III SA/Po 518/11

Dnia 21 grudnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska ( spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Beata Sokołowska Protokolant: stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 grudnia 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi Z S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2011 roku nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 stycznia 2011r. nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia 10 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 1 ust. 1 i art. 6 ust. 1 pkt 6, art. 7, art. 8 i art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) oraz art. 207 i art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), ustalił Z. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn od nabycia przez nią w drodze zasiedzenia udziału wynoszącego połowę (16/32) w prawie własności zabudowanej nieruchomości o powierzchni 1.151 m² położonej przy ul. [...], zapisanej w księdze wieczystej KW nr [...] w wysokości 13.648 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 31 maja 2010 r., sygn. akt I Ns [...] Z. S. nabyła z dniem 23 grudnia 2007 r. udział wynoszący połowę zabudowanej nieruchomości o powierzchni 1.151 m² położonej przy ul. [...]. Wartość przedmiotu zasiedzenia określono na kwotę 200.000,00 zł. w oparciu o przeciętne ceny stosowane w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego zgodnie z brzmieniem art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn i jest ona zgodna z wartością określoną przez stronę w złożonym zeznaniu podatkowym. Umniejszono ją następnie o wartość nakładów na nieruchomość poniesionych przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia w wysokości 5.024 zł. Ostatecznie organ ustalił, że czysta wartość nabytego majątku wynosi 194.976,00 zł., a zatem podstawa opodatkowania wynosi 194.976,00 zł. i przy zastosowaniu 7% stawki podatku określił podatek na kwotę 13.648,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Z. S. podniosła, że jest ona błędna ponieważ nie uwzględnia przepisu art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, który mówi o zwolnieniu z powyższego podatku m.in. od nabycia nieruchomości w drodze zasiedzenia od najbliższych osób m.in. rodzeństwa. Wyjaśniła, iż osoby wskazane w postanowieniu Sądu Rejonowego z dnia 31 maja 2010, od których nabyła przez zasiedzenie udziały w prawie własności nieruchomości zabudowanej położonej przy ul. [...], są jej rodzeństwem. G. B. jest jej siostrą, zaś A. S. był jej bratem. Odwołująca wskazała, że przedmiotowe postanowienie uprawomocniło się w dniu 2 lipca 2010 r. Natomiast stosowne zeznanie podatkowe dotyczące nabycia części wyżej określonej nieruchomości złożyła w Urzędzie Skarbowym w dniu 10 grudnia 2010 r. tj. przed upływem 6 miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia, a więc, jak podkreśliła, spełniła wymóg określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem zobowiązanej, wobec powyżej wskazanego stanu faktycznego i powołanych przepisów jest zwolniona z podatku z tytułu nabycia części nieruchomości przez zasiedzenie od jej rodzeństwa. Na poparcie swoich argumentów odwołująca przytoczyła treść komentarza do ustawy o podatku od spadków i darowizn autorstwa S. Babiarza, A. Mariańskiego i W. Nykiela (wyd. ABC 2010 r.). Zgodnie z powołanym w tym komentarzu stanowiskiem ustawodawca objął każdy przypadek nabycia własności rzeczy lub prawa majątkowego określony w art. 1ust. 1 pkt 1 – 6 i ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwolnieniem podmiotowym, o którym mowa w art. 4a powołanej ustawy. Decyzją z dnia 20 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy uznał za bezsporny stan faktyczny ustalony w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się z kolei do zarzutów odwołania stwierdził, że zwolnienie przewidziane w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie dotyczy nabycia majątku w drodze zasiedzenia, które zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego ma charakter pierwotny, czyli jak wskazano powyżej to takie nabycie, jakby rzecz wcześniej nie miała właściciela. Nowy właściciel nabywa prawo własności niezależnie