III SA/Wa 1168/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy w 2005 r. i 2006 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2) stwierdza, że decyzja, o której mowa w pkt 1 nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") decyzją z [...] maja 2010r. orzekł o odpowiedzialności Skarżącej - M. D. K. za zaległości P. (dalej: "Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za okresy od kwietnia do sierpnia 2005r. oraz od kwietnia do lipca i październik 2006r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami - [...] zł, a także kosztami egzekucyjnymi - [...] zł. 2. Skarżąca w piśmie z 7 czerwca 2010r., zatytułowanym "odwołanie od decyzji", wniosła o umorzenie zaległości podatkowej w VAT z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, wynikającymi z ww. decyzji NUS z [...] maja 2010r. w łącznej wysokości [...] zł. 3. Skarżąca w piśmie z 22 czerwca 2010r., w odpowiedzi na wezwanie NUS do sprecyzowania ww. żądania, wyjaśniła, iż domaga się umorzenia zaległości podatkowych Spółki w wysokości [...] zł. Wskazała, iż nie poczuwa się do odpowiedzialności za powstanie zaległości Spółki. W chwili przejmowania funkcji prezesa Zarządu Spółki nie była świadoma, w jakim stanie finansowym znajduje się Spółka. W związku z odwołaniem poprzedniego prezesa zarządu Spółki - M. G., została poproszona przez R. J. (przyrodniego brata i wspólnika Spółki) o przyjęcie funkcji prezesa zarządu. Zgodziła się, mimo braku odpowiedniego przygotowania zawodowego i doświadczenia w prowadzeniu takiej działalności. Skarżąca podniosła także, że samotnie wychowuje córkę, jest bezrobotna od 1 lipca 2010r., cierpi na bóle kręgosłupa i leczy się na inne dolegliwości. Podkreśliła, iż Skarb Państwa nie poniósł szkody w wyniku działań Spółki. 4. NUS decyzją z [...] sierpnia 2010r. odmówił Skarżącej udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych w VAT za okres od kwietnia do sierpnia 2005r. i od kwietnia do lipca i za październik 2006r. w wysokości [...] zł, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącej w ww. decyzji z [...] maja 2010r. W podstawie prawnej wskazał art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). NUS w uzasadnieniu, po przedstawieniu stanu faktycznego i treści ww. przepisów prawa stwierdził, że posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p. klauzulą generalną oraz słowem "może" oznacza, że organ wydaje decyzję w ramach uznania administracyjnego, ale nie może być to rozstrzygnięcie dowolne. Aby stwierdzić, że zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny, które mogą uzasadniać pozytywne rozpatrzenie wniosku, konieczne jest ustalenie sytuacji finansowej podatnika oraz realnych możliwości uregulowania zobowiązania podatkowego. Zwrócił też uwagę na powszechność opodatkowania i stwierdził, że wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie obliguje organu podatkowego do wydania decyzji uwzględniającej żądanie podatnika. W celu zbadania sytuacji społeczno-ekonomicznej Skarżącej NUS zwrócił się z zapytaniem do [...] Urzędu Skarbowego W. Na podstawie uzyskanej odpowiedzi, pismem z 19 lipca 2010r., NUS ustalił, że Skarżąca nie otrzymała pomocy publicznej w ciągu ostatnich trzech lat; za 2008r. uzyskała dochód w wysokości [...] zł, za 2009r. –[...] zł, a 20 lipca 2009r. wraz z A. K. i R. J. uzyskała spadek po zmarłej J. K. - [...] zł. Z oświadczenia o stanie majątkowym i rodzinnym wynikało, że Skarżącą za 2010r. uzyskała dochód ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, zasiłek chorobowy z ZUS - [...] zł i zwrot nadpłaty podatku - [...] zł; w 2009r. dochód - [...] zł brutto (w tym [...] zł brutto z Urzędu Pracy), w 2008r. dochód – [...] zł brutto (w tym [...] zł zasiłku chorobowego), w 2007r. –[...] zł brutto (w tym [...] zł za udział córki w audycji radiowej). Z