie "CN", została ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 87.256.1 ze zm.). Klasyfikacji taryfowej towarów w Taryfie celnej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Ustalenie właściwej klasyfikacji wg Nomenklatury CN wymaga dokonania oceny budowy pojazdu w oparciu o wskazania wynikające z nomenklatury towarowej CN przy uwzględnieniu danych wynikających z dokumentów pojazdu oraz innych informacji o pojeździe, poczynając od jego wersji fabrycznej. Wpis w karcie pojazdu bądź w dowodzie rejestracyjnym nie przesądza o klasyfikacji pojazdu na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN). Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703. Jeżeli natomiast służy on do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, należy kierować się brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej oraz rozporządzeń klasyfikacyjnych, ogólnodostępnych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w przeglądarce taryfowej ISZTAR. Organ podniósł, że analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów wskazała, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez T. K. jest przewóz osób i należy zaklasyfikować jako samochód osobowy do pozycji 8703. Przeprowadzone w dniu 29 marca 2011r. oględziny wykazały, że jest to pojazd pięciodrzwiowy z siedmioma miejscami siedzącymi usytuowanymi w trzech rzędach, wszystkie wyposażone są w pasy bezpieczeństwa. Ponadto przy siedzeniach w pierwszym i drugim rzędzie siedzeń znajdują się zagłówki. Nadwozie pojazdu jest wyposażone w sposób charakterystyczny dla samochodów osobowych, tj. posiada skórzaną tapicerkę siedzeń oraz drzwi, podłoga wyłożona wykładziną oraz dywanikami, szyby regulowane elektrycznie, system audio, duży wyświetlacz dotykowy, szyberdach. Tylna część przestrzeni pasażerskiej posiada oświetlenie, nawiewy, popielniczkę, głośnik basowy. Samochód w całości przeszklony, szyby przyciemniane. Część bagażowa została wyłożona wykładziną welurową. Z rachunku zakupu z dnia 19 grudnia 2009r. wynika, że przedmiotowy pojazd został nabyty jako ciężarowy. Ponadto z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr 4161/2008 z dnia 23 grudnia 2008r. wynika, że był to samochód ciężarowy wielozadaniowy z dwoma miejscami siedzącymi. Organ podniósł, że przewóz osób był zasadniczym przeznaczeniem pojazdu zarówno w chwili zakupu jak i obecnie. Zgodnie z pismem firmy MMC Car Poland Sp. z o.o. każdy egzemplarz Mitsubishi Outlander opuszcza fabrykę producenta w specyfikacji samochodu osobowego. Zatem wymontowanie drugiego i trzeciego rzędu siedzeń nie zmieniło jego przeznaczenia. Przeprowadzone oględziny wykazały, że pojazd był przystosowany do zamontowania kolejnych miejsc siedzących, tj. posiadał punkty kotwiące do zamocowania zarówno tylnej ławki jak również dwóch dodatkowych foteli w części bagażowej. Ponadto w pojeździe nie stwierdzono przegrody oddzielającej przestrzeni pasażerskiej od ładunkowej, nie ma także widocznych śladów mocowania takiej przegrody. Wyposażenie całego auta jest charakterystyczne dla samochodów osobowych. Zdaniem organu, bezzasadny jest zarzut braku ustalenia jaki był stan przedmiotu opodatkowania w momencie powstania obowiązku podatkowego. Organ pierwszej instancji wysłał pismo do firmy MMC Car Poland Sp. z o.o w celu ustalenia czy w/w pojazd został wyprodukowany jako osobowy czy tez ciężarowy i uzyskał w tym zakresie jednoznaczna informację, że powyższy pojazd został wyprodukowany jako osobowy. Określenie w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym w/w pojazdu jako samochód ciężarowy z nadwoziem zamkniętym oraz w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu nr 4161/2008 z dnia 23 grudnia 2008r., jako samochód ciężarowy wielozadaniowy, nie daje podstaw do klasyfikacji niniejszego pojazdu według kodu CN 8704, ponieważ dowód rejestracyjny jest dokumentem dopuszczającym pojazd do ruchu w rozumieniu przepisów ustawy o ruchu drogowym. Natomiast przeprowadzone postępowanie podatkowe miało na celu ustalenie czy według Nomenklatury Scalonej (CN) oraz przepisów ustawy o podatku akcyzowym nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ wskazał, że zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 4 lutego 2009 r. oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 2 stycznia 2009 r., znajdują się w materiale dowodowym przedmiotowej sprawy, jednak informacje zawarte w w/w dokumentach nie miały kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Wynika z nich, że w dniu 2 stycznia 2009r. przedmiotowy pojazd był pojazdem ciężarowym, zaś w dniu 4 lutego 2009r. był on już pojazdem osobowym. Zdaniem organu, potwierdza to jego stanowisko, że pojazd ten winien być klasyfikowany wg kodu CN 8703, bowiem w ciągu jednego miesiąca zmiana konstrukcyjna pojazdu skutkująca zmianą jego rodzaju przy jednoczesnym uwzględnieniu faktu, iż obecnie pojazd ten jest pojazdem osobowym jest niemożliwa. Jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 19 grudnia 2008r. Cena zakupu wynosiła 25.600 euro. Wartość tą przeliczono na dzień powstania obowiązku podatkowego na złote polskie wg kursu EURO opublikowanego w tabeli kursów NBP. Stawka akcyzy wyniosła 13,6 %, w związku z czym kwota podatku akcyzowego wyniosła 14.321 zł. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. T. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1/ przepisów postępowania: - art. 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie oraz poprzez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego w sprawie, - art. 225 Ordynacji podatkowej poprzez niepodejmowanie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozpoznania sprawy, - art. 210 § 4 poprzez niewyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej wydanej decyzji w szczególności niewykazanie na jakich podstawach faktycznych organ podatkowy oparł rozstrzygnięcie w sprawie; 2/ prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że określenie w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym pojazdu jako samochód ciężarowy z nadwoziem zamkniętym oraz w dokumentach identyfikacyjnych samochodu jako samochód ciężarowy wielozadaniowy nie daje podstaw do klasyfikacji pojazdu według kodu CN 8704. W uzasadnieniu skargi T. K. zarzucił, że wbrew opinii organu, przedłożone przez niego dokumenty miały znaczenie dla sprawy i należało je rozpatrzyć, w tym zaświadczenia o badaniach technicznych oraz dowód rejestracyjny. Organ nie wyjaśnił, dlaczego jednym dowodom dał wiarę a innym odmówił tego przymiotu. Na podstawie oględzin organ nie wskazał jakie charakterystyczne cechy posiada samochód, że należy go uznać za osobowy. Skarżący zarzucił, że niezrozumiałym jest twierdzenie organu, że niemożliwa jest w ciągu miesiąca zmiana konstrukcyjna pojazdu skutkująca zmianą jego rodzaju. Ponadto, ani z protokołu oględzin ani z fotografii nie wynika, że pojazd nie posiada śladów mocowania przegrody bagażowej, a na taki brak powołuje się organ w decyzji. Zdaniem skarżącego, postępowanie dowodowe powinno mieć na celu ustalenie, jakie zasadnicze przeznaczenie miał przedmiotowy pojazd w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia, a nie w chwili obecnej. Rodzaj pojazdu w tym momencie czasowym ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego – art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast już po dacie nabycia samochód mógł być poddawany różnym przeróbkom, w związku z czym oględziny samochodu w dniu 29 marca 2011r. były bezprzedmiotowe i nie mogą nic wnieść do sprawy. Skarżący zarzucił, że organ wybiórczo ocenił treść pisma uzyskanego od przedstawiciela marki Mitsubishi MMC Car Poland Sp. z o.o., pomijając tę część, gdzie przedstawiciel producenta wyraźnie stwierdził, iż sam fakt, że pojazd opuścił macierzystą fabrykę w specyfikacji samochodu osobowego jest bez znaczenia ponieważ po opuszczeniu taśmy produkcyjnej mógł być poddany przebudowie przez lokalnego dystrybutora. W dniu 19 grudnia 2008r. skarżący zakupił przedmiotowy pojazd od niemieckiego autoryzowanego dealera przedstawiciela marki Mitsubishi, jako ciężarowy dwuosobowy. Po sprowadzeniu do Polski, w dniu 31 grudnia 2008r. zarejestrował go na siebie. W dniu 2 lutego 2009r. sprzedał pojazd firmie leasingowej nadal ciężarowy, a 4 lutego 2009r. na wniosek Leasingu dokonano przebudowy pojazdu na samochód osobowy i w takiej formie został on przekazany leasingobiorcy. Zdaniem skarżącego, nie można stosować Not wyjaśniających HS do pojazdu będącego przedmiotem postępowania, ponieważ bezspornym jest, iż w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd ten był samochodem typu VAN, posiadał tylko jeden rząd siedzeń (dwa miejsca do przewozu osób), jak też nie posiadał żadnych stałych punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń w tylnej części pojazdu oraz nie posiadał tam pasów bezpieczeństwa, czego potwierdzeniem jest niemiecki dowód rejestracyjny cz. I, niemiecka karta pojazdu cz. II, pierwsze badanie techniczne w kraju z dnia 23 grudnia 2008r., polski dowód rejestracyjny z dnia 7 stycznia, badanie techniczne dodatkowe VAT-1 z dnia 2 stycznia 2009r., pismo Auto Center Dübner przedstawiciela producenta z dnia 7 czerwca 2011r. Wszystkie te dokumenty