od praw poprzedniego właściciela i czyichkolwiek uprawnień (nie ma ciągłości np. znalezienie, zasiedzenie, zawłaszczenie rzeczy niczyjej). Nabycie własności tą drogą jest nieodpłatne w tym sensie, że osoba, która stała się właścicielem przez zasiedzenie, nie musi nic płacić poprzedniemu właścicielowi czy współwłaścicielowi. Zdaniem organu zwolnienie podmiotowe wyrażone w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn zawęża zakres podmiotowy podatku od spadków i darowizn wyłącznie do nabywców pochodnych, czyli z drugiej ręki - które polega na przejściu prawa własności z jednej osoby na drugą. Nowy właściciel nabywa tyle praw i obowiązków ile miał poprzednik (tzw. następstwo prawne). Jest to kupno, darowizna, zamiana, dziedziczenie. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie ma podstaw do kwestionowania zasadności zaskarżonej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Z. S. wniosła o zweryfikowanie decyzji organów obu instancji i tym samym rozstrzygnięcie, czy osoba, która nabyła własność nieruchomości (lub jej części) przez zasiedzenie (w sytuacji, gdy nowy właściciel w stosunku do dotychczasowego osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1) może zostać zwolniona z obowiązku zapłaty podatku z tego tytułu przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem skarżącej jest ona zwolniona z obowiązku zapłacenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia własności nieruchomości w drodze zasiedzenia po jej rodzeństwie, bowiem spełniła wszystkie ustawowe warunki. Zobowiązana podtrzymała swoje zarzuty podniesione w odwołaniu. Dodatkowo stwierdziła, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie dają podstaw do przyjmowania interpretacji tak daleko odbiegającej od ogólnej zasady, zgodnie z którą najbliższa rodzina powinna być zwolniona z obowiązku płacenia podatku określonego w powołanej ustawie, przy zachowaniu określonych warunków. Zwróciła ponadto uwagę, że nie tylko ta ogólna zasada, ale przecież szczegółowy przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 6 omawianej ustawy wymienia wśród zdarzeń, objętych zwolnieniem podmiotowym – nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze zasiedzenia, pod warunkiem zgłoszenia tego faktu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od daty uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie. W ocenie skarżącej, gdyby ustawodawca chciał wyłączyć zasiedzenie z katalogu zdarzeń objętych, w pewnych sytuacjach, zwolnieniem podmiotowym, o którym mowa w art. 4a, to powinien to wprost stwierdzić lub przynajmniej nie wymieniać postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie wśród zdarzeń, od których należy liczyć 6-miesięczny termin do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, którego zachowanie skutkuje zwolnieniem od podatku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze z m.) sądy administracyjne jedynie kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, nie są natomiast uprawnione do merytorycznego rozstrzygania sprawy. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy skarżąca Z. S. jako nabywca prawa własności części nieruchomości w drodze zasiedzenia, w sytuacji, gdy jest w stosunku do dotychczasowych właścicieli osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), korzysta ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku z tego tytułu przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w powołanej ustawie. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, iż na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 31 maja 2010 r., sygn. akt I Ns [...] skarżąca Z. S. nabyła przez zasiedzenie z dniem 23 grudnia 2007 r. udziały wynoszące - 13/32 należące do G. B. i 3/32 należące do A. S. – w prawie własności nieruchomości - zabudowanej – położonej przy ul. [...], o powierzchni 0,1151 ha, dla której w Sądzie Rejonowym prowadzona jest księga wieczysta KW nr [...]. Przedmiotowe postanowienie uprawomocniło się z dniem 2 lipca 2010 r. Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika ponadto, że zobowiązana w dniu 10 grudnia 2010 r. złożyła zeznanie podatkowe SD-3, w którym wykazała, iż tytułem zasiedzenia nabyła wyżej wskazany udział w nieruchomości o wartości 200.000,00 zł., w tym wartość budynku 50.000,00 zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca oświadczyła ponadto, iż G. B. jest jej siostrą, a A. S. był jej bratem. Zdaniem zobowiązanej, wobec powyższej okoliczności, winna być zwolniona z podatku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Stosownie natomiast z art. 6 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy obowiązek podatkowy w przypadku nabycia w drodze zasiedzenia powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie. Organ odwoławczy uzasadniając odmowę zastosowania wobec skarżącej zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stwierdził, że powyższe zwolnienie nie dotyczy nabycia majątku w drodze zasiedzenie, które zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego ma charakter pierwotny, czyli to takie nabycie jakby rzecz wcześniej nie miała właściciela. Zaznaczył, że w przypadku zasiedzenia nowy właściciel nabywa prawo własności niezależnie od praw poprzedniego właściciela i czyichkolwiek uprawnień. Nabycie własności tą drogą jest nieodpłatne w tym sensie, że osoba, która stała się właścicielem przez zasiedzenie, nie musi nic płacić poprzedniemu właścicielowi, czy współwłaścicielowi. Z kolei skarżąca uzasadniając swoje stanowisko powołała się na argumentację doktryny prezentowaną w komentarzu autorstwa S. Babiarza, A. Mariańskiego i W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn, komentarz, wyd. ABC 2010 r., str. 195 – 198) zgodnie z którą art. 4a ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy stosuje się także w przypadku zasiedzenia. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko doktryny prezentowane w powyżej wskazanym komentarzu. Wymaga zatem ponownie wskazać za skarżącą, że przepis art. 4a omawianej ustawy nie wskazuje wprost, do jakich tytułów nabycia (przedmiotów opodatkowania) ma on zastosowanie. Stwierdza tylko, że "zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych". Co więcej, wskazuje się na bieg terminu zgłoszenia tego nabycia - biegnie on od dnia powstania obowiązku podatkowego. Ustawodawca nie wprowadza wprost żadnych ograniczeń przedmiotowych także w tym zakresie. Zauważyć bowiem należy, że, w art. 4a ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy ustawodawca, odwołując się do terminu złożenia zgłoszenia, stwierdził, że w przypadku gdy obowiązek podatkowy powstaje na podstawie m.in. art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy, termin do jego złożenia liczy się od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie. Nie sposób więc bronić poglądu, że w przypadku zasiedzenia nie obowiązuje zwolnienie podmiotowe z art. 4a ustawy. Ponadto za takim rozwiązaniem przemawiają argumenty wynikające z istoty tego podatku i istoty zasiedzenia. Należy oczywiście zauważyć, że istotnie zwolnienie zależy od stosunku osobistego istniejącego między nabywcą rzeczy lub prawa majątkowego a jego zbywcą (poprzednikiem prawnym). To jednak nie upoważnia do twierdzenia, że takiego zbywcy, poprzednika prawnego, przy nabyciu przez zasiedzenie nie ma. Byłoby tak, gdyby postępowanie o stwierdzenie nabycia własności przez zasiedzenie toczyło się tylko z udziałem samego wnioskodawcy żądającego stwierdzenia zasiedzenia. A tak przecież nie jest. Wystarczy przytoczyć choćby art. 609 § 2 i 3 k.p.c., które nakazują w przypadku braku wskazania we wniosku zainteresowanych uczestników postępowania zarządzić ich wezwanie przez ogłoszenie. W orzecznictwie zaś nie budzi jakichkolwiek wątpliwości fakt, że uczestnikami takiego postępowania są: inni posiadacze samoistni rzeczy, posiadacze zależni, osoby, którym przysługują ograniczone prawa rzeczowe, posiadacze gruntów sąsiednich, o ile roszczą sobie prawa do nieruchomości będącej przedmiotem postępowania, a przede wszystkim osoby, od których wnioskodawca nabył daną rzecz w sposób nieformalny lub nawet formalny (ruchomość), oraz poprzednicy prawni ujawnieni w księdze wieczystej lub zbiorze dokumentów (np.: postanowienie SN z dnia 2 marca 1950 r. i C 65/50, OSN 1951, nr 1, poz. 5). W postanowieniu z dnia 29 maja 1998 r., sygn. akt II CKU 172/97, Prok. I Pr.-wkł.1994, nr 1, poz. 41 Sąd Najwyższy wskazał, że w sprawie z wniosku osoby ubiegającej się o stwierdzenie zasiedzenia wśród zainteresowanych w rozumieniu art. 510 k.p.c., uprawnionych do uczestnictwa w postępowaniu, trzeba wymienić przede wszystkim dotychczasowego właściciela. Zgodnie z art. 609 k.p.c., którego naruszenie zarzuca się w kasacji, jeżeli wnioskodawca nie wskazuje innych zainteresowanych, orzeczenie może zapaść dopiero po wezwaniu innych zainteresowanych przez ogłoszenie. Celem wezwania zainteresowanych przez ogłoszenie jest zapewnienie im możliwości obrony swych praw. Oznacza to, że w podobnych sprawach zawsze istnieje poprzednik prawny, natomiast zagadnienie istnienia stosunku osobistego między nabywcą własności rzeczy przez zasiedzenie, a tym poprzednikiem to tylko kwestia ustaleń faktycznych sprawy podatkowej, a nie cywilnej. W tej ostatniej bowiem nie ma istotnego znaczenia dla nabycia własności rzeczy przez zasiedzenie, jaki był stosunek osobisty między nabywcą a poprzednikiem prawnym, mimo że poprzednik musi być ustalony, a nabywca najczęściej ten stosunek wykazuje (nieformalna sprzedaż od osoby obcej, bliskiej, nieformalna darowizna itd.). Poza tym pierwotny sposób nabycia oznacza tylko to, że nie istnieje zależność między istnieniem prawa u poprzednika a nabyciem go przez nabywcę, co z kolei oznacza, że zagadnienie stosunku osobistego między poprzednikiem, a nabywcą nie ma w tej kwestii istotnego znaczenia. Okoliczność zaś, że nabycie wskutek zasiedzenia ma charakter pierwotny, nie unicestwia przecież tego stosunku osobistego. Poza tym fakt, że w konkretnym jednostkowym przypadku stosunku osobistego rzeczywiście może nie być, nie oznacza, że należy ten wyjątek odnosić do całej reguły i pozbawić prawa do zwolnienia podmiotowego nabywców własności rzeczy w drodze zasiedzenia. Zdaniem komentatora z powyższego wynika, że ustawodawca objął każdy przypadek nabycia własności rzeczy lub prawa majątkowego określony w art. 1 ust. 1 pkt 1-6 i ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwolnieniem podmiotowym, o którym mowa w art. 4a ustawy. Powołując się na wskazane argumenty za błędny uznano pogląd wyrażony w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 26 stycznia 2007 r. (odpowiedź Ministerstwa Finansów na pismo Przewodniczącego Krajowej Rady Notarialnej w sprawie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn uraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - z. U. Nr 222, poz. 1629), że zwolnienie podmiotowe, o którym mowa, dotyczy wszystkich przypadków nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych określonych w art. 1 ust. 1 pkt 16 i ust. 2 u.p.s.d. z wyjątkiem zasiedzenia. W przypadku nabycia przez zasiedzenie jako argument wskazano, że jest to nabycie pierwotne na skutek długotrwałego posiadania samoistnego. Wskazać ponadto należy, iż nie zasługuje na uwzględnienie również argument organu odwoławczego o nieodpłatnym charakterze zasiedzenia. Wymaga podkreślenia, że podatek od spadków i darowizn jest podatkiem od nieodpłatnego przyrostu majątku, gdyż w istocie podlega mu wzbogacenie się nabywcy rzeczy i praw majątkowych, mimo, że z art. 1 omawianej ustawy wynikałoby, że opodatkowaniu podlega "nabycie", a więc konkretny akt obrotu majątkowego. Rację ma zatem skarżąca, iż organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji art. 4a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tym samym naruszyły przepisy prawa materialnego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy i w rezultacie skutkowało uchyleniem decyzji organów obu instancji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe obu instancji zobowiązane będą do uwzględnienia powyższej prezentowanej interpretacji art. 4a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Winny w związku z tym dokonać ustaleń faktycznych w zakresie istnienia wskazanego w art. 4a ust. 1 ustawy stosunku osobistego między skarżącą, jako nabywcą prawa własności części nieruchomości w drodze zasiedzenia, a wskazanymi w postanowieniu Sądu Rejonowego z dnia 31 maja 2010 r., poprzednikami prawnym tej części nieruchomości. W tym stanie sprawy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.