II FSK 1440/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 965/11 w sprawie ze skargi K. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 27 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 965/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 27 września 2011 r., w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2010 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 5 maja 2011 r. podatnik złożył deklarację na podatek od środków transportowych za 2010 r., w której wykazał zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.894 zł. Następnie, w dniu 10 czerwca 2011 r. podatnik wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od środków transportowych za 2010 r., jednocześnie składając korektę deklaracji na podatek od środków transportowych za 2010 r., w której skorygował zadeklarowane uprzednio zobowiązanie podatkowe do kwoty 0,00 zł. Decyzją z dnia 22 lipca 2011 r., Prezydent Miasta S. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od środków transportowych za 2010 r. w kwocie 1.894 zł oraz stwierdził nadpłatę w tym podatku w kwocie 12 zł. Organ pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu decyzji, że przedmiotem opodatkowania w sprawie był stanowiący własność podatnika samochód ciężarowy marki MAN o nr rej. DKL 3U80. Organ pierwszej instancji stwierdził, że samochody wykorzystywane do nauki jazdy wyprodukowane są przez producenta w normalnym trybie i przeznaczone do przewozu rzeczy lub osób, podatnik przystosowuje zaś taki pojazd na swoje potrzeby, celem wykonywania nauki jazdy. W ocenie organu podatkowego, zamontowanie urządzeń związanych z dostosowaniem pojazdu do prowadzenia nauki jazdy nie zmienia w sposób trwały podstawowych cech pojazdu, wymienionych przez producenta w świadectwie homologacji, w związku z czym samochód taki może być w każdej chwili użyty do celów przewidzianych przez producenta lub sprzedany. Po rozpoznaniu odwołania podatnika, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie, decyzją z dnia 27 września 2011 r. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, powołując się na treść art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844 ze zm.; dalej u.p.o.l.) oraz art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. (Dz.U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.; dalej: p.r.d. ), stwierdził, że o tym, czy dany pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako pojazd specjalny, decyduje wyłącznie to, czy mieści się on w definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 p.r.d.. Okoliczność ta powinna zaś być ustalona przez organ podatkowy przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie konieczne zatem jest dokonanie oceny pojazdu podatnika w świetle definicji zamieszczonej w przywołanym art. 2 pkt 36 p.r.d. , tak co do specjalnej ich funkcji, jak i związku funkcji pojazdów z dostosowaniem nadwozia względnie wyposażenia. Organ odwoławczy uznał, że wykorzystywanie przedmiotowego pojazdu do nauki jazdy nie zmienia jego funkcji jako pojazdu ciężarowego, przeznaczonego przez producenta do celów transportowych. Podatnik prowadzi bowiem naukę jazdy na konkretnych pojazdach ciężarowych, a nie na pojazdach przeznaczonych wyłącznie do nauki jazdy. Dodatkowe wyposażenie takiego pojazdu w postaci tachografu, dodatkowych lusterek, dodatkowego hamulca czy pedałów nie zmienia jego przeznaczenia i nie powoduje, że pojazd taki należy traktować jako pojazd specjalny. W ocenie organu, będący własnością strony pojazd nie mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego z podatku od środków transportowych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej: naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; aktualna publikacja: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez jednostronne i arbitralne rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy uznania pojazdów specjalnych, stosowanych przez skarżącego do nauki jazdy, za "pojazdy specjalne" w rozumieniu art. 2 pkt 36 p.r.d. i konsekwentne utrzymywanie powyższego stanowiska w toku postępowania instancyjnego, podczas gdy zarówno z treści ustawy, okoliczności faktycznych, jak i przedstawionej dokumentacji w sprawie jednoznacznie wynika, że pojazdy powyższe stanowią "pojazdy specjalne" ze względu na funkcję jaką spełniają w działalności gospodarczej skarżącego, a brak jest w sprawie dowodów przeciwnych, czy też opinii biegłego z zakresu techniki pojazdów; błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę wydanych decyzji poprzez przyjęcie, że samochód ciężarowy marki MAN oraz przyczepa marki Ackermann stanowią pojazdy uniwersalne, konstrukcyjnie i funkcyjnie odpowiadające ustawowym przesłankom podatkowym z art. 8 pkt 1, art. 9 ust. 1, 4 i 7 u.p.o.l.; obrazę przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 8 pkt 1 i 5, art. 9 ust. 1, 4 i 7 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 2 pkt 36 p.r.d. i ustalenie w drodze decyzji organu I i II instancji, że pojazdy skarżącego nie podlegają zwolnieniu ustawowemu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał za zasadne stanowisko organu podatkowego, że wykorzystywany przez podatnika pojazd ciężarowy do nauki jazdy nie jest pojazdem specjalnym w rozumieniu art. 2 pkt 36 p.r.d. i nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji zgodził się z tezą organu podatkowego, że o ile samochód ciężarowy przeznaczony do nauki jazdy (tj. samochód ciężarowy wykorzystywany w procesie uczenia kogoś jazdy pojazdem mechanicznym, w celu uzyskania uprawnień do prowadzenia takiego pojazdu) musi spełniać określone parametry (dodatkowe wyposażenie) i przejść dodatkowe badania techniczne, o tyle powyższe nie zmienia faktu, że w dalszym ciągu pozostaje on samochodem ciężarowym, w związku z czym nic nie stoi na przeszkodzie, aby taki pojazd, dostosowany do szkolenia przyszłych kierowców, przewoził towary czy ładunki na skrzyni ładunkowej. W ocenie Sądu, organ zasadnie uznał również, że brak jest podstaw do przyjęcia, że samo zainstalowanie w pojeździe dodatkowego hamulca, czy lusterek stanowi na tyle istotną zmianę wyposażenia, aby uznać, że pojazd ten nie jest przeznaczony do wykonywania innej funkcji niż ściśle określona przez podatnika, oraz że wskazane przystosowanie pojazdu powoduje, iż w pojeździe tym - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 36 p.r.d.- mogą być przewożone wyłącznie osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. W skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 173 i art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu rażące naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 36 p.r.d. polegającą na przyjęciu, iż pojazd wykorzystywany do nauki jazdy nie jest pojazdem specjalnym w związku z czym nie podlega zwolnieniu od podatku od środków transportowych. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie w trybie art. 188 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie wnoszący skargę kasacyjną przedstawił wyłącznie zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 36 p.r.d. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwolnione z podatku od środków transportowych są środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym (art. 2 pkt 36 i pkt 37 p.r.d.). Stosownie natomiast do art. 2 pkt 36 p.r.d. (w brzmieniu od dnia 1 maja 2004 r.) pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Wnoszący skargę kasacyjną upatruje naruszenia przytoczonych wyżej przepisów prawa materialnego w błędnym przyjęciu przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, że pojazd wykorzystywany przez skarżącego do nauki jazdy nie jest pojazdem specjalnym w związku z czym nie podlega zwolnieniu od podatku od środków transportowych. Podkreślić w tym miejscu trzeba i należy, że okoliczność, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny, powinna być ustalona - przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego - przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2011 r., II FSK 1914/09, wyrok NSA z dnia 25 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2520/10, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dla rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest bowiem ocena, czy świetle definicji art. 2 pkt 36 p.r.d. przedmiotowy samochód jest pojazdem specjalnym (tak co do specjalnej funkcji, jak i jej związku z dostosowaniem nadwozia względnie wyposażenia). Fakt zaliczenia wskazanego samochodu do kategorii pojazdów specjalnych nie wynika tylko z aktualnego dowodu rejestracyjnego, ale również z pozostałych dokumentów zgromadzonych w sprawie (karty informacyjnej pojazdu, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym). Zasadnicze znaczenie - zgodnie z treścią powołanego przepisu - ma bowiem funkcja (przeznaczenie) pojazdu. Okoliczności takie jak: funkcja (przeznaczenie) pojazdu, jego oznaczenie, wyposażenie, stan techniczny pozwalające na przyjęcie, że stanowi pojazd specjalny w rozumieniu art. art. 2 pkt 36 p.r.d. stanowią niewątpliwie elementy ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stan faktyczny ustalony przez organy, z którego wynikało, że samochód ciężarowy marki MAN, jest wykorzystywany przez podatnika do nauki jazdy. Posiada dodatkowe wyposażenie w postaci tachografu, dodatkowych lusterek, dodatkowego hamulca czy pedałów. Wykorzystywanie pojazdu do nauki jazdy nie zmienia jednak jego funkcji (przeznaczenia ) – transportowej. Powyższe ustalenia i oceny stanu faktycznego dotyczące funkcji (przeznaczenia) pojazdu ciężarowego należącego do podatnika, można było zakwestionować za pomocą zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów podatkowego postępowania (np. art. 121 § 1 , art.122, art. 180 § 1, art. 188, art.191 O.p.). Zarzutów takich wnoszący skargę kasacyjną nie sformułował, nie zaprezentował, nie uzasadnił. Podniesienie wyłącznie zarzutów naruszenia prawa materialnego, które nie stanowiły podstawy dokonywania ustaleń i ocen stanu faktycznego odtwarzanego we właściwym postępowaniu prawnym, nie może zastąpić wniesienia adekwatnych w przywołanym przedmiocie zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania. Zaniechanie powyższe ma istotne znaczenie dla sprawy, ponieważ, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których wystąpienia nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z regulacji prawnych art. 174 i art. 176 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy stwierdzić i ocenić należało, że niezakwestionowany prawnie skutecznie, to jest zgodnie z prawem, przez wnoszącego skargę kasacyjną stan faktyczny sprawy tworzył dostateczne podstawy do odmowy zastosowania przez organy podatkowe przepisu materialnego prawa podatkowego w postaci art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Podkreślić bowiem końcowo należy, że pojazdy specjalne to takie pojazdy, w których ze względu na to, że przeznaczone są do wykonywania specjalnej funkcji, konieczne staje się dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. Do pojazdów specjalnych należy więc zaliczyć pojazdy konstrukcyjnie przystosowane do wykonywania czynności na drodze lub zimowego utrzymania dróg (polewaczki, piaskarki, pługi odśnieżne), stanowiące ruchome urządzenia (dźwigi, żurawie, agregaty prądotwórcze, koparki, koparko-spycharki, ładowarki) lub służące do prowadzenia określonej działalności (kina ruchome, ambulanse radiologiczne, laboratoria techniczne, warsztaty naprawcze). Nie są natomiast pojazdami specjalnymi pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu określonego rodzaju ładunków, np. cementu (cementowozy), benzyny (cysterny), śmieci (śmieciarki) czy nieczystości (pojazdy asenizacyjne). Celem wskazanych pojazdów jest przewóz konkretnych ładunków (cementu, paliwa, śmieci), dlatego też nie można przyjąć, iż przeznaczone są do wykonywania specjalnej funkcji. Ich funkcją jest transport ściśle określonych towarów. W związku z powyższym wszelkie zmiany konstrukcyjne takich pojazdów nie mają wpływu na uznanie ich za pojazdy specjalne. Tym samym pojazdy tego rodzaju nie korzystają ze zwolnienia w podatku od środków transportowych (zob. G. Dudar, L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., 2008, Komentarz do art. 12 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, s. 386-387). Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną, jako niezasadną, oddalił.