I SA/Lu 781/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Halina Chitrosz, Protokolant Stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi A. spółki z o.o. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienie odwołania z dnia 6 sierpnia 2009 r. (uzupełnionego pismem z dnia 19 sierpnia 2009 r.) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] wydał decyzję w sprawie określenia [...] w L. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Decyzja zawierała pouczenie o terminie przysługującym stronie do wniesienia odwołania. Decyzja ta, stosownie do przepisu art. 144 stawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej: "o.p."), została wysłana za pośrednictwem poczty pełnomocnikowi (art. 145 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej) - Panu T. S. na podany przez niego adres do doręczeń. Organ wyjaśnił, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru ww. decyzji widnieje odręczny podpis "T. S." i data 22 lipca 2009 r. Datę 22 lipca 2009 r. na potwierdzeniu odbioru umieściła również osoba doręczająca przesyłkę. Od powyższej decyzji wymiarowej pełnomocnik substytucyjny T. S. wniósł odwołanie datowane na dzień 6 sierpnia 2009 r. za pośrednictwem polskiej placówki pocztowej listem poleconym R [...] w dniu 6 sierpnia 2009 r. (data stempla pocztowego). W treści odwołania podano, iż pełnomocnikowi doręczona została decyzja organu kontroli skarbowej w dniu 23 lipca 2009 r. Powyższe odwołanie uzupełniono pismem z dnia 19 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, postanowieniem z dnia [...], wskazał, że organ odwoławczy zobowiązany jest do podjęcia czynności mających na celu ustalenie czy odwołanie zostało wniesione z zachowaniem terminu. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Z potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej ww. decyzję jednoznacznie wynika, że jej doręczenie nastąpiło w dniu 22 lipca 2009 r. Data 23 lipca 2009 r. jest następnym dniem po doręczeniu bezpośrednim decyzji. W przedmiotowej sprawie, zgodnie z przepisem art. 12 § 1 O.p., termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 5 sierpnia 2009r. W przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania dyspozycja przepisu art. 12 § 6 pkt 2 O.p., gdyż odwołanie zostało nadane na poczcie w dniu 6 sierpnia 2009 r., tj. 1 dzień po upływie terminu zakreślonego w art. 223 § 2 O.p. Data odwołania jest ta sama co data nadania na poczcie przesyłki z odwołaniem, a to jednoznacznie świadczy o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Organ zwrócił też uwagę na to, że pełnomocnik nie wniósł w trybie przewidzianym art. 162 O.p. podania o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Argumentował, że stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne, przekroczenie tego terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Stwierdzenia pełnomocnika strony zawarte w odwołaniu od decyzji I instancji, iż decyzja została doręczona w dniu 23 lipca 2009 r., nie wynika z materiału dowodowego sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie w art. 137 § 3 w związku z art. 145 § 2 o.p. poprzez pominięcie okoliczności, że do akt sprawy dotyczącej określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. nie dołączono pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącej przez doradcę podatkowego T. S., co oznacza, że decyzja Dyrektora Urzędu Skarbowego z dnia [...] nie została skutecznie doręczona Spółce, czyli nie weszła do obrotu prawnego. Zarzucono też naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia, zamiast wydania postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania wobec nieistnienia przedmiotu zaskarżenia (art. 228 § 1 pkt 1 O. p.). Zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki w niniejszej sprawie podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia było ustalenie, czy w świetle obowiązujących przepisów prawa miało miejsce skuteczne doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] , tj. takie doręczenie, które wywołuje określone skutki prawne dla stron postępowania podatkowego. Pełnomocnik nie kwestionuje, iż decyzja organu I instancji została doręczona pełnomocnikowi - doradcy podatkowemu T. S., jednak obowiązkiem organu odwoławczego było dokonać oceny, czy doszło do skutecznego ustanowienia tej osoby pełnomocnikiem. W ocenie pełnomocnika, skoro pełnomocnictwa J. J. i T. S. zostały załączone do pisma A. z dnia 15 grudnia 2008 r. w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 2003 r., to pełnomocnictwo, na podstawie którego doradca podatkowy T. S. został uznany za pełnomocnika