III SA/Wr 516/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Miemiec, Sędziowie Sędzia NSA Anna Moskała (sprawozdawca), Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska, Protokolant Katarzyna Dziok, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 12 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w N. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. - po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez "A" sp. z o. o. (dalej jako "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] - Dyrektor Izby Celnej we W. nie uwzględnił zażalenia i utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że powołaną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. udzielił stronie skarżącej zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa d. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. cofnął w całości przedmiotowe zezwolenie . Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, które zostało rozpatrzone przez Dyrektora Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. o numerze nr [...], utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W toku trwającego postępowania odwoławczego do Dyrektora Izby Celnej wpłynął wniosek strony skarżącej o przedłużenie przedmiotowego zezwolenia na kolejne 6 lat. Dyrektor Izby Celnej - wskazanym na wstępie – zaskarżonym postanowieniem odmówił na podstawie art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wszczęcia postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia wskazując w uzasadnieniu, że zezwolenie, którego przedłużenia czasu trwania domaga się strona, zostało cofnięte. W zażaleniu spółka zarzuciła, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie jest ani ostateczna ani wykonalna, a zatem nie wywołuje jakichkolwiek konsekwencji prawnych, w szczególności z tego powodu, że została zaskarżona, a wywołane tym postępowanie odwoławcze trwa. Rozpoznając zażalenie w zaskarżonym postanowieniu organ przytoczył w pierwszym rzędzie art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na tym tle Dyrektor wywiódł, iż organ podatkowy jest władny orzekać jedynie w sprawie prawnie uregulowanej, co oznacza, że musi istnieć zdefiniowany w przepisach prawa materialnego bądź procesowego przedmiot postępowania, którym jest konkretna sprawa. Rozstrzygając sprawę, co do jej istoty organ na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych stwierdza lub kształtuje pozycję prawną strony. Jeżeli obowiązujące prawo podatkowe i okoliczności sprawy uniemożliwiają takie ukształtowanie pozycji prawnej strony - nie ma sprawy podatkowej, którą jest indywidualny, niepowtarzalny związek między faktem i prawem, z którym prawo materialne łączy skutek i konsekwencję w postaci konieczności wydania decyzji podatkowej. Brak podstawy prawnej do merytorycznego rozpatrzenia sprawy oznacza, że nie można w takiej sprawie prowadzić postępowania administracyjnego. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie nie występuje ani przedmiot postępowania (brak zezwolenia, którego dotyczył wniosek strony, gdyż ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej utrzymano w mocy rozstrzygnięcie o cofnięciu w całości zezwolenia), jak również brak podstawy prawnej do załatwienia wniosku w sprawie przedłużenia ważności zezwolenia albowiem zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. przepisem art. 138 ust.1 ustawy o grach hazardowych zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust.1, nie mogą być przedłużane. Złożenie przez stronę odwołania od decyzji cofającej zezwolenie, nie powoduje, że spółka posiada zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa d. Obecnie spółka nie posiada takiego zezwolenia, wobec czego postępowanie w zakresie jego przedłużenia nie może być wszczęte, bowiem nie można zmienić decyzji, która została uchylona. W dalszej części uzasadnienia organ podniósł, że przepis art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych nie obowiązuje od 1 stycznia 2010 r., nie ma więc żadnych podstaw by uznać, że może on być podstawą wniosku o przedłużenie zezwolenia i że złożenie takiego wniosku, opartego o nieobowiązujący przepis prawa, wszczyna postępowanie w sprawie. Wskazał również, że nie jest trafne stanowisko strony, że decyzja wydana w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie wywołuje jakichkolwiek konsekwencji, jako nieostateczna i niewykonalna. Strona nie zwróciła boiewm uwagi na regulację zawartą w art. 212 Ordynacji podatkowej, w świetle którego "organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia", co oznacza, iż Dyrektor Izby Celnej rozpoznając wniosek w sprawie przedłużenia zezwolenia skarżącej spółce był związany decyzją cofającą to zezwolenie. W skardze strona skarżąca domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości zarzuciła obrazę norm postępowania oraz prawa materialnego tzn: 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wszczęcia postępowania, które zostało już skutecznie wszczęte w wyniku złożenia przez Skarżącą wniosku o przedłużenie zezwolenia; art. 128, art. 239a i art. 239e Ordynacji podatkowej poprzez uznanie decyzji nieostatecznej za wykonalną, gdyż w chwili orzekania w I instancji postępowanie odwoławcze w sprawie cofnięcia zezwolenia nadal trwało, obecnie natomiast, nastąpiło wstrzymanie jej wykonania, jako decyzji ostatecznej, do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, stosowanego w zw. z art. 235 i art. 239 tej ustawy mające postać