III SA/Wa 935/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w G. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) stwierdza, że uchylona zmiana interpretacji indywidualnej nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. S.A. z siedzibą w G. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z [...] sierpnia 2009r. Spółka pod firmą G. S.A.(Skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w B.) o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny : Skarżąca w prowadzonych składach podatkowych zajmuje się produkcją, przyjmowaniem, magazynowaniem i wysyłką paliw. Wśród paliw znajdują się benzyny oleje oraz gazy wymienione w art. 32 ust 1 ustawy z 6 grudnia 2008r., o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., nr 3 poz. 11, zwana dalej u.p.a.) przeznaczone na cele zwolnione od akcyzy z uwagi na ich przeznaczenie. Ze składów podatkowych Skarżącej wyroby są wysyłane do podmiotów pośredniczących oraz podmiotów zużywających w rozumieniu art. 2 pkt 22 i 23 u.p.a. Skarżąca wskazała, że w trakcie przemieszczania wyrobów zwolnionych z akcyzy mogą powstać straty paliw stwierdzone przy odbiorze przez podmioty pośredniczące lub podmioty zużywające. Podmioty te mogą potwierdzać odbiór mniejszej ilości niż nadana ze składu podatkowego i wykazana na dokumencie dostawy. Najczęściej różnice w ilości nadanej i odebranej wynikają z ubytków naturalnych paliw (odparowywanie), są rezultatem błędów pomiaru przy wydaniu i przyjęciu paliw, wynikają z pozostawania pewnych ilości paliw w cysternach po ich wytankowaniu (stany martwe) oraz są rezultatem wycieków przy przyjęciu i wydaniu. Straty powstałe w ten sposób Skarżąca określa mianem ubytków (strat) naturalnych paliw. Straty paliw w trakcie transportu mogą wynikać również z zaistnienia tzw. siły wyższej. Dotyczy to wszelkiego rodzaju okoliczności zaistniałych bez winy Skarżącej i jakiegokolwiek celowego działania innego podmiotu, lecz na skutek wystąpienia nieprzewidzianych zdarzeń losowych np wypadek autocysterny Ostatnią kategorią powstawania różnic pomiędzy ilością wysłaną przez Skarżącą, a odebraną mogą być straty wyrobów w wyniku przestępstwa przeciwko mieniu. Dotyczy to sytuacji, kiedy odbiór wyrobów zwolnionych nie zostanie potwierdzony Skarżącej w całości lub części głównie na skutek kradzieży paliwa. W związku z zaistniałym stanem faktycznym Skarżąca zadała pytanie czy na podstawie u.p.a. ubytki paliw powstałe przy przemieszczeniu wyrobów zwolnionych od akcyzy ze składów podatkowych Skarżącej do podmiotu pośredniczącego i zużywającego powinny podlegać opodatkowaniu akcyzą? Skarżąca wskazała, że w jej ocenie, ubytki wyrobów zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie (inne niż napoje alkoholowe), przemieszczanych ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego i zużywającego, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, gdyż nie zostały wymienione w art 8 u.p.a. określającym przedmiot opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w indywidualnej interpretacji z [...] listopada 2009r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe wskazując, że w myśl art. 2 pkt 20 lit. a) u.p.a. ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych i wyrobów tytoniowych. Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych. Na podstawie powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż ubytki wyrobów energetycznych objętych zwolnieniem od akcyzy i wymienionych w art. 32 ust. 1 u.p.a., powstałe w toku przewozu ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego lub zużywającego nie mieszczą się w dyspozycji art. 2 pkt 20 lit. a ustawy i nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. Indywidualnym aktem administracyjnym z [...] listopada 2010r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14e O.p. zmienił z urzędu powyższą interpretację indywidualną uznając stanowisko wyrażone w interpretacji jak i stanowisko zawarte we wniosku o jej udzielenie za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że ustawodawca nie uznaje za ubytki wyrobów akcyzowych innych strat wyrobów akcyzowych, niż zdefiniowane w art. 20 pkt 20 u.p.a. W konsekwencji, w stosunku do tych wyrobów nie mają zastosowania ustawowe regulacje wynikające z art. 85 u.p.a. i wyroby te podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W ocenie organu, okoliczność powstania niedoborów (strat) benzyny, oleju oraz gazów powstałych w trakcie ich przemieszczania do podmiotów pośredniczących oraz podmiotów zużywających stanowi o nie użyciu ich zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów w odpowiedzi wyjaśnił, że nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. W skardze do tutejszego sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zmiany