I FSK 1311/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 815/11 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2007 r. wraz odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 5 marca 2013r., sygn. akt I SA/Po 815/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. G. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 września 2011 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 24 maja 2011 r., którą to orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej - byłego członka zarządu "G." Sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: Spółka) - za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Argumentując podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie uregulowała zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2007 r., których termin płatności upływał w okresie, gdy podatniczka pełniła funkcję prezesa Spółki. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynikało jednoznacznie, że skarżąca w okresie od 17 lipca 2002 r. do 25 października 2007 r. sprawowała jednoosobowo zarząd w spółce. W ocenie organu drugiej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości, że nie zachodziła żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanych wierzytelności w znacznej części z majątku Spółki. Wobec Spółki były prowadzone postępowania egzekucyjne a fakt niewypłacalności Spółki i pośrednio bezskuteczności egzekucji potwierdzało postanowienie Sądu Rejonowego P. w P., XI Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt. XI GU 77/08, którym oddalono wniosek Spółki z dnia 11 grudnia 2007 r. o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania. Strona nie wykazała, by wniosek z dnia 11 grudnia 2007 r. o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony we właściwym czasie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, niewypłacalność Spółki wystąpiła już w drugiej połowie 2006 r., gdyż w tym okresie Spółka trwale zaprzestała płacenia swoich długów, co oznaczało, że w tym okresie powinien być złożony wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej przy wydaniu decyzji nie uwzględnił dołączonej do odwołania opinii biegłego Sądu Okręgowego w P. z dnia 6 lipca 2010 r., oceniającej prawidłowość decyzji dotyczącej terminu zgłoszenia upadłości Spółki jako dowodu potwierdzającego fakt zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i tym samym wystąpienia przesłanki uwalniającej stronę jako członka zarządu od odpowiedzialności za długi Spółki. Organ odwoławczy, nie zgadzając się z konkluzją biegłego, stwierdził, że działania podjęte w celu poprawy sytuacji finansowej Spółki stanowiły ryzyko, które przyjął na siebie zarząd Spółki i to on ponosi odpowiedzialność za negatywne skutki podjętych decyzji. 2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzucając wydanej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego jak i materialnego wniosła o uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. 3.2. W ocenie Sądu dokonane przez organy podatkowe ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce były prawidłowe i znajdowały w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut skarżącej, w świetle którego nie pełniła ona funkcji członka zarządu Spółki w okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, gdyż z dniem 3 kwietnia 2007 r., tj. z dniem zatwierdzenia przez Zgromadzenie Wspólników sprawozdania finansowego Spółki za 2006 r. zakończyła się trzyletnia kadencja zarządu Spółki i z tym dniem skarżąca przestała pełnić funkcję członka zarządu. Twierdzenie to nie znajdowało żadnego potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynikało jednoznacznie, że skarżąca w okresie od 17 lipca 2002 r. do 25 października 2007 r. sprawowała jednoosobowo zarząd w Spółce. Została ona powołana na funkcję prezesa zarządu umową spółki zawartą w formie aktu notarialnego, a przestała tę funkcję pełnić w dniu 25 października 2007 r., gdy na mocy uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników ustanowiono likwidatora Spółki w osobie dotychczasowego prezesa. Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdził, że wynikające z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce zostały wykazane w sposób jednoznaczny. 3.3. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie wskazała mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Również druga z przesłanek negatywnych, uwalniających członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jego zobowiązania, nie została spełniona. Skarżąca nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem za ostateczny moment do złożenia przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości bądź o wszczęcie postępowania układowego, należało uznać drugą połowę 2006 r. Natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony przez likwidatora Spółki w osobie skarżącej dopiero w dniu 11 grudnia 2007 r. Wbrew twierdzeniom skarżącej organy podatkowe obu instancji trafnie oparły się na ustaleniach zawartych w postanowieniu Sądu Rejonowego P. w P., XI Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt. XI GU 77/08, którym oddalono wniosek Spółki z dnia 11 grudnia 2007 r. o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej. Z orzeczenia tego wynikało bowiem jednoznacznie, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania. Sąd wskazał w uzasadnieniu tego postanowienia, że analiza przedłożonych przez Spółkę dokumentów prowadziła