pominięcia w sentencji zaskarżonego postanowienia orzeczenia odwoławczego jego materialnej podstawy prawnej. Uzasadniając powyższe zarzuty strona wywodziła, że odmowa wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie jest zupełnie nieuprawniona, bowiem wbrew stanowisku organu zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nadal pozostaje w obrocie prawnym. Obowiązkiem organu wobec powyższego było wszczęcie i przeprowadzenie postępowania zgodnie z wnioskiem strony, gdyż skoro istnieje w obrocie prawnym zezwolenie, to – co do zasady – może być ono przedłużone. Zarzucono także naruszenie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem pominięcie podstawy materialnej rozstrzygnięcia powoduje, że zarówno strona jak i Sąd są zmuszone do zgadywania i poszukiwania w uzasadnieniu, który przepis prawa stał się podstawą przedmiotowego rozstrzygnięcia W odpowiedzi Dyrektor wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz.1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżone postanowienie, podjęte na zasadzie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, nie narusza prawa, albowiem prawidłowo organ odmówił wszczęcia postępowania. Jak stanowi powołany przepis - gdy żądanie, o którym mowa w art. 165a, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy wiązać z przypadkami, gdy wszczęciu postępowania a w konsekwencji - merytorycznemu rozpoznaniu sprawy – sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego i przeszkody te istnieją już w dacie złożenia wniosku przez zainteresowaną stronę. Zdaniem Sądu taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanym przypadku. Jak wynika z lektury akt administracyjnych sprawy, strona złożyła wniosek o przedłużenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które – na etapie złożenia przedmiotowego wniosku – było już cofnięte, lecz nieostateczną decyzją wydaną w pierwszej instancji, albowiem wniesione odwołanie nie było jeszcze rozpatrzone; decyzję ostateczną podjęto dopiero w czasie, gdy zawisło postępowanie zażaleniowe wskutek zaskarżenia pierwszoinstancyjnego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. W myśl art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Według art. 239e Ordynacji decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Regułą jest zatem, że tylko decyzje ostateczne podlegają wykonaniu, co wynika także z zasady trwałości decyzji ostatecznych sformułowanej w art. 128 Ordynacji. W kontekście argumentacji zaskarżonego postanowienia oraz zarzutu strony skarżącej odnośnie (nie)wykonalności decyzji oraz instytucji wstrzymania jej wykonania należy w szczególności podkreślić, że "wykonalność" decyzji dotyczy zagadnienia przymusowego egzekwowania decyzji tzn., czy taka decyzja może stanowić tytuł egzekucyjny, być podstawą domagania się przez wierzyciela wykonania wypływającego z takiej decyzji obowiązku nałożonego na adresata decyzji. Niewykonalna decyzja nie może być podstawą ani wdrożenia egzekucji ani przymusowej realizacji decyzji. Należy zauważyć, iż w rozpoznawanej sprawie istotna jest nie kwestia wykonalności, rozumianej jako możliwość poddania decyzji przymusowej egzekucji, tudzież generalnie domagania się wykonania obowiązku, lecz związania treścią takiej decyzji – jej rozstrzygnięciem kreującym określony stan w zakresie materialnego stosunku prawnego. Po myśli bowiem art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej - organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W odróżnieniu od sformułowanej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana norma prawna - statuując zasadę tak zwanej stabilizacji treści decyzji - dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach, a zatem odnosi się także do decyzji nieostatecznej. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym, w tym również w zwyczajnym trybie weryfikacji, to znaczy w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu oznacza, że nie może on treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony pominąć, wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego nie wyeliminowaną. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje bowiem utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 694). Organ musi uwzględniać zatem skutki prawne jakie z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć wynikają. Tym samym, orzekając w pierwszej instancji odnośnie wniosku strony skarżącej organ był już związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, gdyż nie została ona jeszcze zmieniona ani uchylona w postępowaniu odwoławczym. W chwili zaś rozpoznania zażalenia - wymieniona decyzja o cofnięciu zezwolenia była ostateczna. Istniała wobec tego formalna przeszkoda do procedowania w sprawie przedłużenia zezwolenia skoro zostało ono cofnięte. W tym stanie rzeczy słusznie odmówiono wszczęcia postępowania według art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Orzekanie merytoryczne w przedmiocie przedłużenia zezwolenia, które zostało cofnięte decyzją oznaczałoby brak respektowania przez organ treści wydanej decyzji o cofnięciu zezwolenia, z naruszeniem przepisu art. 212 Ordynacji podatkowej. Przestał już bowiem istnieć - w znaczeniu materialnym - przedmiot postępowania o zmianę elementów administracyjnego stosunku prawnego. Trzeba bowiem pokreślić istniejącą zasadniczą tożsamość podmiotowo-przedmiotową obu spraw. W tym stanie rzeczy, skargę na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalono.