II FSK 1525/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Teresa Randak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1306/11 w sprawie ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz A. G. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1306/11, oddalił skargę A. G. (dalej: "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IS") w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że postanowieniem z dnia 6 września 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US") nie uwzględnił wniosku Skarżącej o umorzenie postępowania egzekucyjnego i odmówił umorzenia postępowania prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 28 października 2010 r. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny podniósł, że wszczął postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 28 października 2010 r., obejmujące należność z tytułu zwrotu nienależnej nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami oraz z 28 października 2010 r., obejmujące należność z tytułu zwrotu oprocentowania nienależnej nadpłaty podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. Następnie wskazał, że doręczono Skarżącej powyższe tytuły wykonawcze w dniu 5 listopada 2010 r., spisano protokół o stanie majątkowym oraz zajęto wskazane ruchomości oraz, że nie doszło do zaistnienia przesłanek opisanych w art. 59 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), bowiem egzekucja była dopuszczalna. Rozpoznając zażalenie Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ argumentował, że Skarżąca zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, opierając się na przesłankach wymienionych w art. 33 pkt 1 i 10 u.p.e.a. i podnosząc nieistnienie egzekwowanego obowiązku, jego przedawnienie oraz niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. WSA, prawomocnym wyrokiem z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 364/11 oddalił skargę Skarżącej na postanowienie Dyrektora IS z dnia 21 lutego 2011 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 25 listopada 2010 r. uznającego zarzuty Skarżącej za nieuzasadnione. W uzasadnieniu wyroku WSA podkreślił, że postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem wykonawczym, zatem w postępowaniu tym nie mogą być badane kwestie związane z zasadnością egzekwowania obowiązku oraz zasadnością wydawania orzeczeń w postępowaniu podatkowym. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła skargę do WSA, w której zarzuciła rażące naruszenie art. 29 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i art. 52 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8. poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."). Mając powyżej na uwadze wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonym postanowieniu. W uzasadnieniu wyroku WSA podzielił stanowisko organu odwoławczego i jego argumentację, że w art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. wskazuje się na niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych (jak w dyspozycji art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) z mocy art. 29 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. W ocenie WSA organ egzekucyjny prawidłowo odniósł się do tych kwestii wskazując, że obowiązek objęty ww. tytułami wykonawczymi podlega egzekucji administracyjnej. Zgodnie z art. 2 § 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają następujące obowiązki: podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III o.p. Z mocy zaś art. 3 § 1 u.p.e.a. egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2 u.p.e.a., gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej, a z tym przypadkiem w tej sprawie nie mamy do czynienia. Obowiązki dochodzone w drodze administracyjnej dotyczą zwrotu nienależnej nadpłaty w podatku od towarów i usług i związanego z nim oprocentowania na podstawie art. 52 o.p., wskazującego na sytuacje zrównane z zaległością podatkową ze wszystkimi skutkami z faktu tego wynikającymi. Zdaniem Sądu bez wpływu na rozstrzygnięcie ma w związku z tym fakt, że przed sądem powszechnym toczą się – z powództwa Prokuratorii Generalnej - postępowania cywilne kierowane przeciwko Skarżącej. Końcowo Sąd podsumował, że skoro ustawodawca nieistnienie obowiązku wymienił w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., a niedopuszczalność egzekucji w pkt 7 tego przepisu, to obu przesłanek umorzenia postępowania nie można utożsamiać, jeżeli obowiązek istnieje w dacie wszczęcia egzekucji, nie może być mowy o niedopuszczalności egzekucji z powodu nieistnienia obowiązku, Skarżącej doręczono upomnienie, o jakim mowa w art. 15 u.p.e.a., zaś tytuły wykonawcze spełniają wymogi, o jakich mowa w art. 27 u.p.e.a. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Skarżąca (zastępowana przez pełnomocnika – adwokata) wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku przy wzięciu pod uwagę tylko części akt sprawy, co skutkowało pominięciem przy rozstrzyganiu argumentacji strony odnoszącej się do nieistnienia obowiązku i uznaniem przez Sąd, że Skarżąca nigdy nie wskazywała na brak istnienia egzekwowanego obowiązku, co jest ustaleniem niezgodnym z materiałem zgromadzonym w sprawie oraz twierdzeniami, - art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora IS w sytuacji, w której skarga powinna zostać uwzględniona, gdyż zaskarżone postanowienie organu narusza w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przepisy prawa, to jest: a) art. 29 § 1 u.p.e.a., ponieważ organ błędnie nie zastosował tego przepisu i nie zbadał z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej w przedmiotowej sprawie, mimo że miał taki obowiązek, b) art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 52 § 1 o.p. w zw. z art. 59 § 3 i 4 u.p.e.a. ponieważ organ powinien ustalić, zgodnie z żądaniem skarżącej, że egzekwowany od niej obowiązek nie wynika z przepisu art. 52 § 1 o.p., a więc nigdy nie istniał i nie istnieje nadal, a następnie postanowieniem umorzyć postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt 2, § 3 i § 4 u.p.e.a., czego nie uczynił, naruszając w ten sposób gwarancje ustawowe skarżącej do ochrony prawnej przed nieprawidłową egzekucją oraz dopuszczając kontynuację nieprawidłowej egzekucji, c) art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art. 52 § 1 o.p. w zw. z art. 59 § 3 i 4 u.p.e.a. ponieważ organ powinien ustalić, zgodnie z żądaniem Skarżącej, że egzekucja jest niedopuszczalna, ze względu na to, że brak jest podstaw, prawnych prowadzenia egzekucji, a w szczególności podstawy takiej nie stanowi art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie postanowieniem umorzyć postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt 7, § 3 i § 4 u.p.e.a., czego nie uczynił, naruszając w ten sposób gwarancje ustawowe skarżącej do ochrony prawnej przed nieprawidłową egzekucją oraz dopuszczając dalsze trwanie nieprawidłowej egzekucji, d) art. 3 § 1 u.p.e.a. ponieważ Dyrektor IS w kontrolowanym przez Sąd postępowaniu egzekucyjnym stosuje egzekucję administracyjną rzekomych obowiązków skarżącej, które nie wynikają ani z przepisu prawa, ani z indywidualnego aktu administracyjnego, a więc sprzecznie z zasadą legalizmu egzekucji, wyrażoną w art. 3 § 1 u.p.e.a., naruszając w ten sposób gwarancje ustawowe skarżącej do ochrony prawnej przed nieprawidłową egzekucją oraz dopuszczając dalsze trwanie nieprawidłowej egzekucji, e) art. 52 § 1 o.p. ponieważ organ w toku rozpoznawania wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego nieprawidłowo wyłożył art. 52 § 1 o.p., uznając, iż z treści tego przepisu wynika samodzielna podstawa do prowadzenia egzekucji kwoty stanowiącej przedmiot wcześniejszego zwrotu oprocentowania nadpłaconego podatku na podstawie decyzji administracyjnej, która została następczo (po 4 latach) uznana za nieważną, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że egzekucja oparta na tak rozumianym przepisie jest zgodna z prawem, a w konsekwencji do kontynuacji egzekucji, pomimo że z art. 52 § 1 o.p. nie wynika, że dopuszczalne jest prowadzenie egzekucji kwoty wcześniejszego zwrotu oprocentowania nadpłaconego podatku na podstawie decyzji administracyjnej, która została następczo uchylona, co naruszyło gwarancje ustawowe skarżącej do ochrony prawnej przed nieprawidłową egzekucją, - art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" i art. 151 p.p.s.a., poprzez uznanie, że powołany w postępowaniu egzekucyjnym przepis art. 59 ust. 1 pkt 7 u.p.e.a., na podstawie którego organ powinien umorzyć postępowanie egzekucyjne, nie znajduje zastosowania oraz w konsekwencji zaniechanie przeprowadzenia kontroli działania organu na podstawie innych przepisów u.p.e.a., w tym art. 59 