I SA/Bk 443/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi K. D.- NZOZ Zakład Patomorfologii i Profilaktyki Onkologicznej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego K. D. kwotę 286 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W wyniku kontroli obrachunkowej stanu zapasów i obrotu alkoholem etylowym przeprowadzonej, za okres 1 stycznia – 31 grudnia 2010 r., w prowadzonym przez K. D. (dalej jako: skarżący), Niepublicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej [...] w Ł., ustalono, że w kontrolowanym okresie w placówce dokonywano obrotu alkoholem etylowym sklasyfikowanym do pozycji CN 2207, wymienionym w pkt 17 załącznika nr 1 do ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej w skrócie jako: u.p.a."), objętym zwolnieniem ze względu na przeznaczenie. Stwierdzono także, że alkohol etylowy zużywany był do badań diagnostycznych, w procesach przygotowywania preparatów histopatologicznych, cytologicznych i diagnostycznych, a więc nie stwierdzono by zużywany był dla celów niezgodnych z przeznaczeniem oraz, że skarżący nie posiadał i nie prowadził "Ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie". Zużycie spirytusu czystego zbożowego w miesiącach wrzesień, październik, listopad, grudzień 2010 r. ustalono na podstawie dostarczonej przez skarżącego dokumentacji w postaci księgi kontroli obrotu spirytusem czystym i skażonym obejmującej przychód u rozchód alkoholu w okresie od września do 31 grudnia 2010 r. Powyższe ustalenia stały się podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. w dniu [...] czerwca 2011 r., decyzji nr [...] określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień październik, listopad oraz za grudzień 2010 r. Organ wskazał, że skarżący obowiązany był do stosowania przepisów dotyczących podmiotów zużywających, korzystających ze zwolnienia wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie. Tymczasem jak ustalono skarżący nie posiadał a tym samym nie prowadził ewidencji wyrobów zwolnionych od akcyzy, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a., warunkującej zastosowanie zwolnienia wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie. Zużycia spirytusu skażonego oraz spirytusu vini, ustalono w oparciu o dostarczoną przez skarżącego dokumentację w postaci księgi obrotu spirytusem czystym i skażonym. Organ, bowiem uznał za wiarygodne zapisy w dwóch kolumnach dostarczonej księgi: nr 32 "pobrano do przerobu lub zużycia spirytusu skażonego w dm3 100%" oraz kolumnie nr 39 "pozostaje spirytusu skażonego dm3 100%". Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] października 2011 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. Uzasadniając rozstrzygniecie organ odwoławczy wskazał, że w trakcie kontroli stwierdzono, że skarżący nie prowadził "ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie", co stanowi naruszenie przepisów u.p.a., warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie. Przywołując treść § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz.1070 ze zm.), dalej jako "rozporządzenie z 23 sierpnia 2010 r.", organ wskazał, że po stronie podmiotu zużywającego wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie istnieje bezwzględny obowiązek prowadzenia ewidencji, która powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy, o czym stanowi art. 32 ust. 8 u.p.a. Tym samym fakt nie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a., wskazuje, że skarżący nie spełniał jednego z warunków zwolnienia wyrobów akcyzowych od podatku akcyzowego, która to okoliczność skutkuje powstaniem z mocy prawa obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, iż określenie zobowiązania podatkowego wobec skarżącego, nastąpiło w związku z użyciem alkoholu etylowego na cele uprawnione do zwolnienia od akcyzy, lecz bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tego zwolnienia tj. z uchybieniem obowiązku prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, co stanowiło naruszenie postanowień art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a., w związku z regulacją zawartą w § 13 ust. 2 i § 14 ust. 2 rozporządzenia z 23 sierpnia 2010 r. Dodatkowo organ II instancji wskazał, że Rada Wspólnot Europejskich ustanawiając zasady harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych w art. 27 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. (Dz.U.UE.L.92.316.21), dalej jako "dyrektywa 92/83/EWG", wprowadziła zapis, iż państwa członkowskie mogą zwolnić produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zapewnienia prawidłowego i uczciwego stosowania tych zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym przypadkom uchylania się od tych przepisów oraz