I FSK 524/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1112/11 w sprawie ze skargi K. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 sierpnia 2011 r. nr [....] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2011r., sygn. akt I SA/Gd 1112/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 sierpnia 2011 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w decyzji z dnia 25 lutego 2011 r., określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2006 r., do marca 2007 r., w kwotach odmiennych od deklarowanych. 2.2. Strona pismem z dnia 14 marca 2011 r., złożyła odwołanie od decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w G. 2.3. Pismem z dnia 8 czerwca 2011 r. Spółka wniosła o zawieszenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.). W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku strona podniosła, że ustalenia dokonywane w toczącym się postępowaniu karnym mogą mieć istotny wpływ na postępowanie kontrolne i wydaną decyzję ponieważ organy skarbowe w szerokim zakresie wykorzystywały materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym. 2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 8 lipca 2011r., odmówił zawieszenia postępowania. W jego ocenie nie było podstaw do zawieszenia na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., bowiem okoliczność wskazana we wniosku strony nie stanowiła o wystąpieniu przesłanki uzasadniającej zawieszenie postępowania odwoławczego. Okoliczność równolegle toczącego się postępowania karnego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, gdyż postępowanie podatkowe jest postępowaniem samodzielnym, odrębnym od postępowania karnego i ma inne cele. 2.5. Na powyższe rozstrzygnięcie spółka złożyła zażalenie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia ponowiła argumenty zaprezentowane we wniosku o zawieszenie postępowania. 2.6. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpoznania zażalenia postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podzielił pogląd o braku przesłanek do zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 O.p. 2.7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona ponawiając dotychczasową argumentację wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. 3.2. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, jeśli rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z zagadnieniem prejudycjalnym (wstępnym) mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej - Sąd wskazał w tym zakresie na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Według Sądu w niniejszej sprawie nie ulegało wątpliwości, że związek pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnym, jest jedynie takim związkiem faktycznym, który nie implikuje konieczności powstrzymania postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnego. Sąd w tym zakresie przytoczył stanowisko wyrażane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, gdzie wskazuje się na brak podstaw do zawieszania postępowania podatkowego w przypadku prowadzenia przez prokuraturę postępowania przygotowawczego nawet w tej samej sprawie. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że ustalenia dokonywane w postępowaniu karnym mogą mieć istotny wpływ na postępowanie kontrolne i wydaną decyzję. W tym stanie rzeczy zawieszenie postępowania było racjonalne. Na potwierdzenie swojej argumentacji wskazano na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: sygn. akt SA/Sz 2751/95; SA/Gd 2856/05. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 6.3. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie. Według autora skargi kasacyjnej Sąd błędnie ocenił, że nie było podstaw do zawieszenia postępowania odwoławczego. Zdaniem pełnomocnika strony postępowanie należało zawiesić, do czasu zakończenia toczącego się postępowania karnego. 6.4. Przepis, tj. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie: gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. 6.5. Powołana regulacja pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na ustawową konstrukcję zagadnienia wstępnego; musi ono 1) wyłonić się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Z zagadnieniem wstępnym organ ma do czynienia wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, a nie faktycznej. Nie mają charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. ustalenia faktyczne, które zachowując wpływ na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, wykazują jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Okoliczność, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r. I FSK 241/10). 6.6. W sprawie Sąd pierwszej instancji ocenił, że związek pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnym był jedynie takim związkiem faktycznym, który nie implikował konieczności powstrzymania postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnego. Pogląd taki jest słuszny. Trudno bowiem dostrzec, że związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a karnej jest tego rodzaju, że bez uprzedniego rozstrzygnięcia tej drugiej nie będzie możliwe wydanie decyzji w sprawie podatkowej. Zwrócić należy uwagę, za Sądem pierwszej instancji, na specyfikę postępowania karnego, charakteryzujące go rygory oraz zasady, którymi się kieruje, lecz także oczywiście inny jego cel (ustalenie winy w znaczeniu postępowania karnego). Tymczasem postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie miało na celu ustalenie prawidłowości rozliczeń, w zakresie podatku VAT. Przy całkowitej odrębności postępowań: karnego i podatkowego, w praktyce to raczej postępowanie przygotowawcze czerpie z wyników postępowania podatkowego i wykorzystuje jego ustalenia niż odwrotnie. Zawieszenie postępowania podatkowego zasadne byłoby zatem tylko w przypadku, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, wydanie decyzji podatkowej nie jest możliwe (wyrok NSA z 9 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 1629/01), co w przypadku ocenianego postępowania nie zostało przez stronę wykazane. Podobnie wskazywano już wielokrotnie w aktualnym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W orzeczeniu z dnia 11 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 281/10, Naczelny Sąd Administracyjny, za stanowiskiem doktryny, podkreślił, że postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. 6.7. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. był niezasadny. Oceny tej nie zmienia powołanie się przez autora skargi kasacyjnej na okoliczność wykorzystania przez organy podatkowe materiału zgromadzonego w postępowaniu karnym. Art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy podatkowe mają zatem prawo na postawie przepisów prawa włączać materiał zgromadzony w postępowaniu karnym. 6.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.