ust. 1 pkt 2 u.p.e.a., pomimo tego, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami ani powołaną przez skarżącą podstawą prawną, zaś dążyć powinien do wykonania realnej kontroli nad działaniem organu, którego postanowienie zaskarżono i w sytuacji ustalenia naruszenia prawa, wydać orzeczenie korzystne dla skarżącej, - art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku oceny prawnej zarzutów i twierdzeń przedstawionych w skardze, a tym samym brak rozpoznania istoty sprawy przedstawionej w skardze na postanowienie organu, w sytuacji, w której rozpoznanie tych zarzutów i twierdzeń mogło doprowadzić Sąd do wydania orzeczenia korzystnego dla skarżącej i tym samym naruszyło przysługujące Skarżącej wskazane powyżej gwarancje procesowe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy, a zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 i 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 u.p.e.a. oraz art. 52 § 1 pkt 2 o.p.. należało uznać za trafne. Wbrew temu, co przyjął w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji istniały uzasadnione powody wskazujące na naruszenie w postanowieniach wydanych przez organy egzekucyjne obu instancji wskazanych przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Ze względu na treść zarzutów procesowych skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało przypomnieć że zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenia nieważności – art. 145 § 1 pkt 2 w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie, musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J. P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek jakim kierował się sąd, obok tego że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne. W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, iż w sprawie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trafnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji odwołał się do przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazanych w art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 u.p.e.a. Nie dokonał jednak ich prawidłowej oceny na tle rozpoznawanej sprawy. Po pierwsze, jak wadliwie przyjął to WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 5), nie zamyka drogi do pełnego rozpoznania wniosku zobowiązanego w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 oraz § 4 u.p.e.a.) wcześniejsze wydanie postanowienia w sprawie zarzutów zobowiązanego wniesionych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tych samych tytułów wykonawczych (art. 33 pkt 1 – 7 u.p.e.a.). Są to dwa odrębne postępowania przewidziane w ramach postępowania egzekucyjnego. Zatem prawomocny wyrok WSA oddalający skargę zobowiązanego w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym – wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 364/11, nie stwarzał podstaw do negatywnej oceny wniosku zobowiązanego o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Tym samym odwołanie się do tez uzasadnienia tego wyroku (str. 5 – 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) nie mogło mieć decydującego znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. W szczególności za przesądzające nie można było uznać stwierdzenia w tym wyroku, że "w zakresie zarzutu nieistnienia dochodzonego obowiązku podatkowego z uwagi na brak winy podatnika przy dokonywaniu nienależnego zwrotu podatku, to – zdaniem WSA – zgodzić należy się z Dyrektorem IS, że na podstawie tytułu wykonawczego nie jest dochodzona należność z tytułu "zwrotu podatku", o którym mowa w art. 52 § 1 pkt 2 o.p., a tylko z tą sytuacją ustawodawca wiąże powstanie zaległości podatkowej z kwestią zawinienia podatnika. Tym samym zgłoszony zarzut nie zasługiwał, zdaniem WSA, na uwzględnienie." Okoliczności istnienia obowiązku podatkowego oraz dopuszczalności egzekucji powinny podlegać samodzielnej ocenie w ramach postępowania uruchomionego na wniosek zobowiązanego w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 oraz § 4 u.p.e.a). Tego rodzaju postępowanie nie mogło toczyć się jedynie w sytuacji, gdy wcześniej organ egzekucyjny umorzył postępowanie po rozpoznaniu zarzutów (art. 59 § 3 w związku z art. 34 § 4 u.p.e.a.). Tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła jednak w rozpoznawanej sprawie. Z kolei dokonując oceny wskazanych przez zobowiązanego przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego – istnienia obowiązku (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a) oraz dopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.), nie odniesiono się w sposób dostateczny do argumentacji strony skarżącej w zakresie wskazującym na prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 52 § 2 o.p. Za wystarczające nie można uznać odniesienie się do tych przesłanek przez stwierdzenie, że "Obowiązki dochodzone w drodze administracyjnej dotyczą zwrotu nienależnej nadpłaty w podatku od towarów i usług i związanego z nim oprocentowania na podstawie art. 52 o.p., wskazującego na sytuacje zrównane z zaległością podatkową ze wszystkimi skutkami z faktu tego wynikającymi. Bez wpływu na rozstrzygnięcie ma w związku z tym fakt, że przed sądem powszechnym toczą się – z powództwa Prokuratorii Generalnej – postępowania cywilne kierowane przeciwko A. G.." Spór w tej sprawie sprowadza się zastosowania art. 52 § 1 pkt 2 o.p., który stanowi, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Powołany przepis określa przypadki, które nie będąc zaległością podatkową, są jednak traktowane na równi z taką zaległością, ze wszelkimi tego konsekwencjami. Dotyczy to sytuacji, w ramach których podatnik (płatnik, inkasent) otrzymuje od Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego nienależne mu należności podatkowe lub gdy takie należności zostały zarachowane na jego rzecz – o ile nie zostanie wykazane, że nie nastąpiło to z jego winy. Wskazane kwoty nienależne nie są zaległościami podatkowymi, ale wywołują identyczne skutki prawne, wynikające z określonych tytułów kwoty uzyskane przez podatnika (płatnika, inkasenta) bądź zarachowane na jego rzecz. W każdym przypadku są to kwoty stanowiące niezgodną z prawem korzyść pieniężną tych podmiotów. Jak zaległość traktuje się, wynikającą ze złożonej przez podatnika deklaracji i zwróconą przez organ podatkowy (bądź zaliczoną na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych), nienależną albo zawyżoną nadpłatę, wykazaną w zeznaniu rocznym w podatku dochodowym od osób fizycznych, rocznym zeznaniu wstępnym w podatku dochodowym od osób prawnych lub deklaracji w podatku akcyzowym. Tak samo traktowany jest, we wszelkich innych przypadkach, zwrot podatku otrzymany nienależnie lub w zbyt wysokiej kwocie. Odstępstwo od tej zasady dotyczy sytuacji, kiedy zwrot nastąpił bez winy podatnika rozumianej jako brak przyczyn leżących po stronie podatnika, tj. bez jego, związanego z przesłankami i procedurą zwrotu, działania bądź zaniechania działania powinnego. Ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który praktycznie będzie obowiązany wykazać przyczyny ("winę") leżące po stronie innych podmiotów. Nie odnosząc się w zaskarżonym wyroku do argumentacji strony skarżącej dotyczącej braku podstaw do zastosowania wskazanego przepisu, jednocześnie sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów (wierzyciela i organów egzekucyjnych) o dopuszczalności określenia tego rodzaju należności traktowanej na równi z zaległością podatkową w tytule wykonawczym stanowiącym podstawę do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Tymczasem zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że organy w niniejszej sprawie nie wykazały związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy otrzymaniem przez stronę nienależnego zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami liczonymi od dnia 8 marca 2007 r., a jej działaniem w tym zakresie, co oznacza, że nie można stronie w tym zakresie przypisać jakiejkolwiek winy. Przede wszystkim sąd pierwszej instancji, naruszając zasady zawarte w art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczące zasad sporządzenia uzasadnienia wyroku, uchylając się od rozstrzygniecie sporu w tym zakresie co do przesłanek zastosowania w sprawie art. 52 § 1 pkt 2 o.p., w ogóle nie wypowiedział się co do tego, czy dopuszczalne było w sprawie oparcie tytułu wykonawczego bezpośrednio na tym przepisie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, czy nienależny zwrot był wynikiem działania organów podatkowych oraz czy i jakim zakresie przyczyniła się do tego strona skarżąca powinno być przedmiotem odrębnego postępowania dotyczącego określenia należności, o której mowa w art. 52 § 1 pkt 2 o.p. W postępowaniu egzekucyjnym, zgodnie z