I SA/Rz 666/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch /spr./ Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Grzegorz Panek Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2011r. spraw ze skarg "A" sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2011 r. nrnr [...], [...], [...] w przedmiocie postępowania egzekucyjnego - oddala skargi - I SA/Rz 666/11 Uzasadnienie Decyzjami z dnia [...] września 2010r. znak [...], z dnia [...] października 2010r. znak [...],[...] grudnia 2010r. znak [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił B. Spółce z o.o. z siedzibą w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od gier odpowiednio za: maj 2010r. w kwocie 88.000zł, za czerwiec 2010r. w kwocie 82.000zł i za sierpień 2010r. w kwocie 80.000zł. Postanowieniami wydanymi odpowiednio w tych samych dniach co decyzje wymiarowe o numerach: [...],[...],[...] nadano wyżej określonym decyzjom rygor natychmiastowej wykonalności. Na postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności Spółka wniosła zażalenia i w wyniku ich rozpoznania Dyrektora Izby Celnej w P. postanowieniami: z dnia [...] lutego 2011r. nr [...], z dnia [...] marca 2011r. nr [...], z dnia [...] kwietnia 2011r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienia organów I instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom wymiarowym. Od wyżej wymienionych decyzji wymiarowych: z dnia [...] września 2010r., [...] października 2010r. i [...] grudnia 2010r., Spółka wniosła odwołania i w wyniku ich rozpoznania Dyrektora Izby Celnej w P. decyzjami: z dnia: [...] lutego 2011r. nr [...],[...] marca 2011r. nr [...],[...] kwietnia 2011r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W oparciu o decyzje wymiarowe organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w P. wystawił tytuły wykonawcze: z dnia 28 kwietnia 2011r. nr [...], z dnia 20 kwietnia 2011r. nr [...] oraz z dnia 20 kwietnia 1011r. nr [...] i skierował je celem przeprowadzenia egzekucji do Dyrektora Izby Celnej w W. W dniu 24 maja 2011r. Spółka z o.o. B. wiosła zarzuty w sprawie prowadzonych postępowań egzekucyjnych dotyczących wszystkich trzech tytułów wykonawczych. Zgłaszając zarzuty Spółka domagała się umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz uchylenia dokonanych na podstawie wyżej przedstawionych tytułów wykonawczych czynności. W uzasadnieniu zarzutów podniesiono, że tytuły wykonawcze zgodnie z art. 33 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji powinny spełniać wymogi określone w art. 27 tej ustawy. Tymczasem wierzyciel w tytułach wykonawczych nie uwzględnił przerw w naliczaniu odsetek, wobec czego zawyżył kwotę odsetek. Art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przewiduje wyłączenie z naliczania odsetek za zwłokę okresu opóźnienia organu odwoławczego w wydaniu decyzji w postępowaniu odwoławczym, a zgodnie z art. 27 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji odsetki nalicza wierzyciel, przy czym dotyczy to również uwzględnienia okresów przerw w ich naliczaniu. Naliczenie w tytułach wykonawczych odsetek za okres za który nie powinny być naliczone, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku o którym mowa w art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Decyzje organu odwoławczego nie zostały wydane w terminie o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej wobec czego z uwagi na treść art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odsetki nie powinny być naliczone za okres od dnia następnego po upływie terminu określonego w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Ponadto Spółka zarzuciła, iż w tytułach wykonawczych jako podstawę prawną do ściągnięcia należności wskazano decyzję organu I instancji a powinna to być wyłącznie decyzja organu odwoławczego. Zarzucono również, że wierzyciel w tytułach wykonawczych wskazał błędną stawkę odsetek w wysokości 13% zamiast 12,5%. Brak było również podstaw do wystawienia i skierowania do Spółki upomnienia oraz obciążenia jej kosztami tej czynności. Zgodnie z § 13 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z dnia 22 listopada 2001r. postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia, w przypadku gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniach. Postanowieniami z dnia [...] czerwca 2011r.: znak [...], znak [...], z dnia [...] czerwca 2011r. znak [...] Dyrektor Izby Celnej w P. przedstawił swoje stanowisko odnośnie zarzutów i stwierdził, że wszystkie zarzuty są bezzasadne. Odnośnie zarzutu, iż nieuwzględniono w tytułach wykonawczych przerwy w naliczaniu odsetek Dyrektor Izby Celnej w P. wskazał, iż tytuły wykonawcze wystawione zostały przez wierzyciela według wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 137, poz. 154 ze zm.) i powyższy zarzut jest bezzasadny. Pole nr 39 dotyczące przerwy w naliczaniu odsetek faktycznie pozostawiono niewypełnione. Jednak w sprawie ma zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż przepisów § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia wydania decyzji przyczyniła się strona, lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organów. W niniejszej sprawie opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ odwoławczy powstało z przyczyn niezależnych od organów. Stawkę odsetek w wysokości 13% wskazano zgodnie z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2011r. w spawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej obowiązującym od dnia 6 kwietnia 2011r. Odnośnie zarzutu, iż podstawę prawną obowiązków powinna stanowić decyzja organu odwoławczego, a nie decyzja organu I instancji podniesiono, iż decyzje wymiarowe organu I instancji mają charakter deklaratoryjny, ponadto nadano im rygor natychmiastowej wykonalności. Natychmiastowa wykonalność decyzji polega na tym, że podlegają one wykonaniu i stanowią podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Odnośnie zarzutu, iż w sprawie brak było podstaw do wystawienia i skierowania do pełnomocnika Spółki w postępowaniu wymiarowym upomnienia, z pominięciem Spółki podniesiono, że upomnienie wystawione było na Spółkę i przesłane zarówno do Spółki jak i pełnomocnika, a Spółka je odebrała. Na powyższe postanowienia Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2011r. i [...] czerwca 2011r. B. Spółka z o.o. wniosła zażalenia. W uzasadnieniu zażaleń Spółka podniosła, że przedmiotowe postanowienia Dyrektora Izby Celnej w P. nie zawierają żadnego uzasadnienia odnośnie zarzutu dotyczącego braku wskazania w tytułach wykonawczych przerw w naliczaniu odsetek jak również zarzuciła, że w tytułach wykonawczych błędnie jako podstawę prawną obowiązku wskazano decyzję wymiarowe organu I instancji. Postanowieniami z dnia [...] lipca 2011r. nr [...], nr [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. po rozpatrzeniu zażaleń B. Spółka z o.o. utrzymał w mocy wyżej opisane własne postanowienia z dnia [...] czerwca 2011r. i [...] czerwca 2011r. W uzasadnieniu tych ostatnich postanowień Dyrektor Izby Celnej w P. podniósł, iż prawidłowo wystawiono tytuły wykonawcze i określono w nim podstawę prawną obowiązków w oparciu o decyzje wymiarowe organu I instancji skoro nadano im rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzje organu II instancji utrzymujące w mocy decyzje wymiarowe organu I instancji tylko potwierdziły fakt istnienia zobowiązania podatkowego, ich prawidłową wysokość, termin od którego nalicza się odsetki, rodzaj i wysokość stawek. Utrzymanie w mocy decyzji wymiarowych organu I instancji oznaczało w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego koniecznego elementu jakim było rozstrzygnięcie. W wyniku wydania decyzji przez organ odwoławczy odnośnie utrzymania w mocy decyzji wymiarowych organu I instancji nie zostały one wyeliminowane z obrotu prawnego jak również nie wygasł rygor natychmiastowej wykonalności nadany tym decyzjom. Byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest bowiem zdeterminowany bytem decyzji, do której postanowienie to się odnosi. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w P. podniósł, iż opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ odwoławczy było od niego niezależne. W postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiąc maj 2010 r., odwołanie zostało opatrzone datą 14.09.2010 r. i wniesione do Naczelnika Urzędu Celnego w P. w dniu 20.09.2010 r. Zgodnie z art. 227 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Naczelnik Urzędu Celnego w P. przekazał przedmiotowe odwołanie Dyrektorowi Izby Celnej w P. w terminie 14 dni od dnia otrzymania, tj. w dniu 05.10.2010 r. Termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym biegnie od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy (art. 139 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa), w tym przypadku od dnia 05.10.2010 r., stąd termin zakończenia postępowania przypadał na dzień 06.12.2010 r., przy czym mógł on ulec przedłużeniu o terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, które nie są wliczane do terminu określonego w art. 139 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Postanowieniem znak [...] z dnia [...].11.2011 r. Dyrektor Izby Celnej w P. wyznaczył Stronie w toczącym się postępowaniu odwoławczym siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Na otrzymanym przez organ odwoławczy potwierdzeniu odbioru przesyłki przez Stronę brak było jednak wskazania daty odbioru ww. postanowienia przez adresata, stąd organ podatkowy zwrócił się do właściwego urzędu pocztowego o potwierdzenie tej daty. Działanie to było konieczne, bowiem brak było możliwości potwierdzenia w inny sposób, że w niniejszej sprawie zapewniony został Stronie czynny udział w toczącym się postępowaniu i tym uzasadnione było przedłużenie postępowania przez organ odwoławczy do dnia 15.01.2011r. Potwierdzenie daty odbioru przez Stronę postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się materiałem dowodowym wpłynęło do organu podatkowego dopiero w dniu 07.12.2010 r., ponadto wskazywało na potwierdzenie przez Stronę w sposób nieprawidłowy odbioru postanowienia (bez wskazania daty odbioru), co uniemożliwiło organowi podatkowemu zachowanie ustawowego terminu do rozpatrzenia odwołania (do dnia 06.12.2010 r.). W dniu 16.12.2010 r. faksem, a następnie pocztą, Strona złożyła wniosek o zawieszenie przedmiotowego postępowania odwoławczego, z uwagi na skierowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniem z dnia 16.11.2010 r. w sprawie sygn. akt III SA/Gd 352/10 pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż jej zdaniem odpowiedź na nie wpływała na wynik toczącego się postępowania odwoławczego. Postanowieniem z dnia [...].01.2011 r. Dyrektor Izby Celnej w P. odmówił zawieszenia postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiąc maj 2010 r., a następnie postanowieniem z dnia [...].01.2011 r. wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania odwoławczego na dzień 15.02.2011 r., bowiem do organu podatkowego nie wpłynęło potwierdzenie odbioru przez Stronę postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego. Na powyższe postanowienie służyło zażalenie, a obowiązkiem organów podatkowych było zapewnienie Stronie możliwości skorzystania z przysługujących jej praw do wniesienia środka odwoławczego. Strona skorzystała z przysługujących jej uprawnień i w dniu 19.01.2011 r. wniosła zażalenie na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Celnej w P. , po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...].02.2011 r. utrzymał w mocy postanowienie własne, zaś decyzja ostateczna w przedmiotowej sprawie została wydana w dniu 15.02.2011 r. W postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za czerwiec 2010r., odwołanie wniesione zostało do Naczelnika Urzędu Celnego w P. w dniu 25.X.2010r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. zachowując 14-dniowy termin określony w art. 227 §1 Ordynacji podatkowej, przekazał to odwołanie Dyrektorowi Izby Celnej w P. w dniu 9.XI.2010r. Zgodnie z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym biegł od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy tj. od 9.XI.2010r., a termin zakończenia postępowania przypadał na 10.I.2011r. przy czym miał on ulec przedłużeniu o terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, dla dokonania określonych czynności, które nie są wliczane do terminu określonego w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. W dniu 16.XII.2010r. strona w identyczny sposób i z tych samych przyczyn jak w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego za maj 2010r. złożyła wniosek o zawieszenie postępowania. Postanowieniem z dnia [...].XII.2010r. Dyrektor Izby Celnej w P. odmówił zawieszenia postępowania, a następnie postanowieniem z dnia [...].I.2011r. wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania na 10.II.2011r., bowiem do organu podatkowego nie wpłynęło potwierdzenia odbioru przez stronę postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania. Na powyższe postanowienie służyło zażalenie, a obowiązkiem organu było zapewnienie stronie możliwości skorzystania z tego środka odwoławczego. W dniu 10.I.2011r., kiedy to przypadał ustawowy termin zakończenia postępowania odwoławczego, Spółka wniosła zażalenie na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania, dlatego jego zakończenie w terminie dwumiesięcznym było niemożliwe. Postanowieniem z dnia [...].II.2011r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy własne postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego i dopiero po ostatecznym rozpatrzeniu przez organ podatkowy wniosków zgłaszanych przez Spółkę w toku postępowania możliwie było jego zakończenie. W postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego za sierpień 2010r., odwołanie zostało wniesione do Naczelnika Urzędu Celnego w P. w dniu [...].I.2011r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. zachowując 14-dniowy termin określony w art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej, przekazał powyższe odwołania Dyrektorowi Izby Celnej w P. w dniu 24.I.2011r. Zgodnie z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym biegł od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy tj. od dnia 24.I.2011r., a termin zakończenia postępowania przypadał na 24.III.2011r., przy czym mógł on ulec przedłużeniu o terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, które nie są wliczane do terminu określonego w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...].III.2011r. Dyrektor Izby Celnej w P. wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Do dnia 22.III.2011r. do organu podatkowego nie wpłynęło potwierdzenia odbioru tegoż postanowienia przez Spółkę, dlatego Dyrektor Izby Celnej w P. wyznaczył Spółce nowy termin zakończenia postępowania na dzień 7 kwietnia 2011r. Potwierdzenie odbioru przez Spółkę postanowienia o siedmiodniowym terminie do zapoznania się z materiałem dowodowym wpłynęło do organu podatkowego w dniu 24.III.2011r. i wynikało z niego, że Spółka odebrała je w dniu 16.III.2011r. Spółka mogła więc nawet w dniu 23.III.2011r. wysłać pocztą pismo o wypowiedzeniu się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wraz z ewentualnymi wnioskami. Organ musiał więc zagwarantować stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, który nie wlicza się do dwumiesięcznego terminu przewidzianego do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym. Na wyżej przedstawione postanowienia Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2011r. wniesione zostały skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w których domagano się uchylenia zaskarżonych postanowień i zasądzenia na rzecz Spółki kosztów postępowania. Skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i 3 kpa oraz art. 144 kpa w zw. z art. 18, art. 27a § 1-4, art. 33 pkt 1 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne, które to naruszenia przepisów miały istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka podtrzymała stanowisko zawarte w zarzutach i zażaleniach, że po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy, wyłącznie decyzja tego organu powinna stanowić podstawę prawną należności, a nie decyzja organu I instancji, zwłaszcza, że organ II instancji orzeka w postępowaniu odwoławczym merytorycznie - określając wysokość zobowiązania podatkowego. Tytuły wykonawcze wystawione zostały po dniu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Skarżący uznał za oczywiste, że z dniem wydania decyzji przez organ II instancji upada - traci moc prawną rygor natychmiastowej wykonalności nadany decyzji wydanej przez organ I instancji. Art. 3 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przesądza która decyzja w toku instancji stanowi podstawę prawną podlegającą wskazaniu w tytule wykonawczym. Należy więc sięgnąć do przepisów które regulują zagadnienie wykonalności decyzji organów podatkowych. Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. A contrario, wykonaniu podlega decyzja nieostateczna, która takich obowiązków nie nakłada, np. decyzja stwierdzająca nieważność lub odmawiająca przyznania ulgi, oraz decyzja ostateczna, co jednoznacznie wynika z art. 239e Ordynacji podatkowej. Powyższa sytuacja jest analogiczna do tej, jak w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009r. odnosiła się do instytucji wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznych. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany był pogląd, że skoro wstrzymanie wykonania przewidziane w art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej odnosi się jedynie do decyzji nieostatecznych, to zachowuje ono moc tylko do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Również w doktrynie wyrażany był pogląd, że byt prawny postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji organu podatkowego I instancji, uzależniony jest od rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy - z chwilą wydania decyzji przez organ odwoławczy traci moc obowiązującą postanowienie o wstrzymaniu wykonania. Po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy, nie pozostaje już w obrocie prawnym decyzja organu I instancji. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zdeterminowane zasadą dwuinstancyjności postępowania, której istota polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy ma charakter merytoryczny, dlatego nie obowiązuje decyzja utrzymana w mocy. W sytuacji gdy obowiązek egzekucyjny wykonywany jest w oparciu o decyzję nieistniejącą w obrocie prawnym, zachodzi niedopuszczalność egzekucji ze względów przedmiotowych. Na zasadność stanowiska, że w postępowaniu egzekucyjnym podlega wykonaniu decyzja organu II instancji wskazują przepisy o wstrzymaniu wykonania decyzji ostatecznych, do których należy zaliczyć decyzje organu II instancji lub niezaskarżone decyzje organu I instancji. Skarżący naprowadził na treść art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej oraz na treść art. 61 § 3 ppsa. Postawił tezę, że skarga przysługuje od decyzji ostatecznych. Skoro Sąd rozpoznaje skargi na decyzje ostateczne, to również wstrzymanie wykonania w postępowaniu sądowo administracyjnym dotyczy decyzji organu II instancji. Gdyby wykonaniu podlegała decyzja organu I instancji i to ona powinna być wskazana jako podstawa obowiązku w tytule wykonawczym, to konsekwentnie należałoby uznać, że nawet pomimo wstrzymania wykonania zaskarżonej do Sądu decyzji organu odwoławczego przez Sąd (lub organ I instancji na podstawie art. 239f Ordynacji podatkowej), organ egzekucyjny mógłby wykonać decyzję organu I instancji. Ponadto skarżąca Spółka podtrzymała stanowisko zawarte w zarzutach i zażaleniach, iż wierzyciel nie uwzględnił w tytułach wykonawczych przerw w naliczeniu odsetek. Art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa materialnego i wyłącza możliwość naliczenia odsetek za zwłokę okresu opóźnienia organu odwoławczego w wydaniu decyzji w postępowaniu odwoławczym. W postępowaniu egzekucyjnym odsetki za zwlokę nalicza zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wierzyciel w wystawionym przez siebie tytule wykonawczym, poprzez określenie terminu od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, a tym samym a contrario, terminu (okresu), w którym odsetek nie nalicza się - co dotyczy również okresów przerw w naliczeniu odsetek. Naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za okres, w którym z mocy prawa odsetek nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku o którym mowa w art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji: - co stanowi uzasadnioną podstawę zarzutu. Dla uznania, że termin określony w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął nie ma znaczenia wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, które jest obojętne z punktu widzenia zasad naliczenia odsetek o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Trudno zdaniem skarżącej przyjąć, iż ustawodawca konstruując przepisy o terminach załatwiania spraw i ustalając je zgodnie z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej na 2 miesiące w postępowaniu odwoławczym nie uwzględnił od razu w tym terminie terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w P. wnosił o ich oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi są bezzasadne. Nie można było w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uznać za słuszny zarzut zawarty w skargach, iż z naruszeniem prawa nastąpiło oparcie obowiązku w zakresie egzekucji należności w tytułach wykonawczych w oparciu o decyzje wymiarowe organu