ich omijania lub naruszania, gdy produkty te są używane: a) jako próbki do analiz, do niezbędnych prób produkcyjnych lub do celów naukowych; b) do badań naukowych; c) do celów medycznych w szpitalach i aptekach; d) do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu; e) do produkcji komponentów, które nie są objęte podatkiem akcyzowym w myśl niniejszej dyrektywy. W związku z powyższym ustawodawca krajowy implementując zapisy dyrektywy 92/83/EWG do prawodawstwa krajowego mógł ustanowić warunki, jakie mają być spełnione w celu prawidłowego stosowania zwolnień alkoholu etylowego na cele wymienione w Dyrektywie. Tym samym przepisy § 13 ust. 1 i § 14 ust. 1 rozporządzenia z 23 sierpnia 2010 r., są odzwierciedleniem wyżej cytowanego przepisu Dyrektywy 92/83/EWG. Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu odwoławczego, ustanowienie warunków zastosowania zwolnienia od akcyzy koniecznych do spełnienia jest zgodne z przepisami Unii Europejskiej i służy zapewnieniu kontroli nad obrotem wyrobami akcyzowymi zwolnionymi od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Dyrektor Izby Celnej w B. odnosząc się do twierdzeń zawartych w odwołaniu, iż za wiarygodne uznano zapisy w obu kolumnach księgi obrotu spirytusem czystym i skażonym oraz, że nie ma wątpliwości, że dotychczasowa dokumentacja prowadzona była bez zastrzeżeń, podniósł, że zapisy zawarte w tej księdze pozwoliły na ustalenie ilości alkoholu etylowego zużytego w miesiącach od września do grudnia 2010 r., co nie oznacza, że podmiot mógł samowolnie zrezygnować z posiadania i prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. Organ odwoławczy podniósł, że kontrola obrachunkowa przeprowadzona przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w Ł. wykazała, iż kontrolowany posiadał "księgę kontroli obrotu alkoholem etylowym i jego skażenia", do posiadania i prowadzenia, której był zobligowany na mocy § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 86, poz. 555 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że oba dokumenty zostały wprowadzone innym aktem prawnym i służą do realizacji różnych zadań Służby Celnej określonych w art. 2 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.). Ponadto organ zauważył, że do zadań Służby Celnej należy realizacja polityki celnej w części dotyczącej przywozu i wywozu towarów oraz wykonywanie innych zadań wynikających z przepisów odrębnych, a w szczególności między innymi wymiar i pobór podatku akcyzowego oraz wykonywanie kontroli wywiązywania się podmiotów z obowiązków w zakresie wyrobów akcyzowych. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, iż "księga kontroli obrotu alkoholem etylowym" prowadzona przez skarżącego służy realizacji zadań kontrolnych, a "ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy" – służy realizacji zadań wymiaru i poboru podatku akcyzowego, w tym przypadku stosowania ulgi podatkowej, jaką jest zwolnienie od akcyzy. Tym samym za nieuprawnione organ II instancji uznał twierdzenie skarżącego, iż brak dodatkowego dokumentu "ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy" jest zaledwie uchybieniem formalnym, zwłaszcza, że dokument ten powiela dane zawarte w księdze obrotu spirytusem czystym i skażonym. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej skarżący złożył w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie w całości. W skardze skarżący zarzucił naruszenie art.9 Kpa w związku z art. 20 ust.1 pkt 6 ustawy o Służbie Celnej oraz zart.79 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz.U.2010 r. Nr 220. , poz.1447 ze zm., dalej jako "u.s.d.g."). W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że zgodnie z art.79a ust.1 u.s.d.g. czynności kontrolne mogą być wykonywane przez pracowników organów kontroli po okazaniu przedsiębiorcy albo osobie przez niego upoważnionej do wykonywania takich czynności oraz po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, które powinno zawierać m.in. wskazanie daty rozpoczęcia i przewidywanego terminu zakończenia kontroli (art.79a ust.6 pkt 7 w u.s.d.g.). Przywołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu sygn. akt V SA/Op 481/10 opubl. LEX nr 652108), skarżący wskazał, że art. 79 u.s.d.g., zobowiązujący organy kontroli do zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli, która nie może być wszczęta wcześniej niż po upływie 7 dni od dnia doręczenia takiego zawiadomienia, dotyczy wyłącznie takich organów kontroli, które uprawnione są do kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Autor skargi wskazał, że do zadań naczelnika urzędu celnego należy m.in. zapobieganie wykroczeniom i przestępstwom skarbowym (art.20 ust.1 pkt 6 ustawy o Służbie Celnej) oraz, że takie obowiązki na organy administracji publicznej nakłada także art. 9 Kpa. Mając powyższe na uwadze skarżący podniósł, że Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. nigdy nie przeprowadzał szkoleń przed wejściem w życie nowelizacji obowiązujących przepisów. Skarżący podkreślił, że w żaden sposób nie uszczupliłem dochodów Skarbu Państwa, albowiem alkohol w całości został zużyty zgodnie z przeznaczeniem, co potwierdzili kontrolerzy w protokole. Nadto w protokole zaznaczono, iż ewidencja była prowadzona wzorcowo. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę uwzględniono, jednakże nie z powodu naruszenia prawa w niej wskazanego. Sąd nie będąc związany zarzutami skargi (art.134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako "u.p.p.s.a."), w omawianej sprawie stwierdził naruszenie prawa materialnego tj. art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a., polegające na jego błędnej wykładni, a w konsekwencji także naruszenie prawa proceduralnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej w skrócie jako O.p.). Okolicznościami niekwestionowanymi w sprawie są: zużycie alkoholu etylowego sklasyfikowanego do pozycji CN 2207 (wymienionego w załączniku nr 17 do u.p.a.), zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem oraz nie prowadzenie "ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy", zgodnie z wzorem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 ze zm.), dalej jako "rozporządzenie z 30 sierpnia 2010 r.". Spór w sprawie dotyczy wpływu braku wspomnianej ewidencji na powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z zużyciem skażonego alkoholu etylowego (CN 2207), w działalności prowadzonej przez skarżącego w ramach niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. W myśl postanowień art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2010 r., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również (oprócz przypadków wymienionych w art.8 ust.1 u.p.a.), użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. W tym miejscu przytoczyć należy treść art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353 ze zm.) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, określone w ust. 5 -13. Ponadto w przypadku podmiotu zużywającego - zwolnienie od akcyzy dotyczy jedynie ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b. Powyższe zwolnienie stanowi implementację do przepisów prawa krajowego obligatoryjnego zwolnienia z akcyzy wynikającego z art.27 dyrektywy 92/83/EWG, zgodnie, z którym państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy: są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi (art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy 92/83/EWG), albo produkty te są używane: jako próbki do analiz, do niezbędnych prób produkcyjnych lub do celów naukowych; do badań naukowych, czy też do celów medycznych w szpitalach i aptekach (art.27 ust.2 lit. a-c dyrektywy 92/83/EWG). Z powyższego wynika, więc że państwa członkowskie otrzymały kompetencje do ustanowienia warunków formalnoprawnych, jakie mają być spełnione w celu prawidłowego stosowania obligatoryjnych zwolnień alkoholu etylowego na cele wymienione w dyrektywie 92/83/EWG. Zgodzić należy się, więc z twierdzeniem organu odwoławczego, że ustawodawca implementując zapisy dyrektywy 92/83/EWG do prawodawstwa krajowego mógł ustanowić dodatkowe warunki, jakie mają być spełnione w celu prawidłowego stosowania zwolnień alkoholu etylowego na cele wymienione we wspomnianej dyrektywie. Z uwagi na powyższe należy uznać, że przez niezachowanie warunków uprawniających do zwolnienia, o których mowa art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a., należy rozumieć nie tylko niezachowanie warunków materialnoprawnych zwolnienia, ale także niezachowanie warunków formalnych w tym związanych z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnie z ustalonym wzorem. Jednakże mając na uwadze cele określenia przez państwo członkowskie dodatkowych warunków obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy częściowo skażonego alkoholu etylowego wykorzystywanego do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do konsumpcji przez ludzi, jakimi, zgodnie z art. 27 dyrektywy 92/83/EWG, są: zagwarantowanie prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobieganie wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania przepisów, uznać należy, że nie każde naruszenie warunków formalnych (w przeciwieństwie do naruszenia warunków materialnoprawnych) spowoduje utratę zwolnienia z opodatkowania. Uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się, omijanie lub naruszanie przepisów same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (skażonego