I SA/Gl 1000/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w Gliwicach na uchwałę Rady Gminy Kornowac z dnia 28 października 2010 r. nr XLV/247/2010 w przedmiocie podatku od środków transportowych stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części określonej w § 2. Skargą z dnia 16 września 2011 roku Prokurator Okręgowy w Gliwicach zaskarżył uchwałę Rady Gminy Kornowac z dnia 28 października 2010 roku, nr XLV/247/2010 w sprawie podatku od środków transportowych na 2011 rok w części obejmującej § 2 w/w uchwały. Zaskarżonej uchwale Prokurator Okręgowy w Gliwicach – określany w dalszej części uzasadnienia zamiennie "Prokurator" lub "Skarżący" – zarzucił rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP oraz art. 12 ust. 4 ustawy dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ustanowienie w § 2 ww. uchwały zwolnienia z podatku środków transportowych pojazdów stanowiących mienie Gminy. Wskazując na powyższe wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały Rady Gminy Kornowac z dnia 28 października 2010 roku w części dotyczącej rozstrzygnięć określonych w § 2. Uzasadniając skargę Prokurator wskazał, że w dniu 28 października 2010 roku, działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) i art. 10 ust. 1 i art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 roku o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 190, poz. 1606 z późn. zm.) Rada Gminy Kornowac podjęła uchwałę nr XLV/247/2010 w sprawie podatku od środków transportowych na 2011 rok, która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego Nr 260, poz. 4082 w dniu 9 grudnia 2010 roku. Zdaniem Skarżącego powyższa uchwała w § 2 rażąco narusza przepisy art. 217 Konstytucji RP i art. 12 ust. 4 ustawy dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, albowiem wprowadza zwolnienia podatkowe o charakterze podmiotowym, pomimo braku kompetencji ustawowej do ustanowienia tego rodzaju regulacji. Podniósł, że zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Oznacza to, że wszelka działalność władcza wymaga wskazania podstawy prawnej, czyli legitymacji w prawnie nadanym upoważnieniu do działania. W rozumieniu wskazanego wyżej przepisu, działalność uchwałodawcza organu samorządu terytorialnego dotyczyć może wyłącznie działania zgodnego z przepisami prawa ustrojowego, przepisami prawa materialnego oraz przepisami normującymi procedurę podejmowania uchwał. Wskazał, że uszczegółowienie i rozwinięcie regulacji określonej w powołanym wyżej przepisie ustawy zasadniczej, w odniesieniu do kompetencji stanowienia przepisów prawa miejscowego można wywieść wprost z art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym, który to przepis wskazuje, że do wyłącznej właściwości rady gminy jako organu stanowiącego należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat, jednak organ ten jest obowiązany czynić to w granicach określonych w ustawach. Granicami tymi jest przede wszystkim Konstytucja RP, w tym art. 217 stanowiący, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy oraz art. 168, z którego wynika, że "jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie". Przepisem rangi ustawowej, zawierającym upoważnienie dla rady gminy do uchwalenia aktu prawa miejscowego w sprawie podatku od środków transportowych jest art. 12 ust. 4 u.p.o.l., zgodnie z którym rada gminy w drodze uchwały, może wprowadzić inne niż określone w ust. 1 cyt. ustawy zwolnienia przedmiotowe od podatku od środków transportowych, z wyjątkiem zwolnień dotyczących pojazdów, o których mowa w art. 8 pkt 2, 4 i i 6 tej ustawy. Zatem, zdaniem Prokuratora, zawarte w art. 12 ust. 4 u.p.o.l. pojęcie "inne zwolnienia przedmiotowe" należy interpretować jako zwolnienia dotyczące przedmiotu, a więc pojazdów wykorzystywanych do różnego rodzaju działalności. Wskazany przedmiot nie może być określany przy zastosowaniu kryterium zwolnienia poprzez identyfikację podmiotu tego zwolnienia. Podniósł następnie, że z przytoczonych przepisów wynika, że rada gminy nie posiada uprawnień do wprowadzania zwolnień podmiotowych w opisanym zakresie, co w praktyce oznacza, że może stosować zwolnienia jedynie dla określonych kategorii pojazdów, a nie względem podatników, w posiadaniu których pojazdy te się znajdują. Kontynuując Prokurator podniósł, że opisane powyżej zwolnienie ma w istocie charakter podmiotowy, gdyż w zwolnieniu uchwałodawca w sposób wyraźny określił podmiot (Gminę), do którego adresowane jest zwolnienie podatkowe. Podkreślił, iż taki zapis uchwały stanowi o przekroczeniu upoważnienia ustawowego zawartego w art. 12 ust. 4 u.p.o.l., bowiem uprawnia do zwolnienia z podatku wszelkie pojazdy będące w posiadaniu wskazanego podmiotu (zwolnienie podmiotowej), niezależnie od celu w jakim są one wykorzystywane. W ocenie Skarżącego w świetle powyższego stwierdzić należy, iż przepis § 2 ww. uchwały jest sprzeczny z powołanymi przepisami ustawowymi, a sprzeczność ta ma charakter istotnego naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy Kornowac uznała skargę Prokuratora Okręgowego w Gliwicach za uzasadnioną. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę podniosła, iż analiza ww. skargi oraz orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie w całości potwierdza stanowisko Prokuratora, iż zwolnienie zawarte w § 2 uchwały jest zwolnieniem o charakterze podmiotowym, a zatem postanowienie § 2 zaskarżonej uchwały jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "p.p.s.a.") – wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która – w przypadku uchwał podejmowanych przez organy samorządu terytorialnego – sprowadza się do oceny, czy dany akt wydany został z obrazą obowiązujących przepisów, gdyż zaistnienie takiej sytuacji powoduje konieczność stwierdzenia jego nieważności bądź stwierdzenia, że wydany został z naruszeniem prawa – stosownie do treści art. 147 § 1 p.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych aktów administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Oceniając zgodność zaskarżonej uchwały z prawem należy przede wszystkim wskazać na regulację zawartą w art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z przepisu tego wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 roku, Nr 142, poz. 1591 ze zm.), zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy (analogicznie rady miejskiej – art. 15 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym), lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie uchwał gminnych w przedmiocie podatku od środków transportowych zawiera art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 roku, Nr 95, poz. 613 ze zm.). Zgodnie z jego treścią rada gminy może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1, z wyjątkiem zwolnień dotyczących pojazdów, o których mowa w art. 8 pkt 2, 4 i 6. Jak z powyższego wynika, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje kompetencje rady gminy w przedmiocie zwolnień od podatku od środków transportowych jedynie w zakresie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Treść upoważnienia zawartego w art. 12 ust. 4 tej ustawy jest przy tym jednoznaczna. Podejmując uchwały podatkowe rada gminy nie może pominąć nie tylko wyżej wskazanych przepisów ustawowych, ale także przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 84 Konstytucji stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, co odnosi się także do danin publicznych, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Z kolei art. 217 Konstytucji określa, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie wymaga rozstrzygnięcia przez Sąd czy zwolnienie z podatku od środków transportowych określone w § 2 uchwały Rady Gminy Kornowac z dnia 28 października 2010 roku, Nr XLV/247/2010 ma charakter przedmiotowy, czy też podmiotowo – przedmiotowy. Dokonując interpretacji art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdzić należy, iż zdaniem Sądu zawarte w tym przepisie sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc pojazdów wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności. Przy czym przedmiot winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika. Oznacza to, że cechy przedmiotu, muszą zostać określone w przepisie w ten sposób, żeby dotyczyły potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. Ujmując rzecz inaczej nie ma przedmiotu opodatkowania bez podmiotu, któremu ten przedmiot można przypisać. W konsekwencji nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Utrudnienie to wymaga zatem od rad gmin staranności w tworzeniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim określania kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu przypisać można charakter zwolnienia podmiotowo – przedmiotowego, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji do ustanawiania zwolnienia określonego w art. 12 ust. 4 u.p.o.l. Zaskarżoną uchwałą w § 2 wprowadzono natomiast zwolnienie podatkowe w podatku od środków transportowych pojazdów stanowiących mienie Gminy. Nie ulega wątpliwości, że w pkt 2 § 2 zaskarżonej uchwały określony został zarówno przedmiot jak i podmiot korzystający ze zwolnienia. Jak słusznie zatem zarzucił Prokurator w swojej skardze (co potwierdził również organ w odpowiedzi na skargę), Rada Gminy nie miała kompetencji do wprowadzenia zwolnień przedmiotowo – podmiotowych w podatku od środków transportowych, ponieważ art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, o czym była wyżej mowa, dopuszcza możliwość wprowadzenia zwolnień od podatku od środków transportowych jedynie o charakterze przedmiotowym. Należy także zgodzić się ze skarżącym, że zwolnienie wprowadzone w zaskarżonej uchwale ma charakter zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w tym przypadku wyłączenie obowiązków podatkowych nastąpiło ze względu na kryterium podmiotowe, odnoszące się do określonej kategorii podmiotów spośród podatników. Natomiast aby zwolnienie zachowało charakter przedmiotowy, to wyłączenie z podatku powinno dotyczyć przedmiotów tego podatku i być dokonane według kryteriów odnoszących się do stanów faktycznych i prawnych. Adresatem zwolnienia podatkowego, które zostało wprowadzone w zaskarżonej uchwale, została ustanowiona gmina. Zwolnieniem z podatku zostały bowiem objęte środki transportowe tylko i wyłącznie stanowiące własność gminy. W takiej sytuacji mamy do czynienia z przywilejem podatkowym o charakterze podmiotowym (w którym decydujące znaczenie należy przypisać wyróżnikowi podmiotowemu). Fakt zwolnienia pojazdów został połączony ściśle z określonym podatnikiem, tj. gminną. W tak uchwalonym zwolnieniu, kryterium podmiotowe jest niewątpliwie jedynym jego warunkiem (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 grudnia 2010 roku, sygn. akt I SA/Go1097/10, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX – nr 748423). W ocenie Sądu, objęcie zakresem zastosowania zaskarżonej uchwały wyraźnie wskazanej kategorii podatnika, której ustalenie nastąpiło według kryteriów podmiotowych, oznacza kolizję z ustrojowym zakresem rozdziału kompetencji pomiędzy organami państwa a samorządu terytorialnego, wyznaczonym m.in. przez art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest sprzeczne z art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zasadnie więc Prokurator dopatrzył się obrazy prawa w zwolnieniu z podatku od środków transportowych (uchwalonym przez Radę Gminy w uchwale z dnia 28 października 2010 roku, Nr XLV/247/2010), pojazdów stanowiących mienie Gminy. Reasumując Sąd stwierdza, że § 2 zaskarżonej uchwały jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały (§ 2 ), mające cechy rażącego naruszenia prawa, należało stwierdzić nieważność uchwały w tej części na podstawie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).