I SA/Gd 114/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia 22 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 czerwca 2009 r. ustalającej M. C. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. w wysokości 109.092,- zł. Postanowieniem z dnia 23 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu zażalenia M. C. na powyższe rozstrzygnięcie, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że zgodnie z art. 239 a ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 239 b § 1 ww. ustawy decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1), strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt.2), strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3), okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). W myśl § 2 tego przepisu powyższe normy stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ drugiej instancji, uwzględniając treść powyższych przepisów, doszedł do przekonania, że w okolicznościach niniejszej sprawy istniały przesłanki do nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności, a więc organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej prawnej oceny stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że warunkiem nadania przez organ podatkowy rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane przy jednoczesnym spełnieniu jednej z czterech przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 239 b § 1 ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, że z akt sprawy wynika, że skarżący wraz z małżonką dokonali w dniu 17 marca 2009 r. sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]. Organ drugiej instancji wskazał, że w aktach sprawy znajduje się dokument zatytułowany jako umowa wstępna kupna mieszkania (z dnia 3 września 2007 r.) opisanego wyżej, stanowiącego własność skarżącego i jego małżonki, w którym jako kupującego wskazano F. H., który miał wpłacić zaliczkę na poczet umowy w wysokości 80.000,- zł. W treści umowy przewidziano, że kwota 40.000,- zł jako pozostała część ceny zostanie wpłacona do dnia 1 października 2009 r. Organ odwoławczy stwierdził, że z treści podpisanej przez strony umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego nie wynika, że sprzedaż przedmiotowego lokalu była następstwem umowy wstępnej (z dnia 3 września 2007 r.). Organ wytknął, że w umowie sporządzonej przed notariuszem nie określono, kiedy dokładnie uiszczona została przez nabywcę kwota wartości przedmiotowego lokalu (120.000,- zł), jak również nie wskazano, że została zapłacona w ratach w 2007 r., co, zdaniem organu, sugerował w toku postępowania pełnomocnik strony skarżącej. Uwzględniając powyższe okoliczności organ odwoławczy nie uznał za przekonywujące twierdzeń strony, że sprzedaż ww. lokalu nie była ucieczką z majątkiem od egzekucji, lecz była wykonaniem zobowiązania z umowy przedwstępnej zawartej 3 września 2007 r., której wykonanie zostało dodatkowo potwierdzone i zabezpieczone wpłaceniem zaliczki w wysokości 80.000,- zł. W przekonaniu organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy pozwala uznać, że zobowiązanie skarżącego wynikające z opisanej na wstępie nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie zostanie przez skarżącego wykonane. Organ podkreślił, że skarżącemu ustalono podatek dochodowy za lata 2003 - 2007 w łącznej wysokości 310.691,- zł, co, przy uwzględnieniu wysokości dochodów skarżącego i jego żony, których wysokość jest relatywnie niska w odniesieniu do kwoty zobowiązania, pozwala uznać, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W ocenie organu drugiej instancji w okolicznościach niniejszej sprawy zaistniały wymagane prawem przesłanki do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem brak było podstaw do podważenia decyzji organu pierwszej instancji. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie zarzucono naruszenie art. 239 b § 1 pkt 3 i § 2 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powyższych zarzutów wskazano, że organ bezpodstawnie uznał, że dokonana przez stronę sprzedaż mieszkania była ucieczką z majątkiem od egzekucji. W przekonaniu skarżącego było to wyłącznie wykonanie zobowiązania z umowy przedwstępnej. Skarżący podkreślił, że interpretacja tego zdarzenia przez organ podatkowy jest nadużyciem. Analizowana umowa została zawarta na długo przed wszczęciem postępowań dotyczących dochodów z nieujawnionych źródeł. Skarżący zwrócił uwagę, że gdyby odmówił zawarcia umowy przyrzeczonej, naraziłby się na odpowiedzialność odszkodowawczą, a