III SA/Wa 1301/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi P. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. L. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] sierpnia 2010r., na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego P. L., jako byłego członka zarządu, za zaległość podatkową Zakładu B. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. W związku z obawą niewykonania zobowiązania wynikającego z powyższej decyzji, działając na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p., postanowieniem z [...] listopada 2010r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W zażaleniu Skarżący zarzucił powyższemu postanowieniu naruszenie: - art. 239b § 1 i § 2 ustawy O.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie z uwagi na niewykazanie uprawdopodobnienia niewykonania decyzji, - art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób uchybiający zasadzie zaufania do organu podatkowego i bez rozważenia możliwości niezasadności merytorycznej decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zażalenia Skarżący wskazał, że organ pierwszej instancji w ogóle nie wykazał przesłanki z art. 239b § 2 O.p., ponieważ nie uprawdopodobnił, że bez rygoru wykonalności zobowiązanie nie zostanie wykonane, a jedynie skupił się na temacie przedawnienia sprawy. Zdaniem Strony, skoro nie zaistniały przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 - 3 O.p., to trudno mówić o spełnieniu przesłanki z art. 239b § 2 tej ustawy. Ponadto Skarżący zarzucił, iż winę za zbliżający się termin przedawnienia ponosi sam organ podatkowy, prowadząc wielomiesięczne postępowanie podatkowe od 2009r., a także, że sprawa może zostać przez organ drugiej instancji rozpatrzona na korzyść Skarżącego, bądź takie rozstrzygnięcie może zapaść przed sądem administracyjnym, a wówczas organ będzie musiał zwrócić uzyskane środki. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] lutego 2011r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2010r. którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] sierpnia 2010r. W uzasadnieniu postanowienia drugiej instancji powołał się na treść art. 239a oraz art. 239b § 1 i § 2 O.p. i stwierdził, że aby można było nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności muszą być spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, tj. musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p., a ponadto organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 70 § 1 O.p. stwierdził, że termin przedawnienia podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r. Biorąc zatem pod uwagę, że od dnia złożenia odwołania od decyzji do [...] grudnia 2010 r. okres upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania był krótszy niż 3 miesiące, została spełniona przesłanka nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, określona w art. 239 § 1 pkt 4 O.p. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wynika, że Skarżący figuruje w wykazie informacji Urzędu Skarbowego w W. o czynnościach majątkowych, między innymi z tytułu zawarcia 2 listopada 2009r. umowy majątkowej małżeńskiej, ustanawiającej rozdzielność majątkową pomiędzy Skarżącym a jego żoną. Dyrektor Izby Skarbowej mając na względzie, że poza postępowaniem w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległość Z. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r., w stosunku do Skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził również postępowanie wszczęte postanowieniem z [...] lipca 2008r. i zakończone decyzją z [...] listopada 2009r. w zakresie jego odpowiedzialności za zaległość Spółki "G." w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. - uznał, że Skarżący w toku tego postępowania, dokonywał działań zmierzających do ograniczenia wielkości majątku, z którego ewentualnie możliwa byłaby egzekucja należności wynikających z decyzji o odpowiedzialności podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w rozpatrywanej sprawie w pełni uzasadnione jest zastosowanie przepisu art. 239b § 1 pkt 3 i 4 oraz § 2 O.p. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że do zażalenia z 17 grudnia 2010r. Skarżący załączył kopię wniosku z dnia 17 grudnia 2010r. w sprawie rozłożenia na raty zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, pierwotnie należnego od Spółki "G." oraz załączył dowód wpłaty kwoty 2 tysięcy zł, dokonanej 16 grudnia 2010r., tytułem podatku CIT za zobowiązania Spółki "G.". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z powyższego wynika, że Skarżący podjął czynności zmierzające do ewentualnego uregulowania należności wynikających z decyzji o odpowiedzialności podatkowej, jednakże czynności te miały miejsce dopiero w momencie, kiedy po otrzymaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji upływał ustawowy termin do wniesienia zażalenia na to postanowienie, natomiast w okresie wcześniejszym, poprzedzającym wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, Skarżący w żaden sposób nie wykazał woli uregulowania zobowiązania. Takie zachowanie Skarżącego - zdaniem organu odwoławczego - może wskazywać na pozorność podejmowanych działań, ukierunkowanych na wstrzymanie ewentualnego postępowania egzekucyjnego, co wzbudza uzasadnione wątpliwości w kwestii dobrowolnego wykonania zobowiązania wynikającego z przedmiotowej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia pierwszoinstancyjnego oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postępowaniu Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów: - art. 108 § 2 pkt 2 lit. a i d w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., poprzez ich niezastosowanie lub ewentualnie błędną wykładnię, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, które uruchomiło wykonalność nieostatecznej decyzji z art. 116 O.p., a następnie wszczęcie procedury egzekucyjnej, co jest z tej przyczyny rażąco bezprawne w stosunku do Skarżącego, - naruszenie art. 239b § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, a co wynika wprost z braku powołania tego przepisu w podstawie prawnej i w uzasadnieniu postanowienia z 25 listopada 2010r., - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia drugiej instancji, z uwagi na zaistniały fakt rozbieżności uzasadnienia postanowienia z 28 lutego 2011r. z powołaną podstawą prawną postanowienia z 25 listopada 2010r. oraz ustaleniami faktycznymi opisanymi w uzasadnieniu tego postanowienia, które milczy o faktach rzekomych starań skarżącego podejmowanych w celu uniknięcia wykonania decyzji z art. 116 O.p., - naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez oczywiście błędne ustalenie faktyczne organu drugiej instancji, iż rozdzielność majątkowa pomiędzy Skarżącym a jego małżonką zmierzała do wyzbycia się majątku zdatnego do zaspokojenia zobowiązania i utrudnienia egzekucji, z uwagi na fakt, że skutki tej rozdzielności nie obejmują okresu, którego dotyczy decyzja z art. 116 O.p., ani tego rodzaju zobowiązań. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu oraz wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wprawdzie w postanowieniu wydanym przez organ pierwszej instancji rzeczywiście brak jest odniesienia do wynikającej z art. 239b § 2 O.p., kwestii uprawdopodobnienia niewykonania przez Skarżącego zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności za zaległość Spółki "G." w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r., to mając na względzie przepis art. 127 O.p., organ odwoławczy rozpatrując sprawę w drugiej instancji błąd ten naprawił i dokonał stosownych ustaleń w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ pierwszej instancji w toku postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przedmiotowej decyzji zgromadził materiał dowodowy, który pozwolił na dokonanie oceny wystąpienia przesłanek określonych w art. 239b § 2 O.p., co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie nie ma znaczenia, że zobowiązanie pierwotnego dłużnika - Spółki "G." obejmowało lata 2004 - 2005, a więc powstało przed zawarciem rozdzielności majątkowej, istotnym natomiast jest, że rozdzielność ta nastąpiła przed wydaniem decyzji z [...] listopada 2009r. orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego za długi Spółki "G.". Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że skutki rozdzielności majątkowej, ustanowionej 2 listopada 2009r. nie miały znaczenia dla utrudnienia ewentualnego postępowania egzekucyjnego, mającego na celu zaspokojenie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast w myśl § 2 art. 239b O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wykładnia językowa powyższego przepisu wskazuje jednoznacznie, że organ podatkowy może zastosować rygor natychmiastowej wykonalności, gdy zaistnieje przynajmniej jedna z przesłanek określonych w § 1 art. 239b O.p., a jednocześnie spełniona zostanie przesłanka określona w § 2 tego przepisu. Należy przy tym podkreślić, że stwierdzenie okoliczności określonej w art. 239b § 1 O.p. nie uprawdopodabnia automatycznie niewykonania zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 2 art. 239b O.p. W literaturze przedmiotu podkreśla się znaczenie uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie to musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty, a brakiem możliwości wyegzekwowania należności istnieje związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie (A. Mudrecki, Wykonalność decyzji podatkowych (w:) Ordynacja podatkowa. Wokół nowelizacji (red.) R. Dowgier, Białystok 2009, s. 306). W konsekwencji konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku (zob. wyrok NSA z 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1210/10). W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji stwierdził zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. podnosząc, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, kiedy okres przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, gdy tymczasem od jego nadania do przedawnienia zobowiązania brakowało niewiele ponad miesiąc. Organ pierwszej instancji wydając postanowienie w tej sprawie nie wykazał natomiast zaistnienia przesłanki z art. 239b § 2 O.p., tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zgodnie z powołanym przepisem zaistnienie pierwszej przesłanki w postaci okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszego niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.) nie stanowi automatycznie o uprawdopodobnieniu niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania, czyli o zaistnieniu drugiej przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania należy oceniać przez pryzmat sytuacji majątkowej zobowiązanego. Błąd ten usiłował naprawić organ drugiej instancji, lecz - zdaniem Sądu - nieskutecznie. Po pierwsze organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie Skarżący podjął czynności zmierzające do ewentualnego uregulowania należności wynikających z decyzji o odpowiedzialności podatkowej, jednakże czynności te miały miejsce dopiero po otrzymaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem organu odwoławczego takie zachowanie Skarżącego może wskazywać na pozorność podejmowanych działań, ukierunkowanych na wstrzymanie ewentualnego postępowania egzekucyjnego. Po drugie Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał na istnienie kolejnej przesłanki, z powodu spełnienia której decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, tj. przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 3 O.p. dotyczącej czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Organ odwoławczy powołał się bowiem na informacje przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., z których wynika, że Skarżący figuruje w wykazie informacji Urzędu Skarbowego w W. o czynnościach majątkowych między innymi z tytułu zawarcia 2 listopada 2009 r. umowy majątkowej małżeńskiej ustanawiającej rozdzielność majątkową pomiędzy Skarżącym a jego żoną. Powołując się na postępowanie wszczęte postanowieniem z [...] lipca 2008r. i zakończone decyzją z [...] listopada 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Skarżący dokonał działań zmierzających do ograniczenia wielkości majątku, z którego ewentualnie możliwa byłaby egzekucja należności wynikających z decyzji o odpowiedzialności podatkowej. Wprawdzie, w imię zasady dwuinstancyjności postępowania, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, niemniej jednak nie może on, pomimo swoich uprawnień merytoryczno-reformacyjnych, zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł zatem za organ pierwszej dokonać - warunkującego zastosowanie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności -uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w sprawie nie zostanie wykonane, ani nie mógł powołać się na istnienie dodatkowej, nie rozważanej przez organ pierwszej instancji, przesłanki z art. 239b § 1 O.p. Utrzymując bowiem w mocy postanowienie organu pierwszej instancji potwierdził tym samym prawidłowość ustaleń prawnych i faktycznych dokonanych przez organ niższej instancji. Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie go z obrotu prawnego z powodu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., art. 239b § 2 O.p., a także art. 120 O.p. (zasada legalności), art. 121 O.p. (zasada zaufania do organów) oraz art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej). Sąd nie podzielił natomiast zarzutów odnoszących się do art. 108 O.p. i 116 O.p., jako, że przepisy te nie były, i nie mogły być, podstawą orzekania organu w postępowaniu, w którym wydano zaskarżone postanowienie; stąd też nie mogło dojść do ich naruszenia. W tym stanie rzeczy uzasadnione było uchylenie zaskarżonego postanowienia na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy.