I GSK 552/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 795/11 w sprawie ze skargi G. Spółki z o.o. w S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w R.; 2. zasądza od G. Spółki z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 5192 (pięć tysięcy sto dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. ( dalej DIC ) z dnia [...] października 2011r. nr [...], [...] wydaną przedmiocie podatku akcyzowego za listopad i grudzień 2010r. oraz poprzedzające tę decyzję decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] lipca 2011r. nr [...] i nr [...] określając zarazem, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynikało, że: Zaskarżonymi decyzjami, DIC po rozpatrzeniu odwołań G. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Skarżąca) utrzymał w mocy wymienione powyżej decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K., którymi określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2010 roku. DIC ustalił, że w 2010 roku Skarżąca zakupiła lekki olej opałowy klasyfikowany do kodu CN 27101945 z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży. W listopadzie i grudniu 2010 roku Skarżąca sprzedała odpowiednio 46.180 l i 40.192 l oleju opałowego Spółce z o.o. O. P. T. w W. oraz Spółce z o.o. [...] P. w K. Przy sprzedaży oleju Skarżąca pobrała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i złożyła wymagane zestawienia oświadczeń. Organ stwierdził, jednak że miesięczne zestawienia oświadczeń za miesiące listopad i grudzień 2010 roku zostały złożone z uchybieniem terminu wynikającego z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz.11 ze zm., dalej: "u.p.a."), co zdaniem organu, skutkowało utratą uprawnienia do stosowania preferencyjnej stawki akcyzy. W związku ze stwierdzonym naruszeniem art. 89 ust. 14 cyt. ustawy, Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzjami z dnia [...] lipca 2011r. określił Skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące listopad i grudzień 2011 roku w wysokości odpowiednio 84.140,00 zł i 73.230,00 zł. Utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia DIC wyjaśnił, że oprócz obowiązku zbierania i przechowywania oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży (art. 89 ust. 14 u.p.a.). Możliwość zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy została uzależniona od spełnienia warunków wymienionych w art. 89 ust. 5 – 15 u.p.a., przy czym powyższe warunki muszą zostać spełnione łącznie. W ocenie organu, w przypadku niespełnienia któregokolwiek z ww. warunków, stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tj. 1.822,00 zł/ 1.000 litrów , a w przypadku, gdy gęstość wyrobu w temperaturze 15ºC jest równa lub wyższa od 890 kg/m3 – 2.047,00 zł/1.000 kilogramów (art. 89 ust. 16 u.p.a.). Zdaniem organu, niespełnienie każdego z warunków określonych w art.89 ust. 5 – 15 u.p.a. odbiera podatnikowi możliwość skorzystania z niższej stawki akcyzy, co wynika ze ścisłej interpretacji przepisu art.89 ust.16 cyt. ustawy. Wskazał, iż ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje instytucji przywrócenia terminu do złożenia zestawienia oświadczeń, co oznacza, że jest to termin prawa materialnego. Organ stwierdził, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje fakt, że przedstawione przez Skarżącą oświadczenia nie zostały w postępowaniu zakwestionowane oraz że ustawowy termin do złożenia oświadczeń został przekroczony w miesiącu listopadzie 2010 roku jedynie o jeden dzień, a w miesiącu grudniu 2010 roku - o siedem dni. DIC uznał za nieusprawiedliwiony również zarzut dotyczący niezgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. z art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 ze zm.), dalej: Dyrektywa energetyczna. Na decyzje organu odwoławczego Skarżąca złożyła jednobrzmiące skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R., wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji. W odpowiedziach na skargi DIC wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. uznał skargę za uzasadnioną. Stwierdził, że stan