alkoholu etylowego) ze względu na przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia tj., że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem. Z brzmienia § 13 ust. 2 i § 14 ust. 2 rozporządzenia z 23 sierpnia 2010 r., wynika, że warunkiem zwolnienia od akcyzy napojów alkoholowych oraz alkoholu etylowego ze względu na ich przeznaczenie, w przypadkach dostarczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego (art. 32 ust. 3 pkt 1 u.p.a.) i zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający (art. 32 ust. 3 pkt 8 u.p.a.), jest spełnienie warunków, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 u.p.a. I tak wśród warunków zwolnienia wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie określonych w art. 32 ust. 5 u.p.a., wymienia się prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00. Przy czym zakres informacji, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, ustawodawca zawarł w art. 32 ust. 8 u.p.a. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu ewidencja ta powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie: ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (podkreślenie Sądu). Tym samym we wspomnianym przepisie wskazany został zakres informacji, który pozwala na ustalenie prawidłowości zastosowania zwolnienia alkoholu etylowego ze względu na przeznaczenie (na cele wymienione w dyrektywie 92/83/EWG), jak również zapewnienia kontrolę nad obrotem wyrobami akcyzowymi zwolnionymi od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Podkreślić w tym miejscu należy, że podstawą ustalenia zużycia spirytusu w okresach rozliczeniowych od września do grudnia 2010 r. w prowadzonej przez skarżącego placówce, z uwagi na brak wymaganej "ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy", były dane z "księgi kontroli obrotu alkoholem etylowym i jego skażenia", do której posiadania i prowadzenia skarżący był zobowiązany na mocy § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 86, poz. 555 ze zm.). Sąd podzielając pogląd organu odwoławczego, że dane z "księgi kontroli obrotu alkoholem etylowym i jego skażenia", co do zasady służą realizacji zadań kontrolnych, a dane z "ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy" służą realizacji zadań wymiaru i poboru podatku akcyzowego, uznaje jednak, że nie w każdym przypadku fakt niewprowadzenia tej ostatniej w sposób ustalony w rozporządzeniu z 30 sierpnia 2010 r., w przypadku zużycia zużycie alkoholu etylowego (CN 2207), zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem skutkować będzie powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W sytuacji, bowiem, gdy skarżący nie prowadzi "ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy", zgodnie z ustalonym wzorem, lecz prowadzi inną ewidencję (również taką, której prowadzenie wymagane jest dla innych celów niż podatkowe), która zawiera informacje umożliwiające ustalenie: ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy, a więc informacje, o których mowa w art.32 ust.8 u.p.a., brak ewidencji wymaganej przy stosowaniu zwolnienia z podatku akcyzowego, należy uznać za uchybienie formalne, które samo w sobie nie może stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania obligatoryjnego zwolnienia na podstawie przepisów rozporządzenia z 23 sierpnia 2010 r. (§ 13 i §14). Zwłaszcza, gdy organ stwierdzi, że zużycie alkoholu etylowego (wymienionego w załączniku nr 17 do u.p.a.), nastąpiło zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem. Tym samym, jeżeli prowadzona przez skarżącego ewidencja (księga kontroli obrotu alkoholem etylowym i jego skażenia), obejmująca m.in. przychód i rozchód alkoholu w okresie 1 września - 31 grudnia 2010 r., zawierała informacje wymagane do zastosowania zwolnienia, o których mowa we art. 32 ust. 8 u.p.a., stwierdzony brak ewidencji wymaganej dla celów zwolnienia z akcyzy, w sposób określony w rozporządzeniu z 30 sierpnia 2010 r., sam w sobie nie wystarczy do określenia, w trybie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a., zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z zużyciem skażonego alkoholu etylowego (CN 2207), w działalności prowadzonej przez skarżącego w ramach niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Reasumując nie każde naruszenie zasad prowadzenia "ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy" (warunków formalnych), ze względu na ich przeznaczenie, może spowodować powstanie zobowiązania podatkowego w stosunku do wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach wskazanych w rozporządzeniu z 30 sierpnia 2010 r. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podstawą wymiaru podatku akcyzowego był brak prowadzenia, przez skarżącego, "ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy", zgodnie z wzorem ustalonym w rozporządzeniu z 30 sierpnia 2010 r. Powyższe potwierdził również na rozprawie pełnomocnik organu wskazując, że w toku postępowania nie badano czy na podstawie danych zawartych w "księdze kontroli obrotu alkoholem etylowym i jego skażenia" (prowadzonej przez skarżącego dla celów kontrolnych), można ustalić informacje, o których mowa w art. 32 ust. 8 u.p.a., wymagane do zastosowania zwolnienia alkoholu etylowego ze względu na przeznaczenie (k-26 akt sądowych). Z powyższego wynika, że dokonując wykładni art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a., organ błędnie przyjął, że w sytuacji, gdy nie naruszone zostały warunki materialnoprawne zwolnienia, każde naruszenie warunków formalnych zwolnienia, skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego z tytułu użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 O.p., organy podatkowe w toku postępowania zobowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Natomiast zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej ostatniej zasady wynikają, więc wskazania dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania materiału dowodowego. Tym samym pominięcie przez organ istotnego dla sprawy dowodu może nasuwać wątpliwości, co do prawidłowości ustalonego stanu faktycznego, jak i trafności oceny innych zebranych w sprawie dowodów dokonywanej z uwzględnieniem dyrektyw wynikających z zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. W doktrynie podnosi się, że zarzut dowolności oceny materiału dowodowego wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (por. B. Adamiak w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, praca zbiorowa, Unimex Oficyna Wydawnicza, s.750). W świetle powyższego zlekceważenie przez organ obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie w szczególności poprzez zaniechanie oceny czy prowadzona przez skarżącego "księga kontroli obrotu alkoholem etylowym i jego skażenia", obejmująca m.in. przychód i rozchód alkoholu w okresie 1 września - 31 grudnia 2010 r., zawierała informacje wymagane do zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 32 ust. 8 u.p.a., wskazuje, na naruszenia art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. Naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za niezasadne uznano natomiast podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 9 Kpa w związku z art. 20 ust. 1 pkt 6 ustawy o Służbie Celnej oraz art. 79 u.s.d.g. Jak słusznie, bowiem zauważył Dyrektor Izby Celnej odpowiadając na skargę, organy nie mogły naruszyć przepisów Kpa, bowiem w myśl postanowień art. 2 § 1 pkt 2 O.p., do ustalania lub określania podatków przez organy podatkowe stosuje się przepisy O.p., a nie przepisy Kpa. Organ nie naruszył również art. 121 § 2 O.p. stanowiącego odpowiednik wskazanego w skardze art. 9 Kpa. Z uzasadnienia skargi wynika, że podnosząc zarzut naruszenia art. 9 Kpa skarżący chciał wykazać, że postępowanie w sprawie było wynikiem braku szkoleń, informujących o zmianie przepisów u.p.a., skutkującej m.in. obowiązkiem prowadzenia od 1 września 2010 r., przez podmioty zużywające wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, ewidencji, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. Zgodnie z brzmieniem art. 121 § 2 O.p. organ podatkowy jedynie w postępowaniu podatkowym obowiązany jest udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Tym samym z przepisu tego nie można wywieść obowiązku informowania podatników o zmianie przepisów prawa przez organy podatkowe. Organy podatkowe nie mogły naruszyć również art. 20 ust. 1 pkt 6 ustawy o służbie celnej oraz art. 79 u.s.d.g., bowiem przepisy te nie miały zastosowania w sprawie (nie były podstawą orzekania). Tym samym podniesione w skardze zarzuty naruszenia wspomnianych przepisów uznano za niezasadne. Niemniej stwierdzone wcześniej, przez Sąd, naruszenie przepisów stało się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a. O niewykonalności uchylonej decyzji orzeczono na mocy art. 152 u.p.p.s.a, a o kosztach na mocy art. 200 w związku z art. 205 § 1 u.p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię art.8 ust.2 pkt 1 lit. b) u.p.a. oraz powinien ustalić czy prowadzona przez skarżącego "księga kontroli obrotu alkoholem etylowym i jego skażenia", obejmująca przychód i rozchód alkoholu, zawierała również informacje wymagane do zastosowania zwolnienia, o których mowa we art. 32 ust. 8 u.p.a. Następnie w oparciu o cały materiał dowodowy, zgromadzony i oceniony w sposób wyczerpujący, ustalą stan faktyczny będący podstawą wydania rozstrzygnięcia w sprawie.