w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. jest pełnomocnictwem złożonym do akt innego postępowania. Zdaniem pełnomocnika nie ma wątpliwości, że nie istnieje możliwość domniemania udzielenia pełnomocnictwa, gdyż w przedmiotowym przypadku nie ma zastosowania przepis art. 137 § 3a Ordynacji podatkowej. Postępowanie w zakresie określenia podatku od towarów i usług jest postępowaniem odrębnym od postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych - mają one inny przedmiot, inne momenty rozpoczęcia i zakończenia. Pomimo tego organ bez inicjatywy strony, niezasadnie przyjął, że pełnomocnictwo złożone w postępowaniu dotyczącym podatku VAT za 2003 r. dotyczy również postępowania w przedmiocie podatku CIT. W konkluzji pełnomocnik stwierdził, że brak było podstaw do doręczenia decyzji doradcy podatkowemu T. S., dlatego przyjąć należy, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] , nie została skutecznie doręczona, a zatem nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Na poparcie swoich twierdzeń pełnomocnik powołał się na wyroki sądów administracyjnych. Skoro decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego (art. 220 § 1 i art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej) - to nie istniała możliwość wniesienia odwołania, a wniesione odwołanie należało uznać jako niedopuszczalne w rozumieniu art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W odniesieniu do argumentacji skargi organ podał, że w niniejszej sprawie istotne znaczenie mają okoliczności, czy wolą mocodawcy było udzielenie pełnomocnictwa T. S. w postępowaniach przed organem I instancji oraz czy pełnomocnik "zamanifestował" wolę działania w imieniu Spółki. Zdaniem organu za pozytywną odpowiedzią na te pytania przemawiają następujące fakty: - złożenie przez P. Ł. - prezesa zarządu Spółki uprawnionego do samodzielnej reprezentacji podatnika - oświadczenia z dnia 28 października 2008 r., iż w związku z art. 136 i 137 Ordynacji podatkowej ustanowił pełnomocnika w zakresie rozliczeń z budżetem za lata 2003, 2004, 2005, 2007 (k 401, t. I), - dołączenie pełnomocnictwa z dnia 5 grudnia 2008 r. dla T. S. jako załącznika nr 2 (k. 399, t.I) do protokółu z kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. (k. 402-428, t. I) przesłanego za pośrednictwem placówki pocztowej, a który to protokół został doręczony w dniu 17 lutego 2009 r., - złożenie przez T.S. pisma procesowego z dnia 24 lutego 2009 r. (k. 431, t. I), - przesłanie przez T. S. zastrzeżeń do protokołu z kontroli z dnia 3 marca 2009 r. (k. 433-467, t. I), - złożenie przez pełnomocnika pisma procesowego z dnia 16.06.2009 r. (k. 480-481, t. I), - udzielenie w dniu 29 lipca 2009 r. przez T. S. pełnomocnictwa substytucyjnego T. S. (k. 747, t. II) z powołaniem na treść pełnomocnictwa z dnia 5 grudnia 2008 r. Powyższe okoliczności zdaniem organu przemawiają za tym, iż T. S. swoim postępowaniem potwierdzał, że jest umocowany do reprezentowania skarżącej Spółki i działania w sprawie podejmuje w imieniu Spółki, zgodnie z zakresem pełnomocnictwa. Organ zgodził się ze stroną, że Dyrektor UKS formalnie naruszył art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak wezwania pełnomocnika do doręczenia do akt sprawy podatku dochodowego oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, jednakże pełnomocnictwo do działania w tej sprawie złożone zostało przez pełnomocnika organowi w dniu 15 grudnia 2008 r. i włączone do akt sprawy. Nie jest więc, zdaniem organu, uprawnione twierdzenie, że T.S. nie był "faktycznie" pełnomocnikiem ustanowionym w sprawie określenia podatku dochodowego za 2003 r. Zdaniem organu, przy interpretacji art. 137 O.p., należy odróżnić sytuację, w której organ pomija pełnomocnika w sprawie, od sytuacji dopuszczenia pełnomocnika do udziału w postępowaniu, na podstawie pełnomocnictwa, którego treść nie budzi wątpliwości. Takie działanie organu w szczególności nie oznacza pominięcia strony, skoro to ona wyraziła wolę ustanowienia w sprawie pełnomocnika. Niewątpliwie takie naruszenie miałoby miejsce gdyby T. S. nie był pełnomocnikiem uprawnionym do działania w tej sprawie, ale takiego zarzutu - analizując stan faktyczny sprawy i działania podjęte przez T. S. - postawić nie sposób. W konkluzji organ uznał, że nie istnieje możliwość domniemania udzielenia pełnomocnictwa, ale w sprawie nie ma żadnych wątpliwości, że T.S. był pełnomocnikiem. W sprawie mamy do czynienia z formalnych uchybieniem, które nie miało w żaden sposób wpływu na prawa i obowiązki Spółki. Ponadto pierwszeństwo ma w sprawie wola mocodawcy, a nie ulega wątpliwości, że jego wolą było aby T. S. reprezentował Spółkę