faktyczny nie budził wątpliwości. Skonkludował go stwierdzeniem, że z akt sprawy wynika, że spółka dostarczyła olej opałowy, lecz spóźniła się ze złożeniem zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju (art. 89 ust. 14 u.p.a.). Zdaniem Sądu, oświadczenia składane przez nabywców (art. 89 ust. 5 u.p.a.) i miesięczne zestawienie oświadczeń przekazywane przez sprzedawcę (art. 89 ust. 14 u.p.a.) mają różny charakter prawny. Oświadczenie złożone przez nabywcę ma charakter materialnoprawny, gdyż od jego prawidłowości i kompletności uzależnione jest zastosowanie stawki podatkowej, czyli elementu konstrukcyjnego podatku akcyzowego. Natomiast miesięczne zestawienie oświadczeń jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym i wtórnym w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców, a mającym na celu umożliwienie bieżącej kontroli przez organ podatkowy obrotu określonymi wyrobami. Wychodząc z takiego założenia WSA podzielił stanowisko Skarżącej dotyczące sprzeczności przepisu art.89 ust.16 w zw. z art.89 ust.14 u.p.a., z prawem wspólnotowym, w zakresie, w jakim pozbawia podatnika prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy z powodu złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń po upływie obowiązującego terminu i zobowiązuje do zapłaty podatku wg wyższej stawki. Wyjaśnił, że art. 2 ust.3 Dyrektywy energetycznej uzależnia zatem wybór właściwej stawki podatkowej od wykorzystania produktu energetycznego. Z kolei w myśl art. 21 ust.1 powołanej dyrektywy kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy. Powyższe przepisy, w ocenie WSA, jednoznacznie wiążą powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność kwoty podatku z wystąpieniem zdarzeń wymienionych w art.2 ust.3, tj. przeznaczeniem do wykorzystania, oferowaniem na sprzedaż lub wykorzystaniem produktów energetycznych jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Ponadto, zgodnie z art. 21 ust.4. Dyrektywy energetycznej - Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Jednocześnie zgodnie z art. 6 tej dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych dyrektywą albo bezpośrednio, albo przez zróżnicowaną stawkę albo przez refundowanie całości lub części kwoty opodatkowania. Polski ustawodawca zrealizował powyższe uprawnienie w ustawie o podatku akcyzowym poprzez zróżnicowanie stawek podatkowych tj. m.in. stawką 1822,00zł /1000 litrów gotowego wyrobu dla olejów przeznaczonych na cele napędowe oraz stawką obniżoną 232,00zł/1000 litrów dla olejów opałowych i olejów napędowych wykorzystywanych do celów opałowych. Odpowiadające zastosowanej stawce obniżonej końcowe zużycie produktu, tj. przeznaczenie i wykorzystanie oleju na cele grzewcze, nie zostało zakwestionowane w niniejszej sprawie. Jak wynika z akt sprawy i z treści decyzji, sprzedaż oleju opałowego nastąpiła w oparciu o prawidłowe i kompletne oświadczenia nabywców. Również miesięczne zestawienia oświadczeń zawierały wymagane prawem elementy. Nie zostało wreszcie zakwestionowane zużycie oleju na cel zgodny z jego przeznaczeniem. W ocenie Sądu, niedotrzymanie ustawowego terminu złożenia organowi miesięcznych zestawień oświadczeń, nie może być uznane za naruszenie warunku dla końcowego zużycia, o którym mowa w art. 21 ust. 4 Dyrektywy energetycznej. Sporządzenie i przesłanie organowi miesięcznych zestawień jest obowiązkiem o charakterze informacyjnym, nie wpływającym na sposób powstania i zakres obowiązku podatkowego, ma ono jedynie ułatwić organom kontrolę obrotu olejem opałowym. W rozpoznawanej sprawie organ dysponował kompletnymi zestawieniami przed wszczęciem kontroli, nawet zatem przesłanie ich z opóźnieniem nie utrudniło w żaden sposób przeprowadzenia tej kontroli. Ponadto, zgodność przepisów krajowych z uregulowaniami unijnymi należy oceniać z punktu widzenia zasady proporcjonalności, która stanowi jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego. Odwołuje się do niej wprost Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009r., s.12 ze zm.) – dalej: Dyrektywa 2008/118/WE, wskazując