oświadczenia wynikało też, że Skarżącą pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z 80-letnim ojcem, który uzyskuje dochód - [...] zł brutto. Treść pisma z 2 sierpnia 2010r. wskazywała, że Skarżąca jest osobą bezrobotną, poszukującą pracy. NUS wskazał, iż nie neguje faktu, że w związku z utratą pracy z końcem 2009r. sytuacja ekonomiczna Skarżącej uległa pogorszeniu, ani faktu, iż strona może mieć aktualnie problem ze znalezieniem pracy. W sprawie występuje więc ważny interes podatnika. Nie jest on jednak wystarczający do przyznania wnioskowanej ulgi. Pozostawanie bez zatrudnienia nie jest argumentem decydujący o konieczności umorzenia zaległości. Skarżąca w poprzednich latach osiągała dochody (w 2009r. [...] zł), a ponadto posiada nieruchomości w postaci dwóch działek budowlanych w Kajetanach i udział w lokalu mieszkalnym w Warszawie. Przepisy O.p. przewidują także inne metody regulowania zobowiązań Skarżącej wobec Skarbu Państwa, a przedstawiona przez stronę argumentacja po wskazaniu wiarygodnego źródła finansowania mogłaby stanowić podstawę do rozpoznania takiego wniosku. NUS wskazał ponadto, że choć stwierdzenia Skarżącej zawarte we wniosku można utożsamić z ważnym interesem podatnika, pełnienie funkcji członka zarządu jest dobrowolne i wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko. Wyrażenie zgody oznacza także solidarną odpowiedzialność członka zarządu w przypadku, gdy egzekucja z majątku Spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna. Podnoszone przez Skarżącą okoliczności - związane z niewiedzą, co do rzeczywistego stanu majątkowego Spółki, brakiem odpowiedniego przygotowania zawodowego oraz doświadczenia w prowadzeniu spółek - nie mogą stanowić argumentu przemawiającego za umorzeniem należności wynikających z decyzji z [...] maja 2010r., co do wyliczenia których Strona nie wniosła zastrzeżeń. NUS, odnosząc się do przesłanki interesu publicznego wskazał, iż udzielenie Skarżącej wnioskowanej ulgi byłoby preferencyjnym traktowaniem strony w stosunku do podatników, którzy mimo trudności finansowych terminowo regulują swoje zobowiązanie wobec budżetu. Mogłoby też zostać odebrane jako rezygnacja Skarbu Państwa z należnego VAT, za którą to zaległość odpowiada Skarżąca jako osoba trzecia, co w odczuciu społecznym mogłoby zostać przyjęte jako negacja instytucji odpowiedzialności osób trzecich, a to z kolei byłoby sprzeczne z interesem publicznym. W konsekwencji NUS uznał, iż w sprawie nie wystąpiły nadzwyczajne okoliczności, które uzasadniałyby przyznanie ulgi. 5. Skarżąca w odwołaniu od decyzji NUS, uzupełnionym pismami z 5 października i 29 listopada 2010r. przedstawiła okoliczności powstania ww. zaległości podatkowych oraz jeszcze raz wskazała, w jakiej sytuacji majątkowej i rodzinnej się znajduje. Podkreśliła, iż aktualnie przechodzi załamanie psychiczne. Zdaniem Skarżącej umorzenie zaległości jest zasadne, z uwagi na brak jej wiedzy o ich powstaniu i ze względu na stan zdrowia i sytuację życiową. Skarżąca wniosła ponadto o zastosowanie w sprawie art. 116 § 1 ust. 1b O.p. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] lutego 2011r. uchylił decyzję NUS w części dotyczącej odmowy umorzenia odsetek za zwłokę i umorzył odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł od zaległości podatkowej w VAT za maj 2005r. i odmówił umorzenia pozostałych odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł od zaległości podatkowej w VAT za okres od kwietnia do sierpnia 2005r. i od kwietnia do lipca i za październik 2006r., a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. DIS wyjaśnił, iż z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. wynika, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę ma charakter wyjątkowy. Pozwala ona bowiem na zastosowanie powyższej ulgi tylko