III SA/Wa 2277/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2010 r. spraw ze skarg M. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr: [...], [...], [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. S. kwotę 754 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że M. S. - Skarżący w niniejszej sprawie - trzema umowami pożyczki zawartymi w dniu [...] i [...] czerwca 2009 r. pożyczył od swoich rodziców K. i A. S. kwotę odpowiednio 420.000 zł i 200.000 zł oraz od swojego brata T. S. kwotę 350.000 zł, z przeznaczeniem na zakup nieruchomości położonej we wsi O., gmina L. Skarżący w dniu 16 i 18 czerwca 2009 r. złożył w organie podatkowym deklaracje w sprawach podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 określając zerowy podatek w związku ze zwolnieniem od podatku wynikającym z art. 9 pkt 10 lit b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68 poz. 450 ze zm., dalej: "u.p.c.c."). Do deklaracji załączył umowy pożyczki oraz dokumenty potwierdzające fakt otrzymania pożyczki (potwierdzenia wykonania operacji). Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. po wszczęciu postępowań podatkowych w sprawach określenia należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, trzema decyzjami z dnia [...] sierpnia 2009 r. Nr [...][, określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwotach 4.000 zł, 8.015 zł i 6.807 zł. W uzasadnieniach decyzji wskazał, że Skarżący nie dopełnił jednego z warunków zwolnienia, określonych w art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c. Nie udokumentował otrzymania pożyczki na swoje konto bankowe. Pożyczki ww. kwotach zostały przelane w dniu 4 czerwca 2009 r. odpowiednio przez K. S. i T. S. (pożyczkodawcy) bezpośrednio na konto M. w L., w którym to sprzedający nieruchomość Skarżącemu (pożyczkodawcy) - państwo P. i M. F. posiadali kredyt. Dalej organ stwierdził, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. ww. pożyczki podlegały opodatkowaniu. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołania, w którym zarzucił naruszenie przepisu art. 9 pkt 10 lit.b) u.p.c.c. przez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniach odwołania wyjaśnił, że pożyczki zostały przekazane przez pożyczkodawców (rodziców oraz brata) przelewami bezpośrednio na konto wskazane w umowach pożyczki tj. rachunek bankowy wskazany przez sprzedających w akcie notarialnym warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości. Zdaniem Skarżącego zwolnienie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych kwoty pożyczki udzielonej przez osoby, o których mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, nie jest uwarunkowane dokonaniem wpłaty kwoty pożyczki na rachunek bankowy pożyczkobiorcy, gdyż nie wynika to z przepisu art. 9 pkt 10 lit. b) u.p.c.c., ani też z innych przepisów. Podniósł, że warunek przekazania pożyczki na rachunek bankowy pożyczkobiorcy dotyczy tylko wpłaty kwoty pożyczki na rachunek pożyczkobiorcy prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo - kredytową. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) trzema decyzjami z dnia [...] października 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach stwierdził, iż przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, należy je stosować zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca, czy zawężająca treść tych przepisów. W ocenie organu odwoławczego Skarżący składając w Urzędzie Skarbowym w S. deklarację PCC - 3 w ciągu 14 dni od daty zawarcia umowy pożyczki, spełniając tylko jeden z warunków wskazanych w art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c. Nie został spełniony drugi z warunków wymienionych w tym przepisie, tj. nie udokumentował otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy. Skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 9 pkt 10 lit b) u.p.c.c., bowiem nie spełnił łącznie obu warunków określonych w tym przepisie. Ww. przepis wymaga udokumentowania otrzymania przez biorącego pożyczkę pieniędzy na rachunek bankowy. Dokument potwierdzający przekazanie tych pieniędzy na rachunek bankowy osoby trzeciej, nie dokumentuje ich otrzymania przez pożyczkobiorcę, Dyrektor IS podkreślił, że dołączone przez Skarżącego do deklaracji PCC-3 potwierdzenia przelewów dokumentujące przekazanie kwoty 200.000 zł, 420.000 zł i 350.000 zł z konta bankowego ojca oraz brata skarżącego na konto M. w L., tytułem spłaty kredytu nr [...] udzielonego sprzedawcom nieruchomości małżonkom M. i P. F. oraz części zapłaty - akt notarialny repetytorium nr [...], nie dokumentuje faktu otrzymania pieniędzy przez Skarżącego na rachunek bankowy. Na powyższe decyzje Skarżący w dniu 23 listopada 2009 r. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podnosząc zarzuty naruszenia art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c. przez jego błędną, rozszerzającą wykładnię. Skarżący wskazał, że z dokumentów dołączonym do złożonych deklaracji PCC-3 wynika, iż zapłaty dokonali rodzice – K. i A. S. oraz brat – T. S. na konto bankowe M. w wykonaniu zawartych umów pożyczki. W umowach określono, iż zapłata kwot pożyczki nastąpi na konto ustalone w akcie notarialnym umowy przedwstępnej sprzedaży. Podniósł, że w akcie notarialnym dokładnie określono na jakie konto wpłynąć ma część ceny za sprzedawaną nieruchomość. W ocenie skarżącego dokumenty te stanowią dowód, iż kwota ustalona w umowach pożyczki wpłynęła na rachunek bankowy również określony w tej umowie. Dowodzą one także, iż wydanie przedmiotów pożyczki nastąpiło na rachunek bankowy a nie w gotówce. Dalej skarżący wskazał na dość powszechną praktykę, iż pożyczkobiorca zawiera umowę pożyczki w celu spłaty innych zobowiązań. Przepisy Kodeksu cywilnego dopuszczają okoliczność w której przedmiot pożyczki nie znajduje się w bezpośrednim władaniu pożyczkobiorcy. Zdaniem Skarżącego taka okoliczność nie pozbawia takiej umowy charakteru pożyczki. Wskazany sposób wykonania umowy nie uniemożliwia również udokumentowania przebiegu transakcji. Podniósł, że cel przepisu 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c. został w przypadku pożyczki będącej przedmiotem zaskarżonych decyzji spełniony. Organy skarbowe miały możliwość stwierdzenia zgodności danych zgłaszanych w deklaracji PCC-3 z faktycznym przebiegiem operacji wykonania pożyczek. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Na rozprawie w dniu 24 marca 2010 r. na podstawie art. 111§ 2 p.p.s.a. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygnaturach akt III SA/Wa 2277/09, III SA/Wa 2278/09, III SA/Wa 2279/09 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt III SA/Wa 2277/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną lub postanowienie z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji lub postanowienia. Sąd nie bada więc celowości, czy też słuszności zaskarżonego aktu. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (vide: art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Skarga jest zasadna. Istota sporu miedzy stronami w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji art. 9 pkt 10 b u.p.c.c. Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Skarżący złożył w ustalonym terminie stosowne deklaracje podatkowy i przedłożył dowody przekazania kwot pożyczki na rachunek bankowy - konto ustalone w akcie notarialnym umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości. Mając na uwadze wymóg ścisłego interpretowania przepisów dotyczących zwolnień i ulg podatkowych, (na który zwrócił m.in. uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. U6/97, OTK 1997/5-6/65), których nie można interpretować w oderwaniu od zasad wykładni gramatycznej, z zastosowaniem wykładni rozszerzającej (por. min. wyrok NSA z dnia 19 września 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2611/98, LEX nr 44726) wskazać należy, że zgodnie art. 9 pkt 10 b u.p.c.c. zwalnia się od podatku pożyczki udzielane w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej między osobami, o których mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, z późn. zm., dalej: "u.p.s.d."), w wysokości przekraczającej kwotę, określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., pod warunkiem: – złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności, – udokumentowania otrzymania przez biorącego pożyczkę pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Przepis ten przewiduje zwolnienie od podatku od spadków i darowizn, przy spełnieniu przewidzianych w ustawie warunków, nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, bez kwotowych ograniczeń. Ideą powyższego rozwiązania jest zniesienie konsekwencji podatkowych przy przekazywaniu zazwyczaj znacznych oszczędności pieniężnych, stanowiących niekiedy dorobek całego życia, osobom z kręgu najbliższej rodziny. Analizowane zwolnienie od pożyczek jest więc zharmonizowane (pod względem założeń aksjologicznych) z powyższymi zmianami w u.p.s.d. Jego wprowadzeniu do u.p.c.c. przyświecał ten sam cel - nieobciążanie daniną udzielania osobom najbliższym pomocy w formie pożyczki pieniężnej, bez względu na jej wysokość. Uzyskane w ten sposób środki umożliwiają pożyczkobiorcom nabycie lokalu mieszkalnego lub domu, uruchomienie działalności gospodarczej, zdobycie kwalifikacji zawodowych itd. Zdaniem Sądu warunek udokumentowania otrzymania przez biorącego pożyczkę pieniędzy określony w art. 9 pkt 10 b u.p.c.c. jest nieprecyzyjny. Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać, że orzecznictwie jak i w doktrynie, w sprawach podatkowych ukształtowały się różne kierunki doboru dyrektyw interpretacyjnych. Punktem wyjścia do wykładni przepisów prawa podatkowego jest określony tekst aktu normatywnego, poprzez który ustawodawca chce zainteresowanym podmiotom przekazać do wiadomości określone normy postępowania i oddziaływać sugestywnie na zachowania adresatów tych norm. Przy interpretowaniu tekstu prawnego obowiązuje zasada pierwszeństwa wykładni językowej, która nie powinna wykluczać innych metod wykładni. Ustalając znaczenie przepisu prawnego interpretator powinien brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu prawnego, w którym przepis ten się mieści, i powinien przyjmować, że system prawa jest w jakimś sensie całością jednolitą i harmonijną (por. J. Wróblewski Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 139). Jednocześnie wypada wskazać, że za niezgodną z założeniem racjonalnego prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa, uznaje się taką wykładnię, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkiem zbędny (por. uchwała TK z dnia 14 czerwca 1995 r. sygn. akt 19/94, opubl. OTK 1995/1/23). Nie można zatem przyjmować, iż określonych słów użyto w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby, że są one puste i nic nie znaczą (por. uchwała z dnia 20 marca 2000r. sygn. akt FPS 14/99, opubl. ONSA 2000/3/92). W ocenie Sądu, użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie art. 9 pkt 10 lit. lit. b u.p.c.c., warunku udokumentowania otrzymania przez biorącego pożyczkę pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym,, spójnika "albo", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę rozłączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje Skarżącemu możliwość zastosowania wspomnianego zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnej. Ponadto użycie ww. wymienionym warunku zaimka dzierżawczego "jego" odnosi się tylko do drugiej części tego warunku, tj. udokumentowania otrzymania przez biorącego pożyczkę na rachunek prowadzony przez spółdzielcza kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Mając powyższe na uwadze, nie jest prawidłowe stanowisko organu podatkowego, który uznał, że skoro art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c. wymaga udokumentowania otrzymania przez biorącego pożyczkę pieniędzy na rachunek bankowy, to dokument potwierdzający przekazanie na rachunek bankowy osoby trzeciej, nie dokumentuje ich otrzymania przez pożyczkobiorcę. Ustawodawca nie wymaga bowiem aby rachunek bankowy, na który wpłacane zostaną pieniądze z udzielonej pożyczki, był rachunkiem pożyczkobiorcy. Zasadnie również podnosił skarżący w skardze, że z deklaracji PCC-3 do której załączone zostały dokumenty potwierdzenie wykonania operacji, jak również umowa pożyczki oraz akt notarialny przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości wprost wynika, iż zapłata dokonana przez mojego rodziców i brata na konto bankowe M. nastąpiło w wykonaniu zawartych umów pożyczki. W umowach określono, iż zapłata kwoty pożyczki nastąpi na konto sprzedających Skarżącemu nieruchomość. Sąd stwierdza, że dokumenty te stanowią dowód, iż kwota ustalona w umowie pożyczki wpłynęła na rachunek bankowy również określony w tej umowie. Dowodzą one także iż wydanie przedmiotu pożyczki nastąpiło na rachunek bankowy a nie w gotówce. Reasumując Sąd wskazuje, że celem ustawodawcy było przekazanie pieniędzy na rachunek bankowy w celu zapobieżenia fikcyjnym pożyczką mającym pokryć nieujawnione źródła dochodów oraz zapewnienie weryfikowania przez organy skarbowe, kwot i terminu udzielonej pożyczki (pożyczek). Organy podatkowe naruszyły tym samym art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną ocenę Sądu. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, o czym stanowi art. 152 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 i art. 152 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.