II GSK 639/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędziowie NSA Anna Robotowska (spr.) Stanisław Gronowski Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M.G. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wr 517/11 w sprawie ze skargi M.G. Spółki z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie dokonania korekty wykazu punktów gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 17 stycznia 2012 r., III SA/Wr 517/11, oddalił skargę [...] Spółki z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie dokonania korekty wykazu punktów gier na automatach o niskich wygranych. Sąd I instancji za podstawę przyjął następujące okoliczności faktyczne. Decyzją z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. udzielił [...] Sp. z o. o. zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 158 punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa [...]. W dniu [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją nr [...] cofnął w całości przedmiotowe zezwolenie. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, które nie zostało jeszcze rozpatrzone. W dniu [...] stycznia 2011 r. do Dyrektora Izby Celnej we W. wpłynął wniosek strony skarżącej o dokonanie korekty wykazu punktów gier w wymienionym zezwoleniu w zakresie dwóch punktów gier. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie dokonania korekty wykazu punktów gier w przedmiotowym zezwoleniu. Od powyższego postanowienia zażalenie wniosła [...] Sp. z o. o. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej we W. nie uwzględnił zażalenia i utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał, że stosownie do art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 tej ustawy, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zdaniem organu, organ podatkowy jest władny orzekać jedynie w sprawie prawnie uregulowanej, co oznacza, że musi istnieć zdefiniowany w przepisach prawa materialnego bądź procesowego przedmiot postępowania, którym jest konkretna sprawa. Brak podstawy prawnej do merytorycznego rozpatrzenia sprawy oznacza, że – zdaniem organu – nie można w takiej sprawie prowadzić postępowania administracyjnego. W związku z tym, że organ celny cofnął w całości zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] go postępowanie w sprawie korekty wykazu punktów gier – zdaniem organu – nie może być wszczęte. W ocenie organu złożenie przez stronę odwołania od decyzji cofającej zezwolenie nie powoduje, że spółka posiada zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych. Organ jednocześnie nie zgodził się, że w dacie wydania postanowienia decyzja o cofnięciu zezwolenia jako nieostateczna była jednocześnie niewykonalna. Zdaniem organu decyzja nieostateczna dotycząca cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych podlega wykonaniu, ponieważ nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. To zaś oznacza – w ocenie organu – że stosownie do art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) kwestionowana przez stronę nieostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. jest wykonalna. Od powyższego postanowienia skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., wskazując w szczególności, że – jej zdaniem – Ordynacja podatkowa wprowadziła zasadę bezwzględnej suspensywności odwołań od orzeczeń pierwszoinstancyjnych. Pogląd ten odniesiony do okoliczności niniejszej sprawy ma – zdaniem skarżącej – oznaczać, że nieostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. pozostaje w obrocie prawnym i może być zmieniana. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 17 stycznia 2012 r., III SA/Wr 517/11, oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że w pierwszej kolejności, że w rozpoznawanej sprawie istotna jest nie kwestia wykonalności, rozumianej jako możliwość poddania decyzji przymusowej egzekucji, lecz związania taką decyzją. Zgodnie bowiem z art. 212 Ordynacji podatkowej organ, który wydal decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Jak zauważył Sąd I instancji, w odróżnieniu od sformułowanej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana norma prawna dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach, a zatem odnosi się także do decyzji nieostatecznej. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony – do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym, w tym również w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu oznacza – zdaniem Sądu I instancji – że nie może on treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony pominąć, wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Sąd I instancji zwrócił jednocześnie uwagę, że od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Tym samym – w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – organ musi uwzględniać skutki prawne, jakie z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć wynikają. W konsekwencji, orzekając w pierwszej instancji odnośnie wniosku strony skarżącej, organ był już – zdaniem Sądu I instancji – związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, gdyż nie została ona jeszcze zmieniona ani uchylona w postępowaniu odwoławczym. Istniała wobec tego formalna przeszkoda do procedowania w sprawie zmiany zezwolenia skoro zostało ono cofnięte. W tym stanie rzeczy słusznie – w ocenie Sądu I instancji – odmówiono wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Orzekanie merytoryczne w przedmiocie zmiany zezwolenia, które zostało cofnięte decyzją oznaczałoby – w przekonaniu Sądu – brak respektowania przez organ treści wydanej decyzji o cofnięciu zezwolenia, z naruszeniem przepisu art. 212 Ordynacji podatkowej. Przestał już bowiem istnieć – zdaniem Sądu I instancji – przedmiot postępowania o zmianę elementów administracyjnego stosunku prawnego. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła [...] Sp. z o.o. w K., domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, jak również – zasądzenia od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach przewidzianych przez art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi bezzasadne uznanie za zgodną z prawem decyzji władzy celnej wydanej z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 165a § 1 tej ustawy, co ma oznaczać – zdaniem skarżącej kasacyjnie – akceptację dla niedopuszczalnego zrównania i utożsamienia kilku różnych cech decyzji, tj. w szczególności jej wykonalności, ostateczności i prawomocności. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że – w przekonaniu skarżącej kasacyjnie – skoro zezwolenie, o którego zmianę się ona ubiega, pozostaje w obrocie prawnym i może być wykonywane, to tym samym może być zmieniane. Oznacza to w szczególności, że – zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną – odmowa wszczęcia postępowania w sprawie zmiany aktualizacyjnej z uwagi na bezprzedmiotowość wniosku musi być uznana za błędną. Decyzja o cofnięciu zezwolenia, o którego zmianę strona się ubiega, nie posiada bowiem przymiotu ostateczności ani wykonalności. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tego środka prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają w kierunku wykazania naruszenia przez Sąd I instancji przepisów procedury sądowoadministracyjnej poprzez oddalenie skargi w warunkach naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej we W. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie odnoszącym się w istocie do zagadnienia wykonalności decyzji nieostatecznej. Na wstępie należy wskazać, że wśród przepisów przytoczonych w ramach zarzutów w skardze kasacyjnej, powołano art. 1 § 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych, w myśl którego kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W związku z tym wypada przypomnieć, że przepis ten ma charakter ustrojowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut jego naruszenia nie jest zasadny. Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonego aktu w pełnym zakresie, stosując kryterium zgodności z prawem, a więc przyjął wzorzec kontroli, o jakim mowa w tym przepisie. Brak jest w badanej sprawie także takich elementów, co do których Sąd pierwszej instancji niezasadnie uchyliłby się od ich merytorycznego zbadania i tym samym nie wypełniłby swojej ustrojowej funkcji, jaką jest sprawowanie sądowej kontroli administracji. Tak więc zarzut naruszenia powołanego art. 1 § 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych nie może zostać uznany w niniejszej sprawie za skuteczny. Przechodząc do merytorycznej analizy zarzutów skargi kasacyjnej o charakterze procesowym należy stwierdzić, że istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do oceny legalności odmowy przez organ administracji wszczęcia postępowania w sprawie dokonania korekty wykazu punktów urządzania gier na automatach o niskich wygranych, określonych w zezwoleniu wcześniej cofniętym nieostateczną decyzją administracyjną. Wnioskiem z dnia 18 stycznia 2011 r. skarżąca spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej we W. o dokonanie korekty wykazu punktów gier w zezwoleniu z dnia [...] lutego 2008 r., [...] w zakresie dwóch punktów gier, polegającej na przeniesieniu automatów w inne miejsca. Skarżąca spółka żądała zatem modyfikacji zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier, które wcześniej ten sam organ, tj. Dyrektor Izby Celnej we W. cofnął nieostateczną decyzją administracyjną. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół zagadnienia związanego z cechami decyzji o cofnięciu zezwolenia, jakie nabywa ona na poszczególnych etapach postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego, a także na konsekwencjach uzyskania przez decyzję o cofnięciu zezwolenia cech wykonalności, ostateczności i prawomocności. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednak, że w rozpatrywanej sprawie zasadniczym zagadnieniem prawnym wymagającym oceny są nie tyle cechy decyzji administracyjnej, jakie nabywa ona na poszczególnych etapach postępowania i konsekwencje prawne takiego stanu rzeczy, ale przede wszystkim kwestia wzajemnej relacji dwóch postępowań w toku, prowadzonych przez ten sam organ administracji, w ramach tożsamej sprawy administracyjnej w sensie materialno-prawnym, tj. zezwolenia na prowadzoną działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Warto w związku z tym przypomnieć, że w niniejszej sprawie zostało wydane w dniu 11 lutego 2008 r. zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. właściwy organ cofnął w całości to zezwolenie. Na skutek odwołania wniesionego od decyzji cofającej zezwolenie, w sprawie tej toczyło się postępowanie administracyjne, którego treścią było właśnie prawo wykonywania działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w ściśle określonym zakresie (tj. konkretnym czasie i ściśle wskazanych miejscach). Co do tego – jak wspomniano – precyzyjnie określonego prawa, uprawniony podmiot wystąpił w istocie o jego zmianę w trakcie toczącego się już postępowania administracyjnego dotyczącego bezpośrednio bytu tego prawa. W tych warunkach okoliczność, że w sensie formalnym (procesowym) postępowania dotyczą cofnięcia pozwolenia na prowadzenie określonej działalności gospodarczej oraz modyfikacji w zakresie lokalizacji punktów gier, nie zmienia faktu, że jest to w istocie tożsama (zarówno przedmiotowo, jak i podmiotowo) sprawa administracyjna. Wszczęcie postępowania w sprawie korekty wykazu punktów gier w takich warunkach procesowych, prowadziłoby do równoległego prowadzenia dwóch postępowań przez ten sam organ, skutkującego w zasadzie zniesieniem tożsamości (jedności) materialno-prawnej sprawy. Ów brak tożsamości sprawy polega na tym, że przedmiotem postępowania administracyjnego w sprawie cofnięcia uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych przed organem pierwszej instancji byłaby treść zezwolenia w wersji pierwotnej, natomiast treścią postępowania odwoławczego byłoby już inne uprawnienie, bowiem zmienione decyzją administracyjną, w zakresie żądanym przez zainteresowanego. W rozpoznawanej sprawie chodzi więc nie tyle o wykonalność decyzji nieostatecznej, ale - jak wykazano - o kolizję pomiędzy omawianymi postępowaniami administracyjnymi. Inaczej przedstawiałaby się sprawa w przypadku, gdyby organ egzekwował nałożony na spółkę obowiązek, w sytuacji gdy decyzja w tym zakresie nie byłaby ostateczna. Wówczas okoliczność nabycia cechy ostateczności przez decyzję nakładającą obowiązek prawny miałaby istotne znaczenie. W rozpatrywanej sprawie mamy jednak do czynienia z odmienną sytuacją. W istocie strona domagała się wszczęcia postępowania wpadkowego – modyfikującego wcześniej wydane zezwolenie, co w realiach jego cofnięcia nie było dopuszczalne. Pomiędzy postępowaniem dotyczącym cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a postępowaniem dotyczącym korekty punktów gier, o których mowa w tym zezwoleniu, zachodzi merytoryczny konflikt. Powoduje to, że postępowania te nie mogą się toczyć niejako równolegle. Wszczęcie w takiej sytuacji postępowania w sprawie korekty punktów gier przeczyłoby – jak wspomniano - zasadzie dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (dotyczącego cofnięcia zezwolenia), a także skutkowałby wewnętrzną kolizją w ramach tożsamości (jedności) materialnej sprawy administracyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku omawianego zbiegu postępowań, pierwszeństwo należy przyznać postępowaniu o skutkach najdalej idących. Nie sposób bowiem zaakceptować poglądu (jego racjonalności), iż dopuszczalne jest modyfikowanie określonego uprawnienia lub obowiązku, w sytuacji gdy byt prawny tego uprawnienia (obowiązku) nie został jeszcze ostatecznie przesądzony. Zauważyć jednocześnie trzeba, że organ nie posiada instrumentów prawnych pozwalających mu choćby na tymczasowe ustalenie relacji antykolizyjnej pomiędzy omawianymi postępowaniami, na przykład w drodze zawieszenia postępowania. Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W tej sprawie taka sytuacja jednak nie występuje. Oba postępowania prowadzone były bowiem przez ten sam organ. Wcześniej wydał on decyzję o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, a następnie był zobowiązany do rozpatrzenia wniosku zmierzającego do modyfikacji cofniętego zezwolenia. W takich warunkach Dyrektor Izby Celnej w W. nie był uprawniony do skorzystania z możliwości ewentualnego zawieszenia postępowania, co stanowiłoby w istocie jedyną czynność antykolizyjną miedzy równolegle prowadzonymi i ściśle ze sobą powiązanymi postępowaniami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w badanej sprawie organ był uprawniony do zastosowania podstawy prawnej przewidzianej w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym m. in. w sytuacji, gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Taki właśnie przypadek miał miejsce w rozpatrywanej sprawie. Niedopuszczalne jest bowiem - jak już wskazywano - wszczęcie i prowadzenie przez ten sam organ odrębnego postępowania, gdy występuje tożsamość sprawy administracyjnej, wewnątrz której dochodziłoby do wzajemnej sprzeczności dwóch postępowań. Innymi słowy, wcześniejsze cofnięcie spółce zezwolenia na prowadzenie gier, bez względu na jego wykonalność, ostateczność, czy też prawomocność uniemożliwia, właśnie z tego powodu, prowadzenie postępowania i merytoryczne rozpatrzenie żądania dotyczącego modyfikacji cofanego zezwolenia. Dlatego w przypadku złożenia takiego wniosku przez skarżącą spółkę organ celny mógł odmówić, na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, wszczęcia postępowania w tak wyznaczonym zakresie. W świetle powyższego Dyrektor Izby Celnej we W., odmawiając wszczęcia postępowania w rozpatrywanej sprawie, nie naruszył art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, a Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., oddalając skargę na to postanowienie, nie uchybił treści art. 145 § 1 punkt 1) lit. a) i lit. c) p.p.s.a. W tym stanie orzeczono na podstawie art. 184 p.p.s.a., jak w sentencji wyroku.