III SA/Wa 1040/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5.118 zł (słownie: pięć tysięcy sto osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania D. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2010 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 75 035,- zł uiszczonego z tytułu pożyczki zawartej w dniu 10 lipca 2008 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że wnioskiem z 29 czerwca 2010 r., Skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 79.233,-.00 zł, bowiem Spółka błędnie przyjęła, że pożyczka od udziałowca, jako zmiana urnowy spółki, podlegała opodatkowaniu według stawki 0,5% i z tego tytułu złożyła deklarację podatkową i wpłaciła podatek. Skarżąca stwierdziła, że zapłata podatku w związku z pożyczką od udziałowca była nienależna, z uwagi na fakt, że polskie przepisy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania pożyczki zaciągniętej przez Spółkę od jej wspólnika były niezgodne z prawem wspólnotowym. Wraz z wnioskiem Skarżąca złożyła korektę deklaracji podatkowej wykazując zobowiązanie podatkowe w wysokości “0" zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego kwestionując wysokość podatku określonego w deklaracji PCC-3, wszczął w dniu 14 września 2010 r., z urzędu, postępowanie podatkowe dotyczące określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu tej umowy pożyczki, zawartej między Skarżącą, a D. w kwocie [...] USD. Następnie decyzją z [...] października 2010 r. organ podatkowy przyjął do podstawy opodatkowania równowartość pożyczki w wysokości [...] zł i stosując stawkę podatku w wysokości 0,5% określił zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w świetle obowiązujących w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej przepisów, pożyczka udzielona spółce kapitałowej przez wspólnika, dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych, uważana była za zmianę umowy spółki i jako taka objęta była zakresem przedmiotowym tego podatku. Od decyzji tej Spółka, złożyła odwołanie w którym wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: “Ordynacja podatkowa"). Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów państwa - art. 125 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; - art. 165 Ordynacji podatkowej - poprzez bezzasadne wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, po zawiśnięciu sprawy z wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty, tj. konkurencyjnego postępowania w stosunku do uprzednio zawisłej sprawy; - art. 72 i nast. Rozdziału 9 "Nadpłata" Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie regulacji normujących postępowanie o stwierdzenie nadpłaty na wniosek Spółki; - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie przepisu w okolicznościach braku przesłanek do jego zastosowania: - art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 ust.1 i ust. 2 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej Dyrektywa 69/335/EWG) - poprzez niezgodne z prawem europejskim wprowadzenie do polskiego systemu prawnego z dniem 1 lipca 2007r. opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej wspólnika, w sytuacji gdy Polska zdecydowała się zwolnić takie pożyczki od podatku kapitałowego z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej; - art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 ust.1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG - poprzez błędną wykładnię z uwzględnieniem wykładni historycznej przepisów krajowych a z pominięciem wykładni celowościowej i zasady stand-stil! potwierdzonej w orzecznictwie ETS, zakazującej bezwarunkowo ponownego opodatkowania transakcji, które Państwo Członkowskie zwolniło z opodatkowania podatkiem kapitałowym, jak również nieuwzględnienie przy orzekaniu co do istoty sprawy braku opodatkowania pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców. Zdaniem Skarżącej w sytuacji, gdy podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, organ podatkowy bezprawnie wszczął z urzędu "konkurencyjne' postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych i wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w kwocie identycznej z kwotą podatku zapłaconego przez Spółkę i wykazanego w pierwotnej deklaracji. Wskazał także, że w sytuacji gdyby nie można było zastosować bezpośrednio art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335/EWG, to należy zastosować zwolnienie wynikające z art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że stosownie do art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności dotyczy tylko decyzji ostatecznych (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania). W przedmiotowej sprawie odwołanie zostało złożone w terminie i postępowanie toczy się w trybie odwoławczym przewidzianym w art. 233 Ordynacji podatkowej i wówczas wskazanie na rażące naruszenie prawa może być zawarte w uzasadnieniu decyzji drugiej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej, nie podzielił ponadto stanowiska Spółki, iż organ podatkowy nie mógł wszcząć i prowadzić postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji w sprawie nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną. Następnie powołując się na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z tytułu zawarcia przedmiotowej pożyczki powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Polska była uprawniona do opodatkowania pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez wspólnika w latach 2007-2008. Wyjaśnił. że z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/WE wynika, że Państwa Członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego (w Polsce nazwanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wcześniej opłatą skarbową) wszystkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Natomiast czynność dokonana przez Spółkę, tj. pożyczka zaciągnięta od udziałowca, nie była obligatoryjnie zwolniona z podatku kapitałowego mocą przepisów Dyrektywy 69/335/WE i mieściła się w katalogu czynności podlegających zwolnieniu fakultatywnemu. Katalog czynności zawarty w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/WE, stanowi m.in., iż operacje takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki (lit. c) oraz zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki (lit. d), mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu w zakresie w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy 69/335/WE, Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Przepis ten pozostawił więc Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji m.in. wymienionych w art. 4 ust. 2 Dyrektywy. Podał, że dla ustalenia, czy pożyczka udzielona Spółce przez udziałowca powinna być zwolniona z podatku kapitałowego stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/WE konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r. W dacie tej w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975r., nr 45, poz. 226) - dalej: "u.o.s.", opłatę tę pobierano od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) - dalej: "rozporządzenie z 1983r.", ustalono natomiast stawkę opłaty skarbowej stosowaną do umowy spółki (5 i 10 %). Według ust. 3 § 54 rozporządzenia z 1983 r. podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Z kolei stosownie do treści § 54 ust. 5 ww. rozporządzenia za kapitał zakładowy uważa się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego. W przedmiotowej sprawie ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przez udziałowca przekraczała 50 % kapitału zakładowego Spółki. Tym samym ustawa o opłacie skarbowej jak i wydane do niej rozporządzenie w § 54 ust. 5 wskazywało na opodatkowanie przedmiotowej pożyczki. Ponadto powołując się na wyrok I SA/Ke 509/09 z 10 grudnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej w spornym zakresie przedmiotowej sprawy nie doszło do rozszerzenia zakresu opodatkowania, bowiem reżim podatkowy, w zakresie opodatkowania przedmiotowych pożyczek nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla podatnika, od tego obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej i w dacie udzielenia pożyczki. . Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w której wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, stwierdzenie wydania decyzji z rażącym naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa, w szczególności poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego z urzędu w celu określenia "uiszczonego" podatku po złożeniu wniosku o zwrot nadpłaty przez Spółkę, - art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, - art.165 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku PCC, po zawiśnięciu sprawy z wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty, tj. konkurencyjnego postępowania w stosunku do uprzednio zawisłej sprawy, - art.191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, pominięcie wyjaśnień Spółki w przedmiocie istoty umowy z dnia 9 lipca 2007 roku a tym samym pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i ustalenia rzeczywistej treści stosunku prawnego, - art. 72 i nast. Rozdziału 9 "Nadpłata" Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie regulacji normujących postępowanie o stwierdzenie nadpłaty na wniosek Spółki, w konsekwencji nie rozpatrzenia sprawy w granicach wniosku Spółki o zwrot nadpłaty. - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie przepisu w okolicznościach braku przesłanek do jego zastosowania, co skutkowało wszczęciem postępowania podatkowego z urzędu po zawiśnięciu wniosku o zwrot nadpłaty i określania " uiszczonego" podatku od umowy pożyczki w identycznej kwocie jak zadeklarowana i wpłacona kwota z tego tytułu przez Spółkę. - art. 4 ust.2 w związku z art.7 ust.l i art. 7 ust.2 Dyrektywy 69/335/WE poprzez uznanie, że pożyczka udzielone Spółce przez wspólnika, jako zmiana umowy spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Art. 4 ust.2 Dyrektywy w związku z art. 1 ust.3 pkt. 2 u.p.c.c. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na normach niezgodne z prawem europejskim wprowadzonych do polskiego systemu prawnego z dniem 1 stycznia 2007 roku jako ponowne opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej wspólnika, w sytuacji gdy Polska zdecydowała się zwolnić takie pożyczki od podatku kapitałowego z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, - art. 4 ust.2 w związku z art. 7 ust.2 Dyrektywy 69/335/WE, poprzez błędna wykładnię z uwzględnieniem wykładni historycznej przepisów krajowych, a z pominięciem wykładni celowościowej i zasady sand still potwierdzonej w orzecznictwie ETS, zakazującej bezwarunkowo ponownego opodatkowania transakcji, które Państwo Członkowskie zwolniło z opodatkowania podatkiem kapitałowym, jak również poprzez nieuwzględnienie przy orzekaniu co do istoty sprawy braku opodatkowania pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców. - art.10 w związku z art. 56 i 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 2004 r., mr 90, poz. 864/2 ze zm. dalej: "TWE")art.91 ust.1-3 Konstytucji RP, w związku z art.4 ust.l i ust.2 oraz art.7 ust.l i ust.2 Dyrektywy 69/335, poprzez naruszenie zasady pierwszeństwa regulacji wspólnotowych, polegającym na uznaniu, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 2007-2008 pożyczki udzielane spółce przez wspólnika były opodatkowane podatkiem p.c.c., wbrew brzmieniu i celom Dyrektywy 69/335 i poprzednio obowiązującej w tym przedmiocie regulacji krajowej w latach 2004-2006. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 152 poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a. W świetle nadanych uprawnień, badając niniejszą sprawę, Sąd zobligowany był do przeanalizowania nie tylko polskiego prawa podatkowego lecz również prawa Unii Europejskiej, do czego zobowiązywał go art. 91 ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483). Stosownie do wskazanego przepisu art. 91 ust.1 i ust. 2 Konstytucji, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, a umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Wobec tego Sąd miał obowiązek zastosować w tej sprawie Traktat o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/31). Traktat ten wiąże Polskę od dnia 1 maja 2004 r. z racji podpisania przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, w dniu 16 kwietnia 2003 r., aktu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, ratyfikowanego za uprzednią zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym - Obwieszczenie Rządowe z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu, dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 865). Jednocześnie ustawą z dnia 10 lipca 2008 r. upoważniono Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej do złożenia oświadczenia o uznaniu właściwości Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Dz. U. z 2009 r., Nr 249, poz. 253). Równocześnie więc sądy krajowe zostały poddane, w zakresie tam wskazanym, jurysdykcji Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, obecnie Unii Europejskiej. Zgodnie z Traktatem, Polskę wiązało prawo unijne, również istniejące w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej oraz wykładnia prawa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis art. 249 Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej stanowi: "W celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w niniejszym Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej" II. Oceniając zaskarżoną decyzję poprzez obowiązujące przepisy krajowe i Unii Europejskiej stwierdzić należy, że decyzja ta naruszyła art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG tzw. Dyrektywy kapitałowej. Zaznaczyć bowiem należy, że ustalony w decyzji stan faktyczny, opisany w pierwszej części wyroku jest klarowny i bezsporny. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego kwestionując korektę deklaracji podatkowej, po wszczęciu postępowania, określił zobowiązanie Spółki w podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej umowy w wysokości podatku pierwotnie przyjętego przez Spółkę, korygując na niższą kwotę, podstawę opodatkowania. Tak więc spór w tej sprawie dotyczy wyłącznie oceny prawnej dokonanych ustaleń faktycznych. III. Prawo krajowe dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych przedstawiało się następująco: - ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) przewidywała objęcie opłatą skarbową czynności polegających na utworzeniu spółki przez osoby fizyczne lub prawne; - rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. (Dz. U. Nr 34, poz. 161), które weszło w życie z dniem 1 lipca 1983 r., określało przedmiot i stawkę opłaty skarbowej i zgodnie z § 54 ust. 5 tego rozporządzenia za kapitał zakładowy uważało się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego, stawka opodatkowania wynosiła 5% kwoty pożyczki; - artykuł 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959) poddawał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarcie umowy spółki, a także jej zmianę, o ile prowadziła do zmiany podstawy opodatkowania tym podatkiem; - artykuł 1 ust. 3 ustawy stanowił, że w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się: [...] 4) dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania; - artykuł 7 ust. 1 pkt 9 ustawy określał, degresywną stawkę opodatkowania, wahającą się, w zależności od kwoty pożyczki, od 1% do 0,5% wartości czynności (pożyczka będąca przedmiotem sprawy przed sądem krajowym podlegała na tej podstawie stawce 0,5%); - ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42) dokonano zmiany omawianej ustawy, zwalniając z podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza. - zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. h) ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r., zwolniono od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej; - artykuł 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r., został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 2 pkt 9 lit. c) tiret trzecie ustawy z dnia 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności prawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629); - pożyczki te zostały uznane za zmianę umowy spółki na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c..c. w brzmieniu z 2007 r. i objęte jednolitą stawką opodatkowania w wysokości 0,5%, na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy; - ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) dokonano transpozycji do prawa polskiego dyrektywy 2008/7. Na mocy art. 9 pkt 10 lit. i) tej ustawy zwolniono z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólników lub akcjonariuszy. IV. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 czerwca 2011 r., wydany w sprawie C-212/10, będący odpowiedzą na pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r. dokonał analizy przepisów prawa polskiego i prawa unijnego, konkludując: - zgodnie z art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 określone operacje mogły, "w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu (pkt 32 wyroku); - data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. W wypadku bowiem przystąpienia do Unii Europejskiej zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia (wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus - Telecomunicaoes, Zb.Orz. s. 1-4985, pkt 32). Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego odmiennego postanowienia ani w akcie dotyczącym warunków przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii ( pkt 33 wyroku); - czynności tego rodzaju, jak pożyczka będąca przedmiotem postępowania w sprawie przed sądem odsyłającym, podlegały w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu w rozumieniu art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, Rzeczpospolita Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym (pkt 34 wyroku); - jednakże po tym, jak zgodnie z wykładnią dokonaną przez sąd odsyłający Rzeczpospolita Polska zrezygnowała z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z tego opodatkowania, nie miała już prawa go później przywrócić ( pkt 35 wyroku); - artykuł 4 ust. 2 dyrektywy 69/335, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy bowiem interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim dyrektywy 85/303, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego dyrektywy wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania( pkt 36 wyroku); - zawarte w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych, obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego ( pkt 37 wyroku); - wskazanie w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia więc państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego (pkt 38 wyroku); - w związku z powyższym państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności (pkt 39 wyroku); Na postawione pytanie trzeba zatem odpowiedzieć, iż art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku ( pkt 40). Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzekł, co następuje: "Artykuł 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku". V. Sąd podziela pogląd zawarty w cytowanym wyroku i przeprowadzoną w nim analizę prawną przepisów. W ocenie Sądu skoro Spółka opłaciła podatek od umowy pożyczki zawartej w 2008 roku, a więc w okresie, w którym ustawodawstwo krajowe, aby być w zgodzie z Dyrektywą kapitałową, nie mogło uznać takiej czynności za podstawę opodatkowania, określenie zobowiązań podatkowych wobec Spółki na podstawie przepisu krajowego, sprzecznego z prawem unijnym, jest wadliwe. Należy więc stwierdzić, że Spółka zasadnie domagała się uznania, że umowa pożyczki, uzyskanej od wspólnika, będzie wolna od podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, a wcześniejsze jego określenie i wpłacenia było czynnością pozbawioną podstaw prawnych. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skarg należy wyjaśnić, że wszystkie zarzuty, opisane w pkt 1 do pkt 6, sprowadzające się do wskazanej już istoty sprawy jaką jest naruszenie art. 4 ust. 2 lit. c) Dyrektywy, zostały przez Sąd uwzględnione wobec tego, że badana pożyczka została udzielona spółce kapitałowej przez jej wspólnika, a więc osobę uprawnioną do udziału w zyskach spółki poprzez dywidendę wypłacaną przez Spółkę. Natomiast zarzut bezzasadnego wszczęcia postępowania podatkowego w trybie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej nie został uwzględniony. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Skarżąca składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożyła jednocześnie korektę deklaracji PCC-3, w której określiła wysokość zobowiązania podatkowego na "0" złotych. Powyższe skutkowało zmianę wysokości deklarowanego uprzednio przez Skarżącą podatku na kwotę wskazaną w korekcie. Zgodnie z art. 81§ 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Wprawdzie pojęcie "korekty deklaracji" nie zostało definiowane w Ordynacji podatkowej nie budzi jednak wątpliwości, że oznacza ono poprawienie błędu w uprzednio złożonej deklaracji podatkowej. Korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa w tym trybie prowadzi, co do zasady do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. Skorygowana deklaracja może być, podobnie jak sama deklaracja, przedmiotem czynności sprawdzających organu, tak jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Przepis art. 21§ 3 Ordynacji podatkowej zezwala na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Organ uznając, iż kwota podatku, jaka wynikała ze złożonej korekty jest nieprawidłowa określił w decyzji prawidłową, w swoim przekonaniu, wysokość zobowiązania podatkowego i działając na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wydał zaskarżoną decyzję. Stwierdzić należy, że kwota zobowiązania i nadpłaty została wykazana w innej wysokości aniżeli wskazała Spółka w korekcie deklaracji podatkowej, co tym bardziej potwierdza słuszność działań organów podatkowych. Ze wskazanych przyczyn Sąd uwzględnił skargę uznając, że zaskarżona decyzja jak też poprzedzająca ją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego naruszyły przepisy prawa materialnego tj. art. 4 ust. 2 w zw. z art. 7ust.2 Dyrektywy kapitałowej, a przez to również art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu z lat 2007 - 2008, poprzez ich błędne zastosowanie, zaś naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł o jej uchyleniu. Natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy, a o niewykonalności decyzji do uprawomocnienia wyroku, na podstawie art. 152 p.p.s.a.