w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych – treść pełnomocnictwa i działania podejmowane przez T. S. nie pozostawiają w tym zakresie żadnych wątpliwości. T.S. nie tylko ujawnił chęć działania w imieniu podatnika, ale w tym postępowaniu brał faktyczny udział. Zastrzeżenia do protokołu z kontroli (karta 467, tom I) wnosił jako pełnomocnik - w oparciu o udzielone w dniu 5 grudnia 2008 r. pełnomocnictwo. Przedkładając do odwołania pełnomocnictwo substytucyjne dla T. S. z dnia 29 lipca 2009 r., jako podstawę działania powołał również pełnomocnictwo z dnia 5 grudnia 2008 r. Biorąc pod uwagę treść pełnomocnictwa oraz działania podejmowane przez T. S. brak było, zdaniem organu, podstaw do kwestionowania faktu iż był on umocowany do działania w sprawie. Wobec tego decyzja organu I instancji została skutecznie doręczona i wywołała skutki prawne. Przy piśmie procesowym z dnia 28 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej złożył kopie pisma T. S. z dnia 24 września 2009 r. skierowanego do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, w którym doradca podatkowy informuje, "że z pełnomocnictwa do reprezentowania A. w postępowaniach dotyczących zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. wynika, że obowiązuje przed wszystkimi organami administracji publicznej. Pełnomocnictwo zostało złożone w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zatem dotyczyło postępowania prowadzonego przez ten organ". Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że w załączonym piśmie T.S. potwierdził, iż był pełnomocnikiem Spółki w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. prowadzonej przez organ skarbowy. Zauważył również, ze pism ( w tym decyzji) kierowanych doń jako pełnomocnika przez ten organ nie zwracał, tak jak uczynił to z korespondencją (postanowieniem) otrzymanym od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. Pełnomocnik Spółki przy piśmie procesowym z dnia 8 stycznia 2010 r. złożył dwa pisemne oświadczenia: -P. Ł. (prezesa zarządu) z tej daty, stwierdzające, że T.S. udzielone zostało w dniu 5 grudnia 2008 r. pełnomocnictwo, jednakże decyzję, czy pełnomocnictwo będzie wykonywane pozostawiono T.S., oraz -T. S. z dnia 6 stycznia 2010 r. stwierdzajace, że pisma procesowe w sprawie składał w odpowiedzi na kierowane doń pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, przy czym wiedział, iż w tej sprawie nie jest pełnomocnikiem Spółki, bo nie złożył do akt odpisu pełnomocnictwa oczekując na inicjatywę organu w tym zakresie. W związku z tym pełnomocnik Spółki wywiódł w swym piśmie, że skoro pełnomocnik nie złożył do akt sprawy pełnomocnictwa, to oznacza, że w tej sprawie nie został ustanowiony pełnomocnik, niezależnie od woli mocodawcy co do jego reprezentacji oraz działań pełnomocnika podpisującego pisma procesowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie prawa nie narusza. W sprawie poza sporem pozostaje, że decyzja organu I instancji doręczona została w dniu 22 lipca 2009 r. T. S. – doradcy podatkowemu działającemu w charakterze pełnomocnika w postępowaniu zakończonym tą decyzją. Niesporne jest również, że na etapie wnoszenia odwołania od tej decyzji błędnie przyjęto datę jej doręczenia, co skutkowało uchybieniem terminu do wniesienia odwołania i w konsekwencji wydaniem zaskarżonego postanowienia. W ocenie Sądu, przebieg postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonego postanowienie nie uzasadnia zarzutu skargi o błędnym zastosowaniu w sprawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. i niezastosowaniu art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Wynikające z akt sprawy fakty nie są w skardze kwestionowane. Nie jest więc sporne, ze Spółka udzieliła T.S. – uprawnionemu profesjonaliście, pełnomocnictwa do reprezentowania jej między innymi w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Pełnomocnictwo sporządzone zostało na piśmie i złożone prowadzącemu postępowanie organowi, który jego kserokopię załączył do akt sprawy, bowiem dysponował złożonym wcześniej oświadczeniem Spółki o ustanowieniu pełnomocnictwa w tej sprawie. Organ mając wiedzę o zakresie pełnomocnictwa wynikającym z tego dokumentu, stosownie do art. 136 i art. 137 § 2 O.p. wszystkich czynności w sprawie dokonywał z udziałem T.S., w tym doręczenia pism w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Równocześnie T.S., zgodnie z treścią pełnomocnictwa, podejmował w toku postępowania wszelkie czynności procesowe gwarantujące ochronę interesów Spółki, a po otrzymaniu decyzji udzielił, w oparciu o zakres swojego umocowania wynikającego z pełnomocnictwa udzielonego