do wniosku, że stan niewypłacalności Spółki z uwagi na zaprzestanie regulowania swoich zobowiązań utrzymywał się od połowy 2006 r. Odnosząc się natomiast do zarzutów skarżącej dotyczących braku jej winy w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie Sąd stwierdził, że nie wystąpiła żadna obiektywna przeszkoda, która uniemożliwiłaby skarżącej zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W trakcie sprawowania funkcji członka zarządu skarżąca miała dostęp do wszystkich dokumentów Spółki i na ich podstawie mogła prawidłowo ocenić zasadność podjęcia określonych kroków. Co istotniejsze skarżąca miała świadomość wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki w okresie, kiedy pełniła funkcję prezesa zarządu, co potwierdza treść pisma z dnia 8 października 2007 r. adresowanego do likwidatora "T." S.A. w likwidacji (udziałowca Spółki), a dotyczącego oceny sytuacji ekonomicznej Spółki w którym wskazano, że "w sytuacji niemożności odzyskania wierzytelności z "A.", wobec braku rezerw finansowych i majątku, który pozwoliłby przetrwać trudny okres zmniejszonej sprzedaży, wobec braku płynności finansowej Zarząd Spółki jest zmuszony podjąć decyzję o ogłoszeniu upadłości". W kwestii zarzutu dotyczącego pominięcia przez organ podatkowy opinii biegłego Sąd zauważył, że opinia ta została sporządzona na zlecenia strony zainteresowanej i może stanowić dodatkowy argument na potwierdzenie jej stanowiska. Nie mniej wbrew zarzutom skargi materiał dowodowy przedłożony przez skarżącą w sprawie został wnikliwie rozpatrzony i poddany ocenie w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Organ odwoławczy zasadnie, nie zgadzając się z wnioskiem biegłego, stwierdził, że działania podjęte w celu poprawy sytuacji finansowej Spółki stanowiły ryzyko, które przyjął na siebie zarząd Spółki i to on ponosi odpowiedzialność za negatywne skutki podjętych decyzji. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: a) art. 116 § 1 w zw. z art. 107 i art. 108 ustawy dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) (dalej: O..p.) prowadzące do nieuzasadnionego przyjęcia odpowiedzialności podatkowej skarżącej podczas, gdy nie zostały spełnione przesłanki w zakresie przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe, ponieważ: wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącej jako członka zarządu Spółki; Zarzut naruszenia ww. przepisów prawa materialnego obejmuje także nieprawidłowe przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za zaległości odsetkowe i koszty egzekucji powstałe po dacie zaprzestania pełnienia przez nią funkcji w zarządzie Spółki; b) art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie, polegające na uznaniu, że niewypłacalność Spółki zaistniała w drugiej połowie 2006r., tym samym wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, złożony w dniu 11 grudnia 2007r., był spóźniony, podczas gdy złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło we właściwym czasie, co wynikało między innymi z przedłożonej przez skarżącą opinii biegłego M. B., sprawozdania finansowego za 2006r. i sprawozdania finansowego za rok 2007 (sporządzonego i otrzymanego przez skarżącą w dniu 3 grudnia 2007r.), a także podejmowanych przez skarżącą działań w zakresie prowadzenia spraw spółki; 2) przepisów postępowania, tj.: - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 oraz 210 § 1 i § 4 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organu podatkowego nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ podatkowy materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącej. Jednocześnie materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie, że wniosek o ogłoszenie upadłości był wnioskiem spóźnionym, twierdzenie to było wynikiem całkowicie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zebranych w sprawie. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącej, przyjmując że organ podatkowy — przeprowadził postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki w sposób prawidłowy, ustalając stan faktyczny w sposób niebudzący wątpliwości, z poszanowaniem obowiązujących zasad prawa, podczas gdy organ podatkowy dopuścił się: a) przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów poprzez bezpodstawne pominięcie istotnych w sprawie twierdzeń i zarzutów skarżącej, w tym treści opinii biegłego stwierdzającej, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, a także niewłaściwą i wybiórczą ocenę innych dowodów zebranych w sprawie, w tym sprawozdania finansowego za rok 2006 czy sprawozdania sporządzonego na dzień otwarcia likwidacji w 2007r. i nie podania przyczyny, dla której dowodom tym odmówił wiarygodności; b) błędnego określenia drugiej połowy 2006r. jako momentu, od którego rozpoczął dla skarżącej bieg dwutygodniowego terminu do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy sytuacja finansowa dłużnika nie uzasadniała złożenia powyższego wniosku w tym terminie, co wynikało choćby ze sprawozdania finansowego za rok 2006; c) błędnego stwierdzenia, że majątek Spółki w dniu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 11 grudnia 2007r. nie wystarczał na zaspokojenie nawet części zobowiązań oraz że spółka w sposób trwały zaprzestała spłacania swoich zobowiązań; d) nieuwzględnienia okoliczności (a właściwie odmówienia im znaczenia dla przedmiotu sprawy), które wskazują że podjęte przez skarżącą działania zmierzające do utrzymania bieżącej działalności Spółki miały obiektywne szansę powodzenia i odpowiadały obiektywnemu miernikowi staranności, jakiego można wymagać od osoby należycie dbającej o własne interesy, zaś skarżąca mogła zasadnie przypuszczać, że Spółka przezwycięży przejściowe problemy z bieżącymi płatnościami; e) nieuwzględnienia okoliczności (a właściwie odmówienia im znaczenia dla kwestii wyłączenia odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe) związanych z decyzjami podejmowanymi przez skarżącą, jak i decyzjami wspólnika, pozwalającymi na przyjęcie, że skarżąca nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie (oczywiście przy przyjęciu, że skarżąca temu terminowi uchybiła); - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 181, art. 191 i art. 197 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organu podatkowego nie dostrzegł, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie winien zostać uzupełniony poprzez zasięgnięcie wiadomości specjalnych, a tym samym powołanie biegłego sądowego celem sporządzenia opinii na okoliczność, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez skarżącą w dniu 11 grudnia 2007r. został złożony we właściwym czasie, a także na okoliczność weryfikacji, czy datą właściwą, związaną z powstaniem niewypłacalności Spółki była druga połowa 2006r. Zdaniem skarżącej materiał zgromadzony w sprawie nie dawał podstaw do jednoznacznego przyjęcia, że skarżąca uchybiła terminowi do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a także wyjaśnienia, czy do czasu złożenia przez skarżącą tego wniosku (w szczególności w drugiej połowie 2006r.) wystąpiła po stronie Spółki przesłanka niewypłacalności w rozumieniu ustawy — Prawo upadłościowe i naprawcze, uzasadniająca złożenie takiego wniosku. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 6.2. W toku rozprawy odwoławczej pełnomocnik strony skarżącej złożył odpis decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30 grudnia 2013r. w której stwierdzono wygaśnięcie decyzji tego organu podatkowego z dnia 24 maja 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej - byłego członka zarządu "G." Sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w W. - za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Rozstrzygnięcie to zapadło w związku z upływem terminu przedawnienia. Jednocześnie strona skarżąca podtrzymała swoją skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku. W kontekście powyższych okoliczności należy stwierdzić, że niniejsze postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe. Brak jest zatem podstaw prawnych do umorzenia postępowania kasacyjnego. Przedmiotem postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest bowiem prawidłowość wyroku sądu pierwszej instancji. Stąd też konieczność merytorycznego rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej. 6.3. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy się ustosunkować do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Jednakże zakres okoliczności faktycznych podlegających ustaleniu w toku postępowania podatkowego wyznaczony jest zawsze przez przesłanki przepisów prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie. Stąd też konieczność odniesienia się w pierwszej kolejności do kwestii wynikających z prawa materialnego. 6.4. W aktualnym stanie sprawy spornym jest jedynie to, czy występują przewidziane w art. 116 O.p. okoliczności egzoneracyjne, wyłączające odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w stanie faktycznym sprawy strona wykazała istnienie dwóch z nich. W ocenie kasatora skarżąca złożyła we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości. Ponadto niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Należy wskazać, że przesłanki te są wzajemnie sprzeczne, a co za tym idzie wykluczają się. Strona albo złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie, albo bez swej winy taki wniosek nie został zgłoszony. 6.5. Przepis art. 116 O.p. reguluje kwestie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Zatem należy analizować działania strony w okresie sprawowania przez tą osobę funkcji członka tego organu. Okoliczność ta uszła uwadze stronom postępowania sądowoadministracyjnego, jak i sądowi pierwszej instancji. W sprawie bezspornym jest to, że skarżąca pełniła tą funkcję do 25 października 2007r. Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w dniu 11 grudnia 2007 r. i podpisany przez skarżącą, która występowała w charakterze likwidatora. Wcześniejszy wniosek z dnia 26 kwietnia 2006r. został cofnięty w dniu 26 lipca 2006r. Zatem w żadnej mierze nie można twierdzić, że została spełniona przesłanka egzoneracyjna w postaci złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Do momentu odwołania skarżącej z zarządu spółki, a mianowicie do 25 października wniosek nie został skutecznie zgłoszony. Natomiast wniosek złożony w dniu 11 grudnia 2007r. przez likwidatora spółki, nie może być analizowany w kontekście przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Z uwagi na powyższe jedynie druga przesłanka egzoneracyjna w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie może mieć zastosowanie. W tym zakresie strona skarżąca powinna wykazać, że nie złożono tego wniosku z uwagi na to, że przez czas sprawowania funkcji członka zarządu brak było przesłanek ustawowych do wystąpienia z takim żądaniem. 6.6. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że w toku postępowania nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w środku odwoławczym. Organy podatkowe bowiem zasadnie uznały, że przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki w postaci zaprzestania regulowania zobowiązań zaistniały już w drugiej połowie 2006r. Z tego okresu bowiem pochodzą nie uiszczone należności. Ponadto należy podkreślić, że przedmiotowe zaległości podatkowe spółki, za które ponosi odpowiedzialność skarżąca, nie zostały określone w wyniku decyzji organu wydanej po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, które zakończyło się już po odwołaniu z funkcji członka zarządu. Zaległości te są wynikiem nieuiszczenia kwot zobowiązania podatkowego, wykazanego w złożonych przez spółkę deklaracjach, które przecież składane były w okresie sprawowania funkcji przez skarżącą, która miała zatem świadomość braku regulacji należności względem Skarbu Państwa. 6.7. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organ podatkowy stosownie do zasady prawdy materialnej zebrał obszerny materiał dowodowy. Ocena zebranych w sprawie dowodów nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. W szczególności nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że pominięto twierdzenia zawarte w opinii biegłego M. B. Przede wszystkim nie był to dowód w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. Organ podatkowy nie dopuścił bowiem dowodu z opinii biegłego sądowego. Pisemna opinia złożona w toku postępowania przez stronę jest w istocie, jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, pogłębieniem argumentacji strony. Organ podatkowy w swojej decyzji ustosunkował się do tez zawartych w tej opinii. Przede wszystkim jednak należy podkreślić, że nie jest trafny zasadniczy wniosek tej opinii, zgodnie z którym wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w terminie właściwym. Prawdziwości tej tezy zaprzeczył Sąd Rejonowy, który prawomocnym postanowieniem oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości z uwagi na to, że majątek spółki nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźnionym wnioskiem. Ponadto trafnie sąd pierwszej instancji uznał, że bez znaczenia dla istnienia okoliczności egzoneracyjnych są działania skarżącej mające na celu sanację spółki. W związku z powyższym bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 oraz 210 § 1 i § 4 O.p. 6.8. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 181, art. 191 i art. 197 O.p. Zdaniem kasatora przepisy te zostały naruszone albowiem Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organu podatkowego nie dostrzegł, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie winien zostać uzupełniony poprzez zasięgnięcie wiadomości specjalnych, a tym samym powołanie biegłego sądowego. Przede wszystkim należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej, formułując powyższy zarzut sprowadzający się do twierdzeń o konieczności dopuszczenia dowodu z opinii biegłego sądowego, nie podniósł zarzutu naruszenia art. 188 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Pierwsza ze wspomnianych norm prawnych określa przesłanki dopuszczenia przez organ podatkowy dowodu i jednocześnie wskazuje podstawy do odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego strony. Ponieważ taki zarzut nie został zgłoszony, przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną postępowania w tym zakresie. W związku z powyższym niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego należy przeanalizować w kontekście realizacji zasady prawdy materialnej. W tym zakresie zaś należy uznać, że sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający. Nie zachodziła zatem konieczność dopuszczenia z urzędu dowodu z opinii biegłego sądowego. Jak wcześniej wskazano już w drugiej połowie 2006 r. spółka nie regulowała wszystkich należności. Także wykazane w deklaracjach za miesiące od lutego do sierpnia 2007 r. kwoty podatku od towaru i usług nie były regulowane. 6.9. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z okoliczności faktycznych wynika bowiem, że nie zaistniała żadna okoliczność egzoneracyjna określona w art. 116 O.p. 6.10. Również nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że nieprawidłowo przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za zaległości odsetkowe i koszty egzekucji powstałe po dacie zaprzestania pełnienia przez nią funkcji w zarządzie Spółki. Trzeba bowiem podkreślić, że art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p. wyraźnie stanowi, że osoby trzecie ponoszą również odpowiedzialność za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Są to bowiem należności ściśle związane z zaległościami podatkowymi. W judykaturze przyjmuje się, że zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 92 ust. 1 p.u.n., osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości. Obciążenie odsetkami członka zarządu spowodowałoby, iż zakres jego odpowiedzialności byłby szerszy niż zakres odpowiedzialności spółki. Naruszałoby to zasady odpowiedzialności osób trzecich wynikające z rozdziału 15 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 16.06.2011r., I FSK 1297/10 oraz wyrok NSA z dnia 20.12.2011 r., I FSK 192/11, CBOSA). W niniejszej sprawie wyjątek ten nie miał zastosowania, gdyż nie doszło do ogłoszenia upadłości. 6.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 6.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).