w sytuacjach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wskazał, iż w świetle materiału dowodowego nie można uznać, aby zaległości podatkowe, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącej powstały w okresie, kiedy nie była ona prezesem Spółki. Zauważył, iż decyzja Skarżącej o przyjęciu propozycji pracy w Spółce była suwerenna, a brak odpowiedniego przygotowania i doświadczenia zawodowego nie może być argumentem uzasadniającym uwolnienie strony od odpowiedzialności za podjęte decyzje. Brak natomiast orientacji w sytuacji ekonomicznej Spółki świadczy o nienależytej trosce o własne interesy i o nie uwzględnieniu konsekwencji podejmowanych decyzji. W związku z tym DIS uznał, iż przedstawione przez Skarżącą okoliczności nie mogą uzasadniać pozytywnego rozpatrzenia jej wniosku, gdyż nie nastąpiły na skutek wyjątkowych zdarzeń, niezależnych od postępowania Strony. DIS, mając na uwadze materiał dowodowy sprawy przyznał, iż sytuacja materialna i życiowa Skarżącej jest skomplikowana i uznał istnienie ważnego interesu strony, jako jednej z przesłanek przemawiających za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Uznał więc, że zasadne jest udzielenie Skarżącej częściowej ulgi w postaci częściowego umorzenia odsetek za zwłokę od ww. zaległości, uwzględniając trudną sytuację finansową i życiowej Skarżącej, w tym jej stan zdrowia Jednocześnie wskazał, że wszelkie ulgi w spłacie należności podatkowych mogą być stosowane tylko w wyjątkowych okolicznościach, gdy zapłata należności na ogólnie obowiązujących zasadach nie jest możliwa z przyczyn niezależnych od podatnika. Wyjaśnił również, że żądanie umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę może być uwzględnione w granicach uznania administracyjnego wtedy, gdy znajduje oparcie w zobiektywizowanym interesie podatnika lub interesie publicznym. Stwierdzenie wystąpienia jednej z ww. przesłanek lub obu łącznie nie obliguje jednak organu podatkowego do zastosowania ulgi w spłacie należności. Zaznaczył przy tym, iż uwzględnienie wniosku w całości świadczyłoby o preferencyjnym traktowaniu Strony w stosunku do podatników, którzy pomimo trudności finansowych terminowo wywiązują się ze swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa. DIS, odnośnie wniosku Skarżącej, wskazał, że zasadność zastosowania art. 116 § 1 ust. 1b O.p. była rozpatrywana w postępowaniu dotyczącym orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Z treści uzasadnienia decyzji NUS z [...] maja 2010r. wynika, iż likwidator Spółki wniósł wniosek o ogłoszenie upadłości 16 sierpnia 2007r., ale Sąd postanowieniem z [...] września 2007r. sygn. akt [...], oddalił go, gdyż majątek dłużnika nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania. Skarżąca nie złożyła również odwołania od ww. decyzji NUS, dlatego rozpatrywanie zasadności zastosowania art. 116 O.p. w postępowaniu dotyczącym udzielenia ulgi w spłacie należności naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności postępowania. 7. Skarżąca W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sprecyzowanej w piśmie z 15 września 2011r., wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i umorzenie w całości zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji NUS. Ponownie wskazała, iż znajduje się w bardzo trudnej sytuacji życiowej, choruje na kręgosłup, ma problemy z sercem i nerwicę lękową i aktualnie przechodzi załamanie psychiczne. Jest nadal osobą bezrobotną, ma problemy ze znalezieniem pracy i samotnie wychowuje małoletnią córkę. Mieszka z ojcem i pozostaje na jego utrzymaniu (emerytura ojca - [...] zł). Korzysta też z pomocy Ośrodka Pomocy Społecznej. Nie posiada żadnego majątku, poza dwiema działkami budowlanymi położonymi w Kajetanach, które stanowią zabezpieczenie na przyszłość. Skarżąca skoncentrowała się ponadto na przedstawieniu argumentacji odnoszącej się do kwestii zasadności decyzji NUS z [...] maja 2010r. Wyjaśniła, iż zaległości podatkowe objęte tą decyzją powstały w okresie przed przejęciem przez nią funkcji prezesa zarządu Spółki, w wyniku niedoboru magazynowego, spowodowanego przez byłego prezesa zarządu. Skarżąca przedstawiła okoliczności działania Spółki, powstania niedoborów magazynowych i sposobu rozliczania VAT. M.in. wyjaśniła, iż brakującego towaru nie sprzedano i dlatego nie zwrócił się koszt jego zakupu, ani zapłacony przy odprawie celnej VAT. Były prezes przywłaszczył sobie nie tylko wartość niedoboru w cenie zakupu, ale także zapłacony VAT. Gdyby poprzedni prezes nie wypowiedział Spółce umowy podnajmu lokalu, w którym mieściła się siedziba Spółki, straty z tytułu niedoboru magazynowego udałoby się nadrobić. Konieczność zmiany siedziby i przestoju w działaniu Spółki w najlepszym okresie handlowym (spowodowanego odcięciem prądu przez poprzedniego prezesa) spowodowały znaczne obniżenie wyników sprzedaży. Argumenty, a także przedstawione przez Skarżącą okoliczności wskazujące na trudności w ustaleniu bilansu Spółki i zasady działania spółek zajmujących się grami paintballowymi, świadczą o braku jej odpowiedzialności za powstanie zaległości. Skarżąca odwołała się również do zasad sprawiedliwości społecznej, cytując za Cyceronem, że prawo przez swoją surowość w niektórych przypadkach może stać się skrajną niesprawiedliwością. Wskazała, że wierząc w sprawiedliwość skierowała skargę do instytucji niezależnej - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który przez wydanie odpowiedniego wyroku może ją uchronić od skrajnej nędzy. 8. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. DIS podniósł ponadto, iż wskazane przez Skarżącą okoliczności związanych z działaniem Spółki, powstaniem niedoborów magazynowych i sposobem rozliczania VAT mogłoby mieć znaczenie w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku, nie mogą być natomiast rozpatrywane w postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości podatkowej. DIS -odnosząc się do kwestii wypowiedzenia Spółce najmu lokalu przez poprzedniego prezesa i trudności w ustaleniu bilansu Spółki i zasad działania spółek zajmujących się grami paintballowymi - wskazał, iż kwestie te nie mają wpływu na orzeczoną odpowiedzialność Skarżącej i jej obecną sytuację finansową. Podniósł, iż podmiotem w sprawie nie jest Spółka, więc problemy w prowadzeniu przez nią działalności nie mogą być argumentem uzasadniającym umorzenie zaległości wobec osoby trzeciej jako odrębnego podmiotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych przyczyn niż w niej wskazane. 2. W świetle art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 134 § 2 P.p.s.a. Sąd nie może wydać, orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności aktu lub czynności. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. 3. Zdaniem Sądu DIS, wydając zaskarżoną decyzję, wypełnił dyspozycję art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Po pierwsze dlatego, że wydał decyzję w zakresie żądania, które nie zostało objęte wnioskiem strony Skarżącej, gdyż nie ustalił w sposób należyty stanu faktycznego sprawy oraz nie wskazał, że zachodziły przesłanki do działania z urzędu (rażące naruszenie prawa). Po drugie uchylił decyzję NUS w części co, do którego nie wypowiedział się NUS, wydając decyzję w pierwszej instancji i orzekł co do istoty (naruszenie zasady dwuinstancyjności). DIS uznał ponadto, że możliwe jest uchylenie w części decyzji NUS, w sytuacji, gdy decyzja ta nie zawierała żadnej części (rażące naruszenie prawa). 3.1. Sąd stwierdza, że uwadze DIS uszło, że z akt administracyjnych sprawy wynika, że Skarżąca pismem z 22 czerwca 2010r. – w związku z wezwanie skierowanym przez NUS - zmodyfikowała swój pierwotny wniosek z 7 czerwca 2010r. zatytułowany "odwołanie od decyzji", w którym wnosiła o umorzenie zaległości podatkowej w VAT z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, wynikającymi z ww. decyzji NUS z [...] maja 2010r., przenoszącej na Skarżącą odpowiedzialność za zaległości Spółki z tytułu VAT za okresy od kwietnia do sierpnia 2005r. i od kwietnia do lipca i październik 2006r., odsetki za zwłokę ([...] zł) i koszty egzekucyjne ([...] zł) - w łącznej wysokości [...] zł. Skarżąca w piśmie z 22 czerwca 2010r. wyjaśniła bowiem, iż domaga się umorzenia zaległości podatkowych VAT, za które odpowiedzialność ponosi na mocy ww. decyzji NUS z [...] maja 2010r., w konkretnej wysokości - [...] zł. Informacji tej DIS, przedstawiając stan faktyczny sprawy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie zawarł ww. informacji, w związku z tym bezpodstawnie uznał, że żądanie strony wynikało z jej pierwotnego wniosku z 22 czerwca 2010r. Tym czasem zarówno organ pierwszej instancji - NUS, jak również organ drugiej instancji - DIS, były związane zmodyfikowanym 22 czerwca 2010r. żądaniem Skarżącej, która ostatecznie zwróciła się do NUS o umorzenie konkretnej kwoty zaległości podatkowej w VAT, wynikającej z decyzji NUS z [...] maja 2010r. – w wysokości [...] zł. 3.2. Sąd stwierdza zatem, że w sytuacji, gdy NUS wydając decyzję w pierwszej instancji w jej sentencji odniósł się wyłącznie, zgodnie ze zmodyfikowanym wnioskiem Skarżącej do umorzenia zaległości podatkowej w VAT za okres od kwietnia do sierpnia 2005r. i za okres od kwietnia do lipca i za październik 2006r. w wysokości [...] zł, za które na Skarżącą przeniesiono odpowiedzialność na mocy ww. decyzji NUS z [...] maja 2010r. i odmówił umorzenia ww. zaległości oraz w żadnej mierze nie odnosił się do umorzenia odsetek – wobec braku w tym zakresie żądania Skarżącej - niemożliwym było uchylenie przez DIS decyzji NUS w części, co do której NUS w ogóle się nie wypowiedział (odsetek). Takie działanie DIS nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Wyczerpuje więc dyspozycję art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Organ podatkowy, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, stosownie do art. 67a § 1 O.p. działa w ramach wniosku – żądania podatnika, a to w rozpoznawanej sprawie sprowadzało się do umorzenia zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z decyzji NUS z [...] maja 2010r. przenoszącej na Skarżącą odpowiedzialność za zobowiązania Spółki w zakresie VAT ([...] zł). 3.3. Sąd stwierdza ponadto, że dopiero wówczas, gdy organ podatkowy uzna za zasadne umorzenie zaległości podatkowej, stosownie do art. 67a § 2 O.p., z mocy samego prawa dochodzi do umorzenia odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. W rozpoznawanej sprawie z taką sytuacją nie mieliśmy do czynienia, co wynika wprost z sentencji decyzji NUS z [...] sierpnia 2010r., która poprzedzała wydanie zaskarżonej decyzji. NUS odmówił bowiem umorzenia zaległości w żądanej przez Skarżącą wysokości. 3.4. Sąd stwierdza, że oprócz wyżej powołanych przepisów art. 67a § 1 i 2 O.p., ustawodawca wprowadził również przepis art. 67d § 1 O.p., z którego wynika, że organ podatkowy może z urzędu udzielić ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., ale wówczas konieczne jest wykazanie, że zachodzą przesłanki wskazane w jednym z czterech punktów zawartych w przepisie art. 67d § 1 O.p. Należą do nich: 1) uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne; 2) kwota zaległości podatkowej nie przekracza pięciokrotnej wartości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym; 3) kwota zaległości podatkowej nie została zaspokojona w zakończonym postępowaniu likwidacyjnym lub upadłościowym; 4) podatnik zmarł, nie pozostawiając żadnego majątku lub pozostawił ruchomości niepodlegające egzekucji na podstawie odrębnych przepisów albo pozostawił przedmioty codziennego użytku domowego, których łączna wartość nie przekracza 5.000 zł, i jednocześnie brak jest spadkobierców innych niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego oraz nie ma możliwości orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Żadna z ww. podanych przesłanek nie została wskazana przez DIS, jako uzasadniająca działanie przez organ podatkowy i to drugiej instancji z urzędu w odniesieniu do umorzenia odsetek, w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji rozpoznawał sprawę w granicach wniosku o umorzenie wyłączne zaległości podatkowych wyraźnie wskazanych przez Skarżącą. DIS w zaskarżonej decyzji nie uchylił ponadto w całości decyzji NUS z [...] sierpnia 2010r., co w ocenie Sądu umożliwiłoby mu ewentualnie podjęcie działań z urzędu w zakresie umorzenia odsetek i uzasadnienie ich choćby jedną z ww. przesłanek wskazanych w ww. przepisie art. 67d § 1 O.p. 3.4. Sąd, oprócz wyżej wskazanych przyczyn wadliwości zaskarżonej decyzji, uznaje, że uchylenie w części przez DIS decyzji NUS z [...] czerwca 2010r. oraz orzeczenie w tym zakresie co do istoty - wbrew oczywistej treści zmodyfikowanego wniosku Skarżącej - było nieprawidłowe również z tego powodu, że nie jest możliwe uchylenie decyzji NUS w zakresie, w którym NUS w ogóle się nie wypowiedział, prawidłowo uznając, że Skarżąca żąda jedynie umorzenia ściśle wskazanej kwoty zaległości podatkowej, a nie odsetek od tej zaległości. Nie jest możliwe orzekanie przez DIS – organ odwoławczy - o żądaniu, które nie było przedmiotem rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Stosownie bowiem do art. 127 O.p. postępowanie przed organami podatkowymi jest postępowaniem dwuinstancyjnym. W opisanym wyżej zakresie przepis ten również został naruszony. 3.5. Nieprawidłowe i oczywiście niezrozumiałe jest również stwierdzenie DIS, zawarte w sentencji zaskarżonej decyzji, że w pozostałej części utrzymuje w mocy decyzję NUS. Sentencja decyzja NUS nie została podzielona na części. NUS odmówił umorzenia zaległości podatkowych w całości, uznając, że wprawdzie istnieje ważny interes podatnika, ale nie jest on wystarczający do przyznania wnioskowanej ulgi. Wskazał ponadto, że przyznanie Skarżącej ulgi byłoby sprzeczne z interesem publicznym. 4. Sąd, mając powyższe rozważania na względzie oraz charakter naruszeń, przy nie budzącym wątpliwości stanie faktycznym sprawy ustalonym w sposób należyty przez NUS, uznał, że zaskarżona decyzja DIS powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego przez stwierdzenie jej nieważności, ze względu na opisane wyżej rażące wadliwości. 5. Sąd wskazuje ponadto, że stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z powodów wskazanych w pkt 3 uzasadnienia wyroku niemożliwym czyni odnoszenie się do zarzutów i argumentów merytorycznych podniesionych w skardze. Sąd stwierdza jednak, że DIS przy ponownym rozpatrywaniu sprawy – działając w granicach wniosku strony Skarżącej zmodyfikowanego pismem z 22 czerwca 2010r. - powinien jeszcze raz poddać analizie tenże wniosek, zastanowić się czy nie ma podstaw do uchylenia decyzji NUS w całości i orzeczenia co do istoty przez organ drugiej instancji z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w dyspozycji art. 67a § 1 O.p. 6. Sąd w tym stanie rzeczy uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi, ale z przyczyn w niej nie wskazanych, na mocy art. 134 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (punku pierwszego sentencji). Rozstrzygnięcie z punktu drugiego zapadło w trybie art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200, art. 209, 210 P.p.s.a. Skarżąca reprezentował ojciec, a wpis był wpisem stałym(punkt trzeci sentencji).