wyegzekwowanie w tym trybie należności pomniejszyłoby majątek strony z uszczerbkiem dla ewentualnej egzekucji należności podatkowych. Skarżący wskazywał na błędy organu w ocenie wiarygodności umowy z 3 września 2007 r. podnosząc, że nie istniały żadne przepisy, które nakazywałaby bezwzględnie umieszczać w treści umowy sprzedaży mieszkania informację, że ma ona miejsce w wykonaniu umowy przedwstępnej. Skarżący zarzucił, że w sytuacji powzięcia wątpliwości, co do przedłożonych dokumentów, organy podatkowe miały obowiązek przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych, w postaci chociażby przesłuchania stron umowy. Skarżący stwierdził nadto, że osiąganie przez podatnika niewielkich dochodów w stosunku do wielkości zobowiązań podatkowych nie jest przesłanką uznania, że zachodzi okoliczność z art. 239 b § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Poczynienie tego rodzaju ustaleń winno być poprzedzone zbadaniem całokształtu stanu majątkowego podatnika. Skarżący podniósł, że organy pominęły, iż dysponuje on majątkiem w postaci nieruchomości, których wartość przekracza znacznie sumę ewentualnych zaległości. Wywiódł, że skoro wysokość podatku zależy w niniejszej sprawie od kosztów budowy nowego domu (75 % podstawy opodatkowania), to zobowiązania nie przekroczą aktualnej wartości domu wraz z nieruchomością, na której jest posadowiony. Skarżący podkreślił, że nie jest to jedyna jego nieruchomość, a zatem nie można uznać, że wartość jego majątku nie jest wystarczająca do pokrycia ewentualnych zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą niniejszej sprawy jest przesądzenie o legalności rozstrzygnięcia organu podatkowego o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, a w szczególności ocena, czy organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów regulujących tę instytucję prawną i właściwie je zastosował. Zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1), strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt.2), strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3), okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). W myśl § 2 tego przepisu powyższy tryb stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239b w związku z którymś z punktów w tym przepisie wskazanym, jest więc uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2). Innymi słowy, kolejność postępowania organu podatkowego powinna być następująca. W pierwszej kolejności organ ten ustala, czy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4. Następnie czy zaistnienie jednej z tych przesłanek daje prawdopodobieństwo (uprawdopodabnia), że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. W okolicznościach niniejszej sprawy organ podatkowy jako podstawę swego rozstrzygnięcia wskazywał pkt 3 paragrafu 1 tego przepisu, to jest sytuację, gdy strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Ustawodawca na potrzeby tej instytucji nie zdefiniował pojęcia "majątku znacznej wartości". Za trafny należy uznać powoływany w literaturze przedmiotu pogląd, że pod tym zwrotem, użytym na potrzeby omawianej instytucji, należy rozumieć taką czynność strony, udokumentowaną określonymi dowodami, która stanowi z jednej strony odmowę dobrowolnego uiszczenia określonego obowiązku pieniężnego wynikającego z decyzji, z drugiej zaś chęć uniemożliwienia wykonania tego obowiązku w przyszłości w drodze przymusu egzekucyjnego. Zachowanie strony w sposób oczywisty ma zmierzać do obniżenia szansy na przeprowadzenie skutecznej egzekucji w przyszłości. Pod pojęciem zbywania majątku znacznej wartości należy przy tym rozumieć zbywanie takiej jego części, która w proporcji do pozostałej, pozostającej w dyspozycji strony postępowania, uniemożliwia zaspokojenie wynikającego z decyzji obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. (B. Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie V) ss. 1064, a także S. Presnarowicz Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX 2009, wyd. III). Jak wynika z powyższego nie jest wystarczające stwierdzenie, że strona sprzedała część swego majątku, konieczne jest bowiem ustalenie, że była to część majątku mająca znaczną wartość, to jest taką, której wyzbycie się, w proporcji do pozostałej, pozostającej w dyspozycji strony postępowania, uniemożliwia zaspokojenie wynikającego z decyzji obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tymczasem organy w niniejszej sprawie poprzestały na stwierdzeniu faktu sprzedaży mieszkania, nie badając zupełnie kwestii, czy mieszkanie to stanowiło "znaczny majątek" strony, to jest czy jego zbycie spowodowało takie uszczuplenie majątku strony, że zaspokojenie wynikającego z decyzji wymiarowej obowiązku stało się niemożliwe. Organy podatkowe naruszyły tym samym art. 122 Ordynacji podatkowej nakazujący organom dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującego zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie, a także art. 191 tej ustawy stanowiącego, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika też, aby zbycie przedmiotowego mieszkania miało na celu utrudnienie lub wręcz uniemożliwienie egzekucji. Strona skarżąca wskazywała, iż zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży było skutkiem umowy przedwstępnej zawartej jeszcze w 2007 r., a więc zanim jeszcze wszczęto wobec strony postępowanie podatkowe. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, jak i z odpowiedzi na skargę nie wynika jednoznacznie, czy organ kwestionuje fakt zawarcia umowy przedwstępnej w ogóle, czy też kwestionuje jedynie jej ważność z uwagi na brak formy aktu notarialnego. W ocenie Sądu na gruncie zgromadzonego materiału dowodowego brak jest podstaw do podważania ważności przedłożonej przez strony umowy przedwstępnej. Umowa ta została sporządzona w formie prawnie przewidzianej (pisemnej). Nie została ona wprawdzie powołana w umowie ostatecznej jako jej causa, jednakże nie wpływa to na jej ważność. Obie umowy – przedwstępna i ostateczna – zawarte zostały między tymi samym stronami, dotyczą tego samego mieszkania i zawierają taką samą cenę. Organ nie ma więc podstaw do kwestionowania tej umowy bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. W tych okolicznościach podzielić należy stanowisko strony, że sprzedaż przedmiotowego mieszkania nastąpiła w wykonaniu umowy przedwstępnej zawartej jeszcze w 2007 r. Jak już wyżej wskazywano, samo stwierdzenie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczające do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Konieczne jest bowiem także uprawdopodobnienie przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, o czym stanowi art. 239b § 2 tej ustawy. Organ upatrywał zaistnienia tej przesłanki w słabej kondycji finansowej strony, o której świadczyć miały niskie dochody strony oraz jej małżonka w porównaniu z wysokością zobowiązania z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w łącznej kwocie 310.691,00 zł za lata 2003-2007. Jednakże strona w toku postępowania wskazywała na fakt posiadania majątku, w tym zwłaszcza nieruchomości (oprócz sprzedanego mieszkania), którego wartość znacznie przekracza wysokość zobowiązań będących przedmiotem wydanych decyzji. Organ w ogóle tej kwestii nie badał, chociaż właśnie z porównania stanu majątkowego strony z wysokością zobowiązania wynikającego z decyzji wywiódł wniosek, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Skoro zdaniem organu wykonanie zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji jest zagrożone z powodu "słabej kondycji finansowej" strony, to uprawdopodobnienie tej okoliczności przez powołanie się jedynie na część majątku strony (niskie dochody) z pominięciem pozostałego majątku, w tym nieruchomego o znacznej wartości, narusza nie tylko powoływane już art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, ale także wynikającą z art. 121 tej ustawy zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podsumowując zatem stwierdzić należy, że organ nie udowodnił faktu wystąpienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie wykazał bowiem, iż sprzedane przez stronę mieszkanie stanowiło "znaczny majątek" w rozumieniu tego przepisu. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni rozumienie tego pojęcia przedstawione w rozważaniach Sądu i przeprowadzi postępowanie wyjaśniające zmierzające do ustalenia, czy zbyta część majątku pozostawała w takiej proporcji do pozostałej, pozostającej w dyspozycji strony postępowania, że zaspokojenie obowiązku wynikającego z decyzji nieostatecznej jest niemożliwe. Organ będzie miał na względzie także i to, że nie jest wystarczające dla przyjęcia uprawdopodobnienia zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, odwołanie się do słabej sytuacji finansowej strony bez zbadania całego stanu majątkowego strony a z ograniczeniem się jedynie do faktu uzyskiwania niskich dochodów. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone postanowienie. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.