przez Spółkę, pełnomocnictwa substytucyjnego, które było podstawą złożenia odwołania. Wbrew stwierdzeniom zawartym w piśmie procesowym Spółki z dnia 8 lutego 2010 r. ustalenia faktyczne wynikające z akt podatkowych, przyjęte przez organ dla załatwienia wniesionego odwołania, znajdują pełne potwierdzenie w dokumentach złożonych w postępowaniu sądowym. Wolę mocodawcy – Spółki, pełnomocnik realizował podejmując kolejne czynności procesowe we wszystkich sprawach podatkowych prowadzonych przez organ skarbowy i objętych zakresem pełnomocnictwa. Przyjmował pisma procesowe organu i sporządzał takowe w imieniu Spółki demonstrując tym samym realizację udzielonego pełnomocnictwa, wiedząc przy tym, że organowi znany jest zakres pełnomocnictwa obejmujący sprawę podatku dochodowego za 2003 r., gdyż dokument ten sam organowi przekazał. Zgodnie z przepisami O.p., jeżeli strona chce, by jej interesy reprezentował pełnomocnik (art. 136 o.p.), winna udzielić mu pełnomocnictwa. Aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi zamanifestować chęć (zamiar, wolę) działania w cudzym imieniu w danym postępowaniu. Udokumentowaniem realizacji woli strony przez pełnomocnika jest złożenie stosownego oświadczenia na piśmie do akt sprawy. Złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy ma jedynie na celu ujawnienie faktu udzielenia pełnomocnictwa, zakresu umocowania oraz ujawnienie osoby pełnomocnika. Spełnienie obowiązku, nałożonego na pełnomocnika w art. 137 § 3 O.p., gwarantuje pewność ustalenia zgodnej z wolą strony reprezentacji w konkretnym postępowaniu. W odniesieniu do powyższego stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej wola strony co do jej reprezentacji w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. nie pozostawiała żadnych wątpliwości. Zgodzić należy się w tym miejscu z argumentacją organu podatkowego, że jakkolwiek za uchybienie proceduralne można uznać brak zażądania od T.S. jako pełnomocnika złożenia odpisu pełnomocnictwa do akt tej sprawy, to nie można twierdzić, że T.S., zgodnie z wolą skarżącej, tym pełnomocnikiem nie był. Czynności procesowe podejmowane przez T. S. z powołaniem pełnomocnictwa, jak zasadnie zauważył organ, potwierdzały, iż był umocowany do występowania w imieniu Spółki w postępowaniu kontrolnym i podatkowym w tej sprawie. Umocowanie to nie było kwestionowane przez skarżącą na żadnym etapie postępowania, co nie pozostaje bez znaczenia dla oceny ustaleń co do woli strony. Jak bowiem wskazano wyżej, przepis art. 137 § 2 i 3 O.p. ma charakter ochronny w stosunku do interesu strony i prawidłowości procedowania gwarantującej zgodny z jej wolą udział pełnomocnika w postępowaniu. Treść unormowania art. 137 § 2 i 3 O.p. ma na celu doprowadzenie do stanu niezbędnej, tak dla strony jak i dla organów podatkowych, pewności i jednoznacznej oceny: czy i kto w danym postępowaniu reprezentuje stronę. Mając na względzie wykładnię celowościową powyższego unormowania oraz wynikające z akt okoliczności, dotyczące udziału T.S. jako pełnomocnika w sprawie, przyjąć należy, iż interes strony o którym mowa wyżej, nie został w żaden sposób naruszony. T. S. był pełnomocnikiem w sprawie niniejszej, a przyjęcie takiego stanowiska przez organ podatkowy nie opierało się – wbrew twierdzeniom skargi - na domniemaniu, ale na okolicznościach sprawy i wynikającej z nich woli strony. Rację ma organ podatkowy, że wynika z nich, iż tego typu formalne uchybienie pozostawało bez wpływu na prawa i obowiązki skarżącej. Jako pełnomocnik Spółki T. S. uprawniony był do odbioru decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], zgodnie z treścią art. 145 § 2 O.p., oraz udzielenia pełnomocnictwa substytucyjnego dla wniesienia odwołania. Pomimo twierdzenia zawartego w odwołaniu od decyzji podatkowej, iż decyzja została doręczona w dniu 23 lipca 2009 r., w świetle akt sprawy przedstawionych przez organ nie ma wątpliwości, iż doręczenie przedmiotowej decyzji nastąpiło w dniu 22 lipca 2009 r., albowiem taka data widnieje na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji. Czternastodniowy termin na wniesienie odwołania (art. 223 § 2 pkt 1 o.p.) od decyzji z dnia [...] upływał w dniu 5 sierpnia 2009 r. Odwołanie Spółki wniesione przez pełnomocnika 6 sierpnia 2009 r. uznać należało za wniesione po terminie. O przywrócenie terminu pełnomocnik strony nie wnosił. Wniesienie odwołania z uchybieniem terminu, w świetle art. 228 § 1 pkt 2 o.p. obligowało organ podatkowy do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Uznając zatem, że zaskarżone postanowienie prawa nie narusza, Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.