potwierdzają fakt, iż w owym czasie przedmiotowy pojazd był samochodem ciężarowym, dwuosobowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu towarów. Bezpodstawne jest, w ocenie skarżącego, twierdzenie organu podatkowego, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent zaś zmiany dokonane przez użytkowników polegające na adaptacji wnętrza nie zmieniają konstrukcyjnego przeznaczenia tych pojazdów. Zmian takich można dokonywać zgodnie z Dyrektywą 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego Rady z dnia 5 września 2007r. ustanawiającą ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Oznacza to, że sąd może wyeliminować z obrotu prawnego jedynie taką decyzję, która narusza prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Istotnym też z punktu widzenia sądowej kontroli w myśl art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. jest, że sąd orzeka w granicach przedłożonych akt sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe w sposób mogący mieć znaczący wpływ na treść rozstrzygnięcia i prawo materialne w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy samochód Mitsubishi Outlander podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem organu, o obowiązku opodatkowania przesądzają okoliczności, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy oraz oględziny pojazdu, w wyniku których ustalono, że posiada on cechy charakterystyczne dla pojazdu osobowego. Natomiast zdaniem skarżącego, dokonał on nabycia samochodu ciężarowego, co wyklucza możliwość opodatkowania go akcyzą. Z uwagi na datę wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego samochodu, tj. 19 grudnia 2008r., w sprawie należało zastosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie z art. 80 ust. 1 i 2 tej ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami tego podatku są tak jak w sprawie niniejszej podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Artykuł 3 ust. 2 tejże ustawy wskazuje, że do celu poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się kwalifikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Będący integralną częścią ustawy załącznik nr 1 zawiera wykaz wyrobów akcyzowych i wskazuje pośród nich w poz. 59 samochody osobowe klasyfikowane do kodu CN 8703, definiując je jednocześnie jako pojazdy osobowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W kontekście powyższych regulacji zadaniem organu jest zbadanie w każdej konkretnej sprawie, czy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym. W tym celu organ musi precyzyjne ustalić, czy w tym czasie samochód był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dokonując tych ustaleń organ posiłkuje się zawartymi w Rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 2658/87 Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej i obwieszczeniem Ministra Finansów. Należy bowiem wyjaśnić, że zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Taryfy Celnej wykonując powyższą delegację obwieszczeniem z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86 poz. 880), Minister Finansów ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiące załącznik do obwieszczenia. Obwieszczenie Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej jako akt wydany na podstawie delegacji zawartej w ustawie z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne nie ma bezpośredniego zastosowania w przedmiotowej sprawie i należy go stosować zgodnie ze wskazaniem na początku obwieszczenia "w celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Taryfy Celnej". Jednak obwieszczenie podobnie jak ustawa o podatku akcyzowym w części dotyczącej odesłania do układu odpowiadającemu Scalonej Nomenklaturze (CN) odnosi się do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87. Zgodnie z art. 1 ust. 1 Rozporządzenia, Komisja ustanawia nomenklaturę towarową zwaną dalej "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN", która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. W ust. 3 wskazano, iż Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku I, jak również to, że we wspomnianym załączniku ustanowiono stawki celne Wspólnej Taryfy Celnej i w razie konieczności dodatkowe jednostki statystyczne, a także inne niezbędne informacje. Z powyższego wynika zatem, iż ustawa o podatku akcyzowym bazuje na klasyfikacji CN zawartej w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 2658/87, natomiast ww. obwieszczenie Ministra Finansów stanowi interpretację służącą do prawidłowego zakwalifikowania danego towaru zgodnie z tą klasyfikacją. Istotne jest jednak to, że zanim organ przystąpi