w pkt 37 preambuły, że zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, niniejsza dyrektywa nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia jej celu, czyli zapewnienia wspólnych zasad w odniesieniu do pewnych aspektów podatku akcyzowego. Ostatecznie WSA skonkludował, że unormowania zawarte w art.89 ust.16 w zw. z art.89 ust.14 u.p.a. są sprzeczne z zasadą proporcjonalności podatku akcyzowego wyrażoną w Dyrektywie 2008/118/WE i stanowi błędną implementację Dyrektywy energetycznej, uznając za naruszenie warunku dotyczącego końcowego zużycia, uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art.89 ust.4 pkt 1 u.p.a. (właściwej dla olejów napędowych) - uchybienie w zakresie terminowego przesłania organowi przez sprzedawcę miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego. Nie można zatem uznać słuszności twierdzeń organu odwoławczego o zgodności powołanych regulacji krajowych z Dyrektywą energetyczną oraz Dyrektywy 2008/118/WE , która zastąpiła dyrektywę 92/12/EWG. Od powyższego wyroku DIC wniósł skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku, zarzucając sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego: art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust.14 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż uchybienie terminowi do złożenia zestawienia miesięcznych oświadczeń, nie może skutkować zastosowaniem sankcyjnej stawki akcyzy, wobec uznania sprzeczności z zasadą proporcjonalności podatku akcyzowego wyrażoną w Dyrektywie 2008/118/WE. Natomiast miesięczne zestawienie oświadczeń stanowi ważny instrument kontroli prawidłowości obrotu paliwami opałowymi na cele grzewcze i jest jednym z warunków skorzystania z tej preferencji podatkowej. Natomiast uchybienie terminu do złożenia tego zestawienia przez sprzedawcę skutkuje zastosowaniem sankcyjnych stawek akcyzy i nie narusza zasady proporcjonalności. Z art. 21 ust. 4 Dyrektywy energetycznej wynika bowiem, iż państwa członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczna stają się wymagalne gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienie nie jest lub przestaje być spełniony. Tym samym ustawodawca polski mógł tak kształtować warunki skorzystania z tej preferencji podatkowej aby zapobiec jakimkolwiek nadużyciom w sferze obrotu paliwami opałowymi. Skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga DIC okazała się uzasadniona. Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. DIC sformułował zarzut skargi kasacyjnej w oparciu o podstawę wskazaną w art. 174 pkt. 1 p.p.s.a a więc na naruszeniu prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji błędnie uznał, że art. 89 ust. 16 u.p.a. był sprzeczny art. 2 ust.3, art. 21 ust.1 i ust. 4 Dyrektywy energetycznej. Jak wskazano w pkt. 15 preambuły tej Dyrektywy dopuszczalna jest możliwość stosowania zróżnicowanych krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach pod warunkiem przestrzegania minimalnego poziomu opodatkowania. Celem tej dyrektywy, co wynika z pkt 15 jej preambuły, jest zniwelowanie różnic pomiędzy krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez Państwa Członkowskie poprzez ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych. Zgodnie natomiast z art. 4 tej dyrektywy, poziomy opodatkowania, jakie państwa członkowskie stosują do produktów energetycznych, wymienione w art. 2, nie mogą być niższe niż minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w dyrektywie energetycznej. Jednocześnie jak wynika z pkt 9 Dyrektywy energetycznej państwom członkowskim należy przyznać elastyczność potrzebną do określania i wykonywania polityk właściwych do ich okoliczności krajowych. Z powyższego wynika, że zamierzeniem ległym u podstaw przyjęcia Dyrektywy energetycznej było określenie minimalnego poziomu opodatkowania i nie krępowanie państw członkowskich w zakresie kształtowania stawek podatkowych na określonych warunkach w zależności od określonych okoliczności. Przyjąć więc trzeba, że dopuszczalne i zgodne z dyrektywą jest wprowadzenie poziomów opodatkowania wyższych niż minimalne, jak również kształtowanie stawek ( większych niż minimalne ) na określonych warunkach i w określonych okolicznościach. Przywołany natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku art. 2 ust. 3 dyrektywy odnosi się do produktów energetycznych innych niż te, których poziom opodatkowania został określony w dyrektywie. Przepis ten nie uzależnia wyboru właściwej stawki podatku od wykorzystania, ale rozszerza krąg produktów energetycznych które podlegają opodatkowaniu, wskazując, iż podlegają podatkowi takiemu jak wynika z ich wykorzystania, według stawki dla równoważnego paliwa do ogrzewania / a więc paliwa podobnego / co dany produkt energetyczny By stwierdzić, czy zatem określony produkt jest objęty zakresem normy zawartej w tym przepisie konieczne jest zbadanie, czy dyrektywa wprost dla niego określiła poziom opodatkowania. W odniesieniu do oleju dostarczanego przez skarżącą spółkę (CN 2710 19 45) minimalne poziomy opodatkowania określono w załączniku I Tabeli C do dyrektywy. Wniosek stąd, że sprzedawany przez skarżącą spółkę olej opałowy nie był produktem energetycznym innym niż te, których poziom opodatkowania został określony w dyrektywie, czyli produktem o którym mowa w art. 2 ust. 3 dyrektywy. Zatem powołanie się przez WSA na ten przepis było chybione. Nietrafna jest również argumentacja Sądu I instancji co do sprzeczności przepisów u.p.a. z art. 21 ust. 1 i 4 dyrektywy. Zgodnie z art. 21 ust. 1, poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionych w Dyrektywie energetycznej, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku, zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy. Przepis art. 21 ust. 4 dyrektywy, stanowi, że Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniony. Z treści tych przepisów wynika, że określają one czynności powodujące powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie, nie określają i nie precyzują natomiast szczegółowych warunków od spełnienia których uzależnione jest zastosowanie obniżonej stawki akcyzy. Stąd wskazanie na powyższe przepisy jako wzorce wspólnotowe do których należy odnosić zapisy u.p.a. jest chybione. W konsekwencji należy uznać, że nie ma podstaw do uznania, iż warunek złożenia w terminie zestawienia oświadczeń od nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy (art. 89 ust. 16 u.p.a.), jest niezgodny z omawianymi przepisami dyrektywy energetycznej. Niezasadny był również argument o sprzeczności art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. z zasadą proporcjonalności stanowiącą ogólną zasadę prawa wspólnotowego. Zasada proporcjonalności, w ujęciu do jakiego odwołał się sąd pierwszej instancji to postulat kierowany do władz publicznych - zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i krajowym - by nie nakładały na obywateli (przedsiębiorców) unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny (zob. D. Miąsik [w:] Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, str. 207). Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu swego wyroku w czym upatrywał naruszenia tej zasady. Odwołał się do niej jedynie hasłowo. Tymczasem, jak wskazuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ocena proporcjonalności przepisów krajowych, które próbują osiągnąć dozwolony przez prawo wspólnotowe cel, wymaga wyważenia pomiędzy interesem państwa w osiągnięciu tego celu w stosunku do interesu wspólnotowego. Zastosowanie zasady proporcjonalności wymaga przeprowadzenia tzw. testu proporcjonalności. Jego pierwszym elementem jest identyfikacja interesu wspólnotowego. Następnie ocenia się, czy uzasadnienie przepisów krajowych mieści się w pojęciu interesu publicznego, akceptowanego przez TSUE. Trzecim elementem jest ocena adekwatności przepisów krajowych do ochrony wskazanego interesu publicznego. Czwartym zaś jest zbadanie ich niezbędności, a więc, czy istnieją mniej restrykcyjne - z punktu widzenia wartości uznanych za godne ochrony przez prawodawcę wspólnotowego lub TSUE - sposoby osiągnięcia celu zakładanego przez ustawodawstwo krajowe (zob. D. Miąsik op. cit. str. 217 - 218). Sąd pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził takiego testu proporcjonalności. Nie wyważył ze sobą interesów wspólnotowego i stanowiącego uzasadnienie dla wprowadzenia zakwestionowanych zapisów u.p.a., bowiem nawet ich nie zdefiniował. Trafnie zatem skarga kasacyjna zakwestionowała odwołanie się do zasady proporcjonalności, a oparte na nim podważenie przepisów prawa krajowego, przyjętych za podstawę prawną zaskarżonej decyzji DIC było nieuzasadnione. Nadmienić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano już, że zakwestionowane przez sąd pierwszej instancji przepisy nie są sprzeczne również z Konstytucją RP (zob. np. wyr. NSA z 30 kwietnia 2014 r. I GSK 98/12). W myśl art. 89 u.p.a. warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe jest uprzednie uzyskanie stosownego oświadczenia (art. 89 ust. 5 – 8a) oraz przedłożenie właściwemu organowi w określonym terminie zestawienia tych oświadczeń (art. 89 ust. 14 i 15 pkt 1). W przypadku niespełnienia któregokolwiek z tych warunków sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe traci prawo do stawki preferencyjnej, a do sprzedanego oleju ma zastosowanie podwyższona stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 98 ust. 16). W razie naruszenia chociażby jednego z wymienionych warunków (np. przekroczenia terminu do złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń) naczelnik urzędu celnego jest zobowiązany do określenia podatku akcyzowego przy zastosowaniu jednej ze stawek, o których mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., tj. albo 1822 zł/1000 litrów (w przypadku paliwa o gęstości niższej niż 890 kg/m3), albo 2047 zł/1000 kg (w sytuacji paliw opałowych, których gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kg/m3). Obowiązywanie podwyższonej stawki akcyzy w razie niedochowania warunków jest zgodna z przepisami Konstytucji RP, a także jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Bezsprzeczność rygoryzmu warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, ograniczenie procedury wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Jest też oczywiste, że brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazywania organom podatkowym miesięcznego zestawienia stosownych oświadczeń nabywców uniemożliwiłby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu, tj. zapewnienie rzetelności obrotu olejami opałowymi i ograniczenie nadużyć podatkowych uszczuplających w stopniu znaczącym dochody budżetu państwa. (v. wyrok TK z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12; Dz. U. z 2014 r., poz. 235). Innymi słowy wprowadzenie obowiązku odbierania na bieżąco od nabywców oleju opałowego oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opałowe, poprawnych pod względem formalnym i materialnym oraz sporządzania i przekazywania w rozliczeniach miesięcznych zestawień tych oświadczeń do właściwego organu miało na celu zapobieżenie sytuacji sprzedaży oleju opałowego na inne cele (np. napędowe) z obniżoną stawką podatku i zapewnienie skuteczności kontroli w tym względzie. Zatem, nałożonych przez ustawodawcę warunków zastosowania stawki preferencyjnej do sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe nie można postrzegać jedynie w kategoriach czysto formalnych, których niespełnienie nie powoduje utraty prawa do skorzystania ze stawki preferencyjnej. Nałożone przez ustawodawcę obowiązki nie są też nadmierne. Sporządzenie zestawienia oraz złożenie go do organu podatkowego nie nastręcza istotnych trudności. Co ważne obowiązek przekazywania zestawień oświadczeń w rozliczeniu za poszczególne miesiące przypada jednocześnie z terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany miesiąc, co minimalizuje potrzebę podejmowania dodatkowych czynności przez podatnika. W tym stanie rzeczy zaskarżony wyrok, oparty na przeciwnym zapatrywaniu, podlegał uchyleniu (art. 185 § 1 p.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania odwoławczego znajduje podstawę prawną w art. 203 pkt 2 p.p.s.a.