interpretacji w całości z powodu jej wydania z naruszeniem art. 2 pkt 20 oraz art. 8 u.p.a. poprzez błędne uznanie, że w świetle wskazanych przepisów prawidłowe jest stanowisko, iż do niedoborów wyrobów energetycznych - zwolnionych z opodatkowania akcyzą ze względu na przeznaczenie powstałych w trakcie przemieszczania tych wyrobów ze składu podatkowego do odbiorców po dopuszczeniu ich do konsumpcji ma zastosowanie przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 lit.a) u.p.a. Skarżąca wniosła również o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że trudno zgodzić się ze stanowiskiem, iż straty które powstają w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie ze składu podatkowego, po uprzednim zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, a stwierdzone przy odbiorze przez podmioty pośredniczące lub zużywające w okolicznościach wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji (błędy pomiaru, straty wynikające z cech naturalnych czy też siły wyższej) są rezultatem świadomego działania po stronie Skarżące i przez to wyroby te zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Wskazała, że skoro straty wyrobów akcyzowych zawsze mają stanowić przedmiot opodatkowania, niezależnie od tego czy mieszczą się w definicji ubytków czy też nie, to jaki cel przyświecał ustawodawcy ustanawiającemu normy prawne zawarte m.in. w art. 8 ust. 3, art. 30 ust 4 i 5, art. 42 ust. 6 oraz art. 85 u.p.a., stanowiących całościową regulację dotyczącą opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych, powołując się w tym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych (wy rok WSA w Gdańsku z 1 grudnia 2010 r. akt ISA/Gd 864/10). Wskazała, że stanowisko Ministra Finansów nie znajduje potwierdzenia w przepisach unijnych. Stosownie do art. 6 ust. 1 Dyrektywy 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (Dz. Urz. WE Nr L 76/l z 1992 r. ze zm.), (",Dyrektywa 92/12/EWG"). wymagalność akcyzy z następuje w chwili wprowadzenia wyrobów akcyzowych na rynek, które tj, w momencie zakończenia procedury zawieszenia akcyzy lub naruszenia tej procedury (innego niż powstanie ubytków), lub też nie objęcia wyrobów akcyzowych tą procedurą, lub też w chwili wystąpienia ubytków wyrobów akcyzowych. Podkreśliła, że w stanie faktycznym wniosku nie występuje wprowadzenie wyrobów akcyzowych na rynek, gdyż braki ilościowe występują już po tym fakcie, jak również nie zaistniały ubytki wyrobów akcyzowych, gdyż ubytki wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie nie mieszczą się w definicji ubytków wyrobów akcyzowych zawartej w art. 2 pkt 20 u.p.a. W ocenie Skarżącej niewłaściwa implementacja Dyrektywy 92/12/EWG powoduje, że organy podatkowe nie mogą stosować rozszerzającej wykładni przepisów krajowych dla uzyskania pełnej zgodności z prawem wspólnotowym, co potwierdza stanowisko sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1956/09). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona. Przypomnieć należy w tym miejscu, że wniosek o wydanie interpretacji złożony został przez Skarżącą w sierpniu 2009 roku, interpretacja wydana została w listopadzie 2009r. Dokonując zmiany interpretacji indywidualnej Minister Finansów podkreślił, że zmiana interpretacji dokonywana jest przy uwzględnieniu stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej, to jest 13 listopada 2009r. Stosownie do art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Oznacza to, że poszczególne ustawy precyzują, jakie zdarzenia muszą zaistnieć, aby powstał obowiązek podatkowym. W dacie wydawania interpretacji indywidualnej (zmienionej następnie zaskarżonym aktem indywidualnym), przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym opisany był szczegółowo w art. 8 u.p.a. Innymi słowy mówiąc, art. 8 u.p.a. wymieniał zdarzenia faktyczne (stany faktyczne), z zaistnieniem których ustawodawca łączył konieczność poniesienia podatku akcyzowego. Analiza treści art. 8 u.p.a. wskazuje, że ustawodawca powstanie obowiązku podatkowego wiązał z zaistnieniem różnych stanów faktycznych, m.in. z produkcją wyrobów akcyzowych, wprowadzeniem wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, importem wyrobów akcyzowych, wyprowadzeniem ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczeniem przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3, użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, w razie zaistnienia okoliczności wymienionych w pkt 1 lub 2 ust. 2 art. 8 u.p.a. czy też zaistnienie ubytków wyrobów akcyzowych. Ustawodawca sprecyzował również (w stanie prawnym obowiązującym 13 listopada 2009r., to jest w dacie wydania interpretacji indywidualnej), że pod pojęciem ubytków wyrobów akcyzowych rozumiane są wyłącznie (1) wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych, oraz (2) napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie (art. 2 pkt 20 u.p.a.). Analiza powyższych przepisów wskazuje, że ustawodawca łączył powstanie obowiązku podatkowego z zaistnieniem ściśle określonych stanów faktycznych, uznając, że czym innym jest zaistnienie ubytku wyrobu akcyzowego a czym innym, użycie wyrobu akcyzowego zwolnionego z akcyzy w sposób niezgodny z jego przeznaczeniem. Analiza ta wskazuje również, że wszelkie straty wyrobów akcyzowych innych niż wymienione w art. 2 pkt 20 u.p.a. nie były traktowane jako ubytki, a w konsekwencji nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Minister Finansów w zmianie interpretacji indywidualnej uznał, że straty powstałe w wyrobach akcyzowych wysyłanych przez Skarżącą z jej składów podatkowych podlegają opodatkowaniu z uwagi na treść art. 8 ust. 2 pkt a) u.p.a., to jest z uwagi na ich zużycie niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy. Stanowisko to w ocenie sądu jest nieprawidłowe. Stan faktyczny określony w przepisie art. 8 ust. 2 pkt a) u.p.a. dotyczy bowiem sytuacji, w których podmiot zużywa produkt akcyzowy objęty zwolnieniem z uwagi na jego przeznaczenie w sposób niezgodny z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia od akcyzy (np. produkt, o którym mowa w art. 32 ust. 1 u.p.a. to jest benzyna lotnicza o kodzie CN 27101130 zostaje zużyty jako paliwo do samochodu osobowego). Obowiązek podatkowy spoczywa jednak wówczas na podmiocie, który dokonał niezgodnego z przeznaczeniem zużycia nie zaś na podmiocie, który dokonał wyprowadzenia ze składu podatkowego w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy dochowując wszelkich wymogów prawnych. Powstanie ubytku wyrobu akcyzowego np. na skutek jego odparowania, pozostawienia pewnej ilości palia w cysternie po jej wytankowaniu (stan martwy), wycieku przy przyjęciu i wydaniu paliwa, siły wyższej (wypadek autocysterny) czy też przestępstwa przeciwko mieniu nie może być utożsamione ze zużyciem przez Skarżącą produktu akcyzowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Czasownik zużyć — zużywać oznacza 1. «wykorzystać coś w jakiejś części lub w całości», 2. «zniszczyć coś częstym lub długim używaniem» 3. «wyniszczyć kogoś fizycznie lub psychicznie» (por. http://sjp.pwn.pl/szukaj/zużycie). W przywołanych wyżej przypadkach Skarżąca nie wykorzystuje wyrobu, czyli nie zużywa go, ale traci go, niezależnie od swojej woli, a w niektórych przypadkach nawet wbrew swojej woli. Uznanie stanowiska Ministra Finansów zawartego w zmianie interpretacji indywidualnej za prawidłowe skutkowałoby koniecznością uznania, że zapis art. 2 ust. 1 pkt 20 pkt b) u.p.a., zgodnie z którym pod pojęciem ubytków rozumiane są również wszelkie straty napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest zapisem zbędnym, gdyż możliwe byłoby potraktowanie tego typu ubytków jako niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystani napojów alkoholowych, a w konsekwencji, opodatkowanie ich na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. W tym miejscu należy zwrócić uwagą, że począwszy od dnia 1 września 2010r. weszła w życie ustawa z 22 lipca 2010r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 151 poz. 1013), na mocy której zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit.b) definicję ubytków wyrobów akcyzowych rozszerzono o ubytki wyrobów energetycznych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, powstające podczas ich przemieszczania, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowania, wskazując, że pod pojęciem ubytków rozumiane są wszelkie straty objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie: napojów alkoholowych, wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych. Akceptując stanowisko Ministra Finansów należałoby uznać, że począwszy od 1 września 2010r. stan faktyczny opisany we wniosku o udzielenie interpretacji skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a, jak również na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. Tego typu rozumowanie jest w ocenie sądu rozpoznającego sprawę nieprawidłowe. Nie jest możliwe dokonywanie wykładni przepisów prawa w sposób wskazujący na możliwość pominięcia części tekstu, nie jest również możliwe uznanie, że jeden i ten sam stan faktyczny (powstanie ubytku w produkcie akcyzowym zwolnionym od opodatkowania z uwagi na jego przeznaczenie) może być kwalifikowany jako podlegający opodatkowaniu na podstawie dwóch różnych przepisów. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię i uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O wstrzymaniu jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a. Podstawą rozstrzygnięcia w zakresie kosztów postępowania był art. 200 P.p.s.a.