do klasyfikacji pojazdu do danego kodu CN na podstawie reguł zawartych w wyżej opisanych aktach prawnych, obowiązany jest prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy. W tym celu winien przeprowadzić wnikliwe postępowanie dowodowe, zgodnie z regułami zawartymi w Dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Należy przypomnieć, że naczelną zasadą postępowania przed organami podatkowymi jest wyrażona w art. 122 tej ustawy zasada prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że organy podatkowe maja obowiązek podjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Artykuł 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, o czym stanowi art. 187 § 1 w/w ustawy. W myśl natomiast art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie zebrały w sprawie materiału dowodowego koniecznego do poczynienia niezbędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, czym naruszyły treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, ponadto wbrew wymogom z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonały jego oceny tylko we fragmentarycznym zakresie, pomijając część znajdujących się w aktach sprawy dokumentów. Uchybienia te nakazują stwierdzić, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony zgodnie z zasadami procedury. Ze względu na treść powyżej cytowanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, kluczowym w niniejszej sprawie było ustalenie, czy samochód Mitsubishi Outlander w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Przy czym przez pojęcie "zasadniczo" należy tu rozumieć najważniejszą, priorytetową funkcję jaką spełniał samochód w tej konkretnej dacie. Przede wszystkim nie można się zgodzić ze stanowiskiem organów, że wyprodukowany przez producenta samochód jako osobowy, należy traktować w ramach podatku akcyzowego zawsze jako osobowy bez względu na jego przeróbki w kierunku samochodu ciężarowego i zarejestrowania go jako auto ciężarowe. Ustawodawca gdyby chciał przyjąć takie rozwiązanie, tak sformułowałby przepisy prawa. Ustawodawca powołując się natomiast na priorytetową funkcję jaką spełnia auto, nakazuje ustalenie właściwej pozycji CN w toku postępowania podatkowego w oparciu o ustalony prawidłowo stan faktyczny. W tych warunkach samo wymontowanie foteli i założenie ‘kratki’ w celu zarejestrowania auta jako ciężarowe i po przekroczeniu granicy zarejestrowanie dalej tego samochodu jako ciężarowego, a następnie zamontowanie tychże foteli i zarejestrowanie auta jako samochód osobowy nie może zwolnić od obowiązku zapłacenia podatku akcyzowego, albowiem samo wymontowanie siedzeń w celu przejechania granicy nie powoduje utraty cechy tego pojazdu jako osobowego. Dopiero trwałe dostosowanie auta do celów "zasadniczo" do przewozu towarów, czyni je samochodem ciężarowym, który należy klasyfikować CN 8704. W aktach sprawy znajdują się dokumenty wskazujące na ciężarowy charakter spornego samochodu: rachunek za zakup pojazdu z dnia 19 grudnia 2008r., dokument identyfikacyjny pojazdu z dnia 23 grudnia 2008r., dowód rejestracyjny wystawiony w Republice Federalnej Niemiec, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 2 stycznia 2009r. Po poddaniu ich ocenie organ stwierdził, że nie dają one podstaw do klasyfikacji pojazdu według kodu CN 8704. Co jednak istotne, w aktach sprawy znajduje się także pismo z dnia 7 czerwca 2011r. wystawionego przez Auto Center Dübner GmbH Fischweg w Merseburgu, czyli podmiotu, od którego skarżący dokonał nabycia samochodu. Podmiot ten stwierdził, że samochód Mitsubishi Outlander został przebudowany do przewozu towarów. Posiadał tylko dwa miejsca siedzące, dla kierowcy i pasażera. Za przednim rzędem siedzeń zamontowana była przegroda bagażowa, która była trwałe przytwierdzona do pojazdu tworząc dwie odrębne przestrzenie, jedną dla kierowcy i pasażera oraz tylną do transportu towarów. W przedziale ładunkowym pojazd nie posiadał siedzeń, urządzeń do montażu siedzeń, pasów bezpieczeństwa oraz tapicerki. Punkty mocowania drugiego i trzeciego rzędu siedzeń zostały wyeliminowane, trwale niezdolne do ponownego użytku. W przestrzeni towarowej znajdowała się podłoga bagażowa trwale przytwierdzona do konstrukcji pojazdu dodatkowo zabezpieczona matą antypoślizgową oraz wyposażona w punkty do mocowania towarów. Podsumowując Auto Center Dübner GmbH Fischweg wskazała, że w takim stanie samochód został sprzedany T. K.. Natomiast jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dokument ten nie został w ogóle poddany ocenie. Tymczasem z jego treści wynika, że może mieć one kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, o ile jego treść nie zostanie skutecznie zanegowana stosownymi dowodami, jakie istotnie było zasadnicze przeznaczenie samochodu Mitsubishi Outlander w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia go przez skarżącego. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ poddał ocenie głównie informację uzyskaną od MMC CAR Poland Sp. z o.o., że każdy egzemplarz Mitsubishi Outlander opuszcza fabrykę producenta w specyfikacji samochodu osobowego oraz wynik oględzin z dnia 29 marca 2011r., w trakcie których stwierdzono osobowy charakter samochodu. Na podstawie tych okoliczności organ wysnuł wniosek, że samochód należy zakwalifikować jako osobowy. Wniosku tego, opartego tylko o niektóre dokumenty zawarte w materiale dowodowym, nie można uznać za rzetelny. Wyprodukowanie samochodu jako osobowego i wynik późniejszych, pobieżnych i niewnikliwych oględzin w żaden sposób nie przesądzają o fakcie, że w międzyczasie, czyli w dacie nabycie wewnątrzwspólnotowego, samochód także posiadał cechę przeznaczenia zasadniczo do przewozu osób. Wnioskowi temu przeczą bowiem opisane wyżej dowody, które organ albo marginalizuje stwierdzając, że nie miały znaczenia dla klasyfikacji pojazdu, albo których organ w ogóle nie rozpatrzył. W tym kontekście organ zobowiązany był również wyjaśnić, czy i kiedy skarżący dokonywał zmian konstrukcyjnych pojazdu mających wpływ na przeznaczenie pojazdu, skoro wszystkie te dowody wskazują, że po wyprodukowaniu samochodu, a przed dniem 4 lutego 2009r., kiedy to dokonano kolejnego badania technicznego, samochód był uznawany w dokumentach jako ciężarowy. Zasadnicze zastrzeżenia budzi wnikliwość przeprowadzonych dowodów. Oględziny pojazdu powinny być dokonywane pod kątem czy istotnie dokonywano w samochodzie przeróbek, czy znajdują się ślady instalacji świadczących o wykorzystywaniu auta do celów towarowych, ślady instalacji trwałej przegrody, czy wnętrze w miejscu towarowym różni się od "fabrycznego" przodu. Organy nie ustaliły kiedy i gdzie dokonano przebudowy auta. W tym zakresie nie zażądały stosownych faktur i dokumentów. Przebudowa auta jest poważnym przedsięwzięciem wymagającym specjalistycznego warsztatu, stosownych zakupów. Takie dokumenty uprawdopodabniałyby wersję T. K.. Reasumując nie sposób dla oceny całego materiału dowodowego pominąć wynikających z zaskarżonej decyzji niejasności wynikającej z pisma Auto Center Dübner GmbH Fischweg oraz odnośnie przebudowy samochodu, zarówno z osobowego na ciężarowy jak i z ciężarowego na osobowy. Wyjaśnienie tych niejasności może mieć wpływ na ocenę wiarygodności T. K.. Należy zauważyć, że obowiązkiem organów jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Fakt, że dokonano oględzin po długim okresie czasu od daty sprowadzenia pojazdu do Polski i stwierdzenia, że jest to pojazd osobowy o niczym nie przesądza, skoro nie zbadano i nie oceniono wersji T. K., że przywiózł samochód ciężarowy i w Polsce przerobiono go na osobowy. Przedstawione powyżej argumenty prowadzą do uznania, iż ustalenia organu zostały poczynione w oparciu nie o całość materiału dowodowego, ale jego część. Organ nie tylko nie zebrał wszystkich dowodów w sprawie, ale i nie ocenił tych, które zgromadził. Nie wyjaśnił w pełni stanu faktycznego. Naruszył w tym zakresie powołane wyżej przepisy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to miało istotne znaczenie dla sprawy. Następstwem uchybienia przepisom postępowania było naruszenie przepisu art. 80 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym w stopniu, który miał znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnia to uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ w pełni wyjaśni stan faktyczny i podejmie wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia, czy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód Mitsubishi Outlander był samochodem osobowym i w związku z tym podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W tym celu organ zgromadzi i oceni cały niezbędny w sprawie materiał dowodowy we wskazanych wyżej kierunkach. Przede wszystkim organ dokona wnikliwych oględzin auta czy w przedmiotowym samochodzie istniały przeróbki na które wskazuje skarżący. Zażąda stosownych faktur świadczących o przebudowie samochodu. Dopiero tak zgromadzony materiał wszechstronnie oceni. Reasumując stwierdzić należy, że dopiero prawidłowe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego pozwoli na prawidłowe zastosowanie przepisu art. 80 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 p.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi.