I SA/Gd 1129/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług i dokonania zabezpieczenia na majątku spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 lutego 2011 r. określającą "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: spółka, skarżąca) przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2008 r., grudzień 2009 r. i maj 2010 r., przybliżone kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2008 r. do września 2009 r. i od stycznia do kwietnia 2010 r. i dokonującą zabezpieczenia na majątku spółki łącznej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości [...],- zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, przywołując treść art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wskazał, że zabezpieczenie jest instytucją, mającą za zadanie ochronę przyszłych interesów wierzyciela, jakim, w przypadku zobowiązań podatkowych, jest Skarb Państwa. Ma ono zagwarantować wykonanie przez podatnika ciążącego na nim obowiązku. Zasadniczą przesłanką wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, przy czym ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia ograniczając się do wymienienia dwóch przykładowych przesłanek, jakimi są "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Istnieje zatem otwarty katalog przesłanek, które mogłyby uzasadniać wszczęcie postępowania zabezpieczającego wobec dłużnika. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe objęte decyzją nie zostaną przez spółkę wykonane, albowiem kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych przez spółkę z o.o. "A" podstaw oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008r. do maja 2010r. została wszczęta w dniu 27.05.2010r. Tymczasem w dniu 25.08.2010r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] - spółka z o.o. "A" reprezentowana przez Prezesa Zarządu M.S. dokonała zbycia na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej "B" - reprezentowanej przez prokurenta B.S. sprzedaży nieruchomości położonej w [...], na którą składają się dwie działki - za cenę [...],- zł powiększoną o 22% VAT w kwocie [...],- zł. Przy czym należy zwróć uwagę, że Spółka "B" została zawiązana w dniu 04.06.2010r. Jej komplementariuszem został – M.S., posiadający 1% akcji (1.000,- zł) oraz Spółka z o.o. "A" dysponująca 99% akcji o wartości 99.000,- zł, które zostały pokryte w całości gotówką przed zarejestrowaniem. W dniu 03.09.2010r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] Spółka z o.o. "A" reprezentowana przez Prezesa Zarządu M.S. zbyła na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej "C" w imieniu, której występowała prokurent Pani B.S. kilka nieruchomości położonych w [...] za łączną cenę [...],- zł, powiększoną o 22% podatek VAT w kwocie [...],- zł. Przy czym spółka "C" została zawiązana w dniu 04.06.2010r. Jej komplementariuszem został M.S. - 1% akcji o wartości 1.000,- zł, a akcjonariuszem została Spółka z o.o. "A" - 99% akcji o wartości 99.000,- zł pokrytych w całości gotówką przed zarejestrowaniem. Okoliczności te, w ocenie organu odwoławczego, świadczą o wyzbywaniu się w trakcie postępowania kontrolnego przez spółkę majątku na rzecz podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że spółka nie wywiązywała się w terminie ze wszystkich należności wobec Budżetu Państwa. Zdaniem organu odwoławczego istotne znaczenie ma również ocena sytuacji finansowej i majątkowej spółki, dokonana metodą wskaźnikową. Tak przeprowadzone badanie, w okresie co najmniej trzyletnim, daje bowiem obraz sytuacji finansowej spółki, co pozwala na zaobserwowanie zjawisk i tendencji zachodzących w jej funkcjonowaniu takich jak: zdolność regulowania zobowiązań w długim czasie, zdolność spłaty zobowiązań bieżących, rentowność majątku, kapitałów i przychodów. Wachlarz wskaźników, jakie mogą być obliczane na podstawie sprawozdań finansowych, jest szeroki. Organ odwoławczy mając na uwadze zawarte w aktach sprawy dane finansowe spółki za lata 2007 – 2009, zweryfikował przeprowadzoną przez organ I instancji analizę trzech grup wskaźników tj.: płynności finansowej, zadłużenia (wypłacalności), oraz rentowności (sytuacji majątkowej). Organ odwoławczy stwierdził, że z analizy wskaźnikowej działalności gospodarczej spółki wynika, iż jej sytuacja ekonomiczno-finansowa na przestrzeni lat 2007-2009 uległa pogorszeniu. Szczególną uwagę zwraca fakt zwiększenia udziału kapitałów obcych w finansowaniu przedsiębiorstwa (z [...] zł na koniec 2007r. do [...] zł na koniec 2009r.), a co za tym idzie zmniejszenie pewności stabilności prowadzonej działalności. Jednocześnie Dyrektor Izby odpowiadając na zarzut odwołania dot. niewskazania kto dokonał badania sytuacji finansowej i majątkowej spółki, wyjaśnił, że analiza finansowa została przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie danych ze złożonych w US sprawozdań finansowych Spółki za lata 2007 -2009. Organ I instancji dokonał tej oceny w oparciu o ogólnie przyjęte finasowo-ekonomiczne wskaźniki i ich wartości, a w szczególności posiłkowano się literaturą przedmiotu, tj.: W.Bień: Zarządzanie finansami przedsiębiorstw; J.Czekaj, Z.Dresler Podstawy zarządzania finansami firm; red. E.Urbańczyk Analiza finansowa w zarządzaniu przedsiębiorstwem; red. L. Bednarski, T.Wasniewski Analiza finansowa w zarządzaniu przedsiębiorstwem. Przy czym organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pełnomocnicy spółki oprócz powołania się na w/w braki w żaden sposób nie podważyli ani rodzaju ani wartości przyjętych do analizy wskaźników. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż w rozpatrywanym przypadku zaistniały okoliczności, o których mowa w treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniające dokonanie zabezpieczenia należności w kwotach będących konsekwencją wyliczeń organu pierwszej instancji dokonanych w oparciu o dane uzyskane w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Ponadto Dyrektor Izby uznał za całkowicie nieuzasadnione zarzuty pełnomocników spółki dot. naruszeniu zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 120, 121, 122, art. 180, 181, 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4. Dalej organ odwoławczy wskazał, że dane na podstawie, których określono przybliżoną wysokość zabezpieczonego zobowiązania zostały poddane analizie przez ten organ na postawie faktur VAT, ewidencji zakupów i deklaracji VAT-7 za okres od lutego 2008r. do maja 2010 r. Dyrektor Izby stwierdził, że wysokość kwot wskazanych przez Dyrektora UKS we wniosku o dokonanie zabezpieczenia należności podatkowych Spółki z o.o. "A" oraz zabezpieczonych zaskarżoną decyzją Naczelnika US jest prawidłowa. Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał także zarzuty naruszenia przepisów art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji oraz art. 7 Konstytucji RP. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka "A", reprezentowana przez pełnomocników wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 czerwca 2011 r., zarzucając jej: - rażące naruszenie przepisów prawa procesowego – art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 4 pkt 2 oraz 33c Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, w sytuacji, w której Dyrektor Izby Skarbowej był obowiązany z urzędu przeprowadzić postępowanie dowodowe oraz w wyniku dokonanych ustaleń faktycznych wydać decyzję uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz umarzającą postępowanie; - rażące naruszenie przepisów prawa procesowego – art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także przepisy art. 180, 181, 187, 190, 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Takie działanie organu II instancji ograniczyło podstawowe prawa procesowe strony do rzetelnego oraz wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego; - rażące naruszenie przepisów prawa procesowego – art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niejasne i nielogiczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy; - rażące naruszenie przepisów prawa procesowego – art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie powyższej normy, co naraziło stronę na konsekwencje wynikające z nierzetelnie przeprowadzonego postępowania, które wymagało uzupełnienia przez organ odwoławczy; - rażącym naruszeniem przepisów Konstytucji RP, poprzez działanie Dyrektora Izby wbrew podstawowym zasadom konstytucyjnym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2,7, 8 i 32 Konstytucji RP. W obszernym uzasadnieniu skargi, zwierającym szereg cytatów z orzeczeń sądów administracyjnym, pełnomocnicy spółki podnieśli, że przesłanka uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane musi zostać spełniona w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem pełnomocników analiza sytuacji finansowej spółki dokonana w oparciu o sprawozdania finansowe dot. lat 2007-2009 nie obrazuje aktualnej na dzień wydawania decyzji sytuacji tej spółki. W ocenie pełnomocników spółki brak jest także jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, ze zbycie przez "A" dwóch nieruchomości doprowadziło do zmniejszenia majątku spółki, a tym samym do wystąpienia obawy, że zobowiązania nie zostaną wykonane. Dalej pełnomocnicy podkreślili, że w sprawie nie może być mowy o trwałym nieuiszczaniu należności publicznoprawnych. Wprawdzie spółka uiściła kilka płatności po terminie, były to jednak przypadki incydentalne, którym nie można przypisywać waloru trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych. Pełnomocnicy spółki podnieśli nadto, ze organ II instancji złamał zawartą w art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji zasadę praworządności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności dokonania przez organ podatkowy zabezpieczenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lutego 2008 r. do kwietnia 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę, w łącznej wysokości [...],- zł. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007) uregulowana w art. 33 Ordynacji podatkowej instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone ( por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98). Stosownie do art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 33 §2 Ordynacji, w okolicznościach wymienionych w § 1, można dokonać również zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określającej wysokość zwrotu podatku. Zgodnie z art. 33 § 3 zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W oparciu o art. 33 § 4 Ordynacji organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z regulacji tych wynika, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania, czy wysokość zwrotu podatku. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania, czy kwota zwrotu. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Dokonanie zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, czy zwrotu podatku. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego czy zwrotu podatku, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa również wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Przesłanką zabezpieczenie jest "uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane". Ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia. Przykładowo wymienia sytuacje, które mogą rodzić uzasadnioną obawę. W pierwszym przypadku chodzi o nieuiszczanie zobowiązań podatkowych, przy czym musi ono mieć charakter trwały, w drugim – o zbywanie majątku. W tym kontekście użyty w art. 33 § 1 Ordynacji zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji (wyrok WSA z dnia 2 sierpnia 2010 r., I SA/Gl 432/09). Wymienienie w art. 33 § 1 Ordynacji okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie będzie musiał wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 290). Podkreślić też należy, że wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 Ordynacji stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08). Zdaniem Sądu należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją nie zostaną przez spółkę dobrowolnie wykonane. Okoliczności faktyczne przedstawione przez organ podatkowy, ocenione łącznie pozwalają bowiem wywieść wniosek, że zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia. Dokonując oceny tych okoliczności, przede wszystkim zauważyć trzeba, że skarżąca po wszczęciu kontroli podatkowej zawiązała powiązane z nią kapitałowo i osobowo spółki komandytowo – akcyjne "B" oraz "C", na rzecz których dokonała zbycia nieruchomości położonych w [...] oraz w [...], co świadczy o wyzbywaniu się majątku mogącym uzasadniać obawę niewykonania zobowiązań, które zostaną określone po zakończeniu tego postępowania. Zwłaszcza, że analiza wskaźnikowej działalności gospodarczej spółki, dokonana w oparciu o ogólnie przyjęte finansowo- ekonomiczne wskaźniki i ich wartości na podstawie sprawozdań finansowych z ostatnich trzech lat, prowadzi do wniosku, że sytuacja ekonomiczno- finansowa spółki na przestrzeni lat 2007-2009 uległa pogorszeniu, co szczegółowo zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jednocześnie nie sposób zgodzić się ze skargą, że analiza sytuacji finansowej spółki została dokonana w oparciu o nieaktualne dane. Zważyć bowiem trzeba, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 14 lutego 2011 r. i w tym czasie organ podatkowy nie mógł dysponować sprawozdaniem finansowym za 2010 r., a tym bardziej późniejszym. Nie może również ujść uwadze, że spółka nie wywiązywała się w terminie ze wszystkich należności wobec Budżetu Państwa. Wprawdzie opóźnienia w zapłacie dotyczyły czterech tytułów, i gdyby je oceniać w oderwaniu od pozostałych okoliczności przedstawionych wyżej, trudno by je uznać za trwałe nieuiszczanie zobowiązań publicznoprawnych. W kontekście z wyzbywaniem się majątku na rzecz spółek powiązanych kapitałowo i osobowo oraz z pogarszającą się sytuacją finansową skarżącej, także i ta okoliczność uzasadnia obawę, że spółka dobrowolnie nie wykona zobowiązań. Zważyć przy tym trzeba, że przybliżone kwoty zobowiązania oraz przybliżone kwoty zwrotu podatku zostały określone w związku z zakwestionowaniem prawa spółki do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wykonanie usług budowlanych, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wystawców faktur. W tej sytuacji za chybiony trzeba uznać podstawowy zarzut skargi, sprowadzający się do twierdzenia, że organy podatkowe nie wykazały, że w sprawie została spełniona obligatoryjna przesłanka istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się także naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi, czy też przepisów Konstytucji RP. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art. 121, 122, 124 oraz art. 180, 181, 187 Ordynacji podatkowej, a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja. zawiera także - zgodnie z dyspozycją przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne, gdzie wskazano okoliczności, które uznano za udowodnione oraz dowody, którym dano wiarę, a także przywołana została podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz precyzyjne wyjaśnienie przesłanek prawnych i faktycznych, którymi się kierowano. Przy tym za całkowite nieporozumienie uznać trzeba podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 123, 125 i 190 Ordynacji podatkowej. Analiza przedłożonych Sądowi akt sprawy pozwala bowiem stwierdzić, że strona brała czynny udział w prowadzonym postępowaniu, postępowanie prowadzone było wnikliwie i szybko, zaś przepis art. 190 Ordynacji nie mógł zostać naruszony wobec nie przeprowadzenia w sprawie czynności dowodowych wymienionych w tym przepisie. Działaniu Dyrektora Izby nie sposób także zarzucić naruszenia konstytucyjnych zasad określonych w art. 2, 7, 8 i 32 Konstytucji RP. Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Ten uchwalony w dniu 6 września 2001 r. przez Parlament Europejski akt nie posiada mocy powszechnie obowiązującej. Jak podkreśla się w piśmiennictwie Europejski Kodeks Dobrej Administracji nie ma mocy bezwzględnie obowiązującej, nawet w warunkach polskich, gdy państwo nasze wstąpiło do Unii Europejskiej. Jego postanowienia mają jedynie charakter zaleceń w sprawach załatwianych przez organy Wspólnoty. Zalecenia te mogą odegrać jednakże pozytywną rolę w usprawnianiu działalności administracji publicznej oraz pogłębianiu praworządności i zaufania w stosunkach z obywatelami i innymi administrowanymi podmiotami także w stosunkach wewnętrznych poszczególnych państw Unii (tak: J. Świątkiewicz, Europejski Kodeks Dobrej Administracji, Wprowadzenie, tekst i komentarz o zastosowaniu kodeksu w warunkach polskich procedur administracyjnych, Warszawa 2007, s. 12). Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.