I instancji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Bezsporne jest, że tytuły wykonawcze wystawione już po wydaniu decyzji przez organ II instancji, przy czym istotne jest, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Nie do zaakceptowania jest pogląd skarżącej Spółki, że z chwilą wydania decyzji przez organ II instancji, utrzymujących w mocy decyzje wymiarowe organu I instancji, rygor natychmiastowej wykonalności nadany tym ostatnim decyzjom utracił moc prawną. Należałoby się zgodzić z takim stanowiskiem, ale w sytuacji gdyby decyzje wymiarowe organu I instancji uległy uchyleniu przez organ odwoławczy, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Utrzymywanie w mocy decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy nie spowodowało wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji i rygor natychmiastowej wykonalności nadany tym decyzjom nie wygasł. Byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, jest zdeterminowany bytem decyzji do której postanowienie to się odnosi - tak WSA w Białymstoku sygn. I SA/Ba 145/2010. Decyzje organu odwoławczego utrzymujące w mocy decyzje wymiarowe organu I instancji nie zmieniły co do istoty ani wysokości zobowiązania podatkowego, ani terminu od którego nalicza się odsetki, ani też rodzaju i wysokości stawek. Orzeczenia sądów administracyjnych na które powołała się skarżąca w tym względzie wydane zostały w innych stanach faktycznych. Natomiast art. 3 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi, że egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2 tej ustawy, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo w zakresie administracji sądowej i jednostek samorządu terytorialnego bezpośrednio z przepisów prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. W istocie przepis ten nie przesądza która decyzja w toku instancji stanowi podstawę prawną, podlegającą wskazaniu w tytule wykonawczym. Art. 61 § 3 Ppsa i art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej, wskazane przez skarżącą reguluje zupełnie inną materię i nie mogą być przydatne dla określenia która decyzja organu I instancji, czy też organu II instancji powinna stanowić w tytule wykonawczym podstawę prawną realizacji obowiązku egzekucyjnego. Natomiast konstruowanie normy prawnej w drodze analogii przy zastosowaniu art. 61 § 3 Ppsa jak i art. 239 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna. Wierzyciel wystawiając tytuły wykonawcze w polu Nr 37 zasadnie wskazał stawkę odsetek w wysokości 13% zgodnie z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 18.04.2011r. w sprawie stawki odsetek za zwlokę od zaległości podatkowej oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej obowiązującym od dnia 6 kwietnia 2011r. Dyrektor Izby Celnej w P. kierując do Spółki upomnienie chciał doprowadzić do dobrowolnego wykonania obowiązku. Ponieważ Spółka nie dokonała wpłaty należności w terminach określonych w upomnieniach wierzyciel Dyrektor Izby Celnej w P. wystawił tytuły wykonawcze i skierował je do egzekucji Dyrektorowi Izby Celnej w W. Bezsporne jest, iż organ odwoławczy wydał decyzje utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji po upływie 2-miesięcznego terminu określonego w art. 13 § 3 Ordynacji podatkowej. Jednakże stało się to z przyczyn niezależnych od organu, a w takiej sytuacji zgodnie z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przepisów § 1 pkt 3 nie stosuje się, co ostatecznie oznacza, że nie stosuje się przerw w naliczaniu odsetek. Mając na względzie szczegółowo przedstawione przez organ daty kiedy przekazano odwołania Dyrektorowi Izby Celnej w P. , okoliczności wskazujące na perturbacje związane z uzyskaniem potwierdzenia przez Spółkę dowodów doręczenia postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, składania przez Spółkę wniosków o zawieszenie postępowania, a następnie zażaleń na postanowienia odmawiające zawieszenia postępowania, zasadne było stanowisko, że przekroczenie 2-miesięcznego terminu określonego w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej do wydania decyzji przez organ odwoławczy nastąpiło z przyczyn od niego niezależnych. Z uwagi na powyższe ponieważ organy nie naruszyły prawa materialnego jak i procesowego skargi jako bezzasadne podlegały oddaleniu w oparciu o art. 151 Ppsa.