regułą wyrażoną w art. 29 § 2 u.p.e.a., nie jest bowiem dopuszczalne badanie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie wyrażenie oceny o tym, czy to organ popełnił omyłkę bez udziału strony, dokonując przelania na jej rachunek bankowy kwoty pieniężnej tytułem nienależnego jej zwrotu podatku, naruszając tym samym reguły ostrożnego postępowania, tj. ustalenie istnienia przesłanek zastosowania art. 52 § 1 pkt 2 o.p., mogło nastąpić dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego. To, czy i w jakim zakresie tego rodzaju postępowanie mogło zostać uznane za naruszające omówione zasady nie było przedmiotem oceny sądu. Nie wynika to z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku pomimo podnoszenia w tym zakresie przez stronę zarzutów w toku całego postępowania. Należy również wyjaśnić, że omawiając przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego trafnie stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że istotą umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przerwanie postępowania, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz rozstrzygnięcie o dalszym nieprowadzeniu postępowania. Instytucja ta ma na celu zakończenie tego postępowania, najczęściej z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Zgadzając się z tą oceną należało dodatkowo wyjaśnić, że umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza, iż nie jest realizowany jego cel. Zgodnie natomiast z art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. pierwsze) "umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 - 8 i 10 powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej". Uwzględnić przy tym należy, że stosownie do art. 1a pkt 2 u.p.e.a. przez czynności egzekucyjne rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania, zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (por. uchwała NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, publik. CBOSA). Tym samym następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2009, s. 229; Lidia Klat – Wertelecka, Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, Wrocław 2009, s. 336 i 337). Trafnie również odniesiono się do przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 u.p.e.a.). Na tym tle nie wyciągnięto jednak prawidłowych wniosków. Do przesłanek obligatoryjnych umorzenia postępowania egzekucyjnego wynikających z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji należy zaliczyć zarówno przesłankę nieistnienia obowiązku (pkt 2), jak i niedopuszczalności egzekucji (pkt 7). Dokonując analizy ujętego w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. sformułowania "obowiązek nie istniał", należy zwrócić uwagę na to, iż ustawodawca, nawiązując do okoliczności nieistnienia obowiązku, użył tego zwrotu w czasie przeszłym. Nieistnienie obowiązku (także w przeszłości) może oznaczać, że obowiązek ten w ogóle nie powstał. Chodzi tu zatem o przypadki, w których obowiązek w ogóle nie istniał albo też uchylono decyzję nakładającą obowiązek, zanim stał się on wymagalny. Z sytuacją taką możemy mieć do czynienia w szczególności w przypadku stwierdzenia w czasie trwania postępowania egzekucyjnego nieważności decyzji nakładającej obowiązek, a to z uwagi na jej skutek ex tunc, czy tez uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Przesłanka nieistnienia obowiązku może wystąpić zarówno przed wszczęciem, jak i już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. O niedopuszczalności egzekucji administracyjnej decydują dwa rodzaje przesłanek. Po pierwsze przesłanki podmiotowe odnoszące się do zobowiązanego i do organu egzekucyjnego. Egzekucja jest zatem niedopuszczalna w sytuacji, gdy przepisy prawa wyłączają prowadzenie egzekucji administracyjnej w stosunku do podmiotów wskazanych w tytule wykonawczym (np. art. 14 § 1 u.p.e.a. dokonuje wyłączenia osób, które korzystają z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych i w zakresie przewidzianym przez ustawy, umowy lub powszechnie ustalone zwyczaje międzynarodowe nie podlegają orzecznictwu organów polskich). Należy zwrócić uwagę, że w tym zakresie występuje również przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego określona w art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Dlatego też niedopuszczalność egzekucji należy w takim przypadku rozumieć jako niedopuszczalność egzekucji o charakterze przedmiotowym, obejmującą drogę egzekucyjną, a nie podmiotowe wyłączenie z art. 14 u.p.e.a. Ponadto egzekucja jest niedopuszczalna także wówczas, gdy jest prowadzona przez podmiot niebędący organem egzekucyjnym. Egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna, gdy jej przedmiotem jest świadczenie niepodlegające egzekucji administracyjnej (inne niż określone w art. 2, 3, 3a i 4 u.p.e.a.), np. podlegające egzekucji sądowej, o ile jego wykonanie nie zostało przekazane na drogę egzekucji administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych (1) SM 5/5211/10 z 28 października 2010 r. (obejmujący należność z tytułu zwrotu nienależnej nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie należności głównej 2 159 377,05 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia 8 marca 2007 r.) oraz SM 5/5212/10 z 28 października 2010 r. (obejmujący należność z tytułu zwrotu oprocentowania nienależnej nadpłaty podatku od towarów i usług w kwocie należności głównej 50 498,70 zł wraz z odsetkami od dnia 8 marca 2007 r.). Dyrektor UKS, decyzją z dnia 19 grudnia 2006 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, na podstawie której strona otrzymała zwrot nadpłaty. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (dalej: "GIKS"), decyzją z dnia 21 czerwca 2010 r. stwierdził nieważność tejże decyzji. Decyzja GIKS została przez stronę zaskarżona, jednak decyzją z dnia 9 września 2010 r. utrzymano ją w mocy. Decyzja organu drugiej instancji była przedmiotem skargi strony do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2991/10 oddalił skargę. NSA wyrokiem z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1098/11, oddalił skargę kasacyjną strony. W wyniku tych rozstrzygnięć (skutek ex tunc) w obrocie pozostało postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 lipca 2006 r. (art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r., Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.) umarzające postępowanie kontrolne z uwagi na upływ okresu przedawnienia. Zatem podstawy obowiązku podlegającego egzekucji nie mogły stanowić deklaracje VAT za okres 01/1999 r. - 11/2000 r. wskazujące podatek należny do zapłaty. Podstawę dochodzenia nienależnego zwrotu podatku VAT za ten okres mógł stanowić wyłącznie art. 52 § 1pkt 2 o.p. Wymagało to szczególnie wnikliwej oceny zastosowania tego przepisu w sprawie, czego jak już wyjaśniono, nie uczyniono w zaskarżonym wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, czy organy podatkowe i organy egzekucyjne w wyniku przeprowadzonego postępowania przekroczyły ramy postępowania egzekucyjnego, wskazując podstawy należności zrównanej z zaległością podatkową w wystawionym tytule wykonawczym i pomijając konieczność jej określenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, powinno być przedmiotem szczególnie wnikliwej oceny ze strony sądu pierwszej instancji. W tym postępowaniu ocenie należy również poddać rodzaju należności dochodzonych w drodze powództwa cywilnoprawnego i w drodze egzekucji administracyjnej. Stwierdzenie, że "Bez wpływu na rozstrzygnięcie ma w związku z tym fakt, że przed sądem powszechnym toczą się – z powództwa Prokuratorii Generalnej – postępowania cywilne kierowane przeciwko A. G.." nie mogło zostać uznane za wystarczające ze względu na argumentację podnoszoną przez stronę skarżącą. Ocena w tym zakresie ma szczególne znaczenie ponieważ brak związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy zachowaniem podatnika a nienależnym zwrotem, powinno być rozpatrywane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej jako: "k.c.") o bezpodstawnym wzbogaceniu i nienależnym świadczeniu (art. 405 w zw. z art. 410 § 1 k.c.), zgodnie z którymi, kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, zobowiązany jest do jej zwrotu, w szczególności w przypadku nienależnego świadczenia, które spełnił nie będąc w ogóle zobowiązanym (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1680/10, publik. CBOSA). Z uwagi na to, że zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania okazały się uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uchylił na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie § 18 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z § 18 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461).