III SA/Wr 519/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Sędziowie Sędzia NSA Anna Moskała (sprawozdawca) Sędzia NSA Józef Kremis Protokolant Ewa Bogulak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 17 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie dokonania korekty wykazu punktów gier na automatach o niskich wygranych. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. - po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez "A" Sp. z o. o. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie dokonania korekty wykazu punktów gier określonego w zezwoleniu Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] - Dyrektor Izby Celnej we W. nie uwzględnił zażalenia i utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że powołaną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. udzielił stronie skarżącej zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w [...] punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa d. W dniu zaś [...] r. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją nr [...] cofnął w całości przedmiotowe zezwolenie. Od powyższej decyzji w dniu [...] r. spółka złożyła odwołanie, które nie zostało jeszcze rozpatrzone, postępowanie odwoławcze jest w toku. W dniu [...] r. do tego organu celnego wpłynął wniosek strony skarżącej o dokonanie korekty wykazu punktów gier w wymienionym zezwoleniu w zakresie jednego punktu gier. Dyrektor Izby Celnej wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie dokonania korekty wykazu punktów gier w przedmiotowym zezwoleniu. W zażaleniu spółka zarzuciła, że decyzja z dnia [...] r. nr [...] o cofnięciu zezwolenia nie jest ani ostateczna ani wykonalna, a zatem nie wywołuje jakichkolwiek konsekwencji prawnych, w szczególności z tego powodu, że została zaskarżona, a wywołane tym postępowanie odwoławcze trwa nadal. Rozpoznając zażalenie organ przytoczył w pierwszym rzędzie art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na tym tle Dyrektor wywiódł, iż organ podatkowy jest władny orzekać jedynie w sprawie prawnie uregulowanej, co oznacza, że musi istnieć zdefiniowany w przepisach prawa materialnego bądź procesowego przedmiot postępowania, którym jest konkretna sprawa. Rozstrzygając sprawę, co do jej istoty organ na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych stwierdza lub kształtuje pozycję prawną strony. Jeżeli obowiązujące prawo podatkowe i okoliczności sprawy uniemożliwiają takie ukształtowanie pozycji prawnej strony - nie ma sprawy podatkowej, którą jest indywidualny, niepowtarzalny związek między faktem i prawem, z którym prawo materialne łączy skutek i konsekwencję w postaci konieczności wydania decyzji podatkowej. Brak podstawy prawnej do merytorycznego rozpatrzenia sprawy oznacza, że nie można w takiej sprawie prowadzić postępowania administracyjnego. W związku z tym, że organ celny cofnął w całości zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa d. postępowanie w sprawie korekty wykazu punktów gier nie może być wszczęte. Ponadto organ argumentował, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji cofającej zezwolenie, nie powoduje, że spółka posiada zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa d. Obecnie spółka nie posiada takiego zezwolenia, wobec czego postępowanie w zakresie korekty wykazu punktów gier nie może być wszczęte, bowiem nie można zmienić decyzji, która została uchylona. Odnosząc się następnie do zarzutu strony, że w dacie wydania postanowienia decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była ostateczna i została zaskarżona, organ przywołał art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wyżej cytowany przepis jednoznacznie wskazuje, że wyłącznie decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Pozostałe decyzje nieostateczne podlegają zatem wykonaniu. W przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie ma więc ustalenie zdaniem organu, czy decyzja uchylająca zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych podlega wykonaniu według przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tej materii organ dalej wyprowadził wniosek, opierając się na brzmieniu art. 2, art. 3 i art. 3a ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zmianami), że decyzja nieostateczna, dotycząca cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych podlega wykonaniu albowiem nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W skardze strona skarżąca zarzuciła postanowieniu naruszenie ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 165a § 1, poprzez bezzasadne jego zastosowanie w sytuacji, gdy postępowanie powinno być wszczęte i prowadzone zgodnie z wnioskiem oraz art. 128, art. 239a i art. 239e poprzez uznanie decyzji nieostatecznej za wykonalną, gdyż w chwili orzekania w pierwszej instancji postępowanie odwoławcze w sprawie cofnięcia zezwolenia nadal trwa. Dopatrując się także uchybienia art. 210 §1 Ordynacji poprzez pominięcie w sentencji orzeczenia jego materialnej podstawy prawnej skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowień obu instancji. Na poparcie wniosków i zarzutów skargi skarżąca twierdziła, że Ordynacja podatkowa wprowadziła zasadę bezwzględnej suspensywności odwołań od orzeczeń pierwszoinstancyjnych, która może nie znaleźć zastosowania tylko w wyjątkowych sytuacjach, enumeratywnie wyliczonych w treści art. 239b §1 tej ustawy. Okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że zezwolenie stale pozostaje w obrocie prawnym, będąc źródłem praw i obowiązków strony nadal prowadzącej na jego podstawie działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Mając to na uwadze nie jest niczym niezwykłym, że strona zgłosiła właściwemu organowi celnemu zmianę (korektę) w zakresie wykazu punktów gier, oczekując wprowadzenia jej do treści zezwolenia. Uchybienie obowiązkowi dokonania tej zmiany naraziłoby stronę na zarzut naruszenia prawa przy prowadzeniu reglamentowanej działalności gospodarczej, skoro stan faktyczny dotyczący punktów gier różniłby się od treści zapisanej w zezwoleniu. Obowiązkiem organu celnego wobec powyższego było wszczęcie i przeprowadzenie postępowania zgodnie z wnioskiem, gdyż skoro istnieje w obrocie prawnym zezwolenie, to - co do zasady - może ono być zmieniane. W odpowiedzi Dyrektor wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację, uzupełniająco powołując się na brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej dodatkowo podniósł kwestię wstrzymania wykonania decyzji oraz argumentował, że wydanie decyzji pierwszej instancji o cofnięciu zezwolenia, która nie jest jeszcze ostateczna, nie uniemożliwia stronie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie gier wobec czego powinna mieć zachować możność wypełniania swoich obowiązków w sferze aktualizacji danych. Przepis art. 212 Ordynacji podatkowej powinien być interpretowany z uwzględnieniem wykładni systemowej i celowościowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie, podjęte na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, nie narusza prawa albowiem prawidłowo organ odmówił wszczęcia postępowania. Jak stanowi powołany przepis - gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy wiązać z przypadkami, gdy wszczęciu postępowania a w konsekwencji - merytorycznemu rozpoznaniu sprawy – sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego i przeszkody te istnieją już w dacie złożenia wniosku przez zainteresowaną stronę. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, strona złożyła wniosek o zmianę zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które – na etapie złożenia przedmiotowego wniosku – zostało już cofnięte, lecz nieostateczną decyzją wydaną w pierwszej instancji, albowiem wniesione odwołanie nie zostało rozpatrzone, nie wydano zatem decyzji ostatecznej. W myśl art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Według art. 239e Ordynacji decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Regułą jest zatem, że tylko decyzje ostateczne podlegają wykonaniu, co wynika także z zasady trwałości decyzji ostatecznych sformułowanej w art. 128 Ordynacji. W kontekście argumentacji zaskarżonego postanowienia oraz zarzutu strony skarżącej odnośnie (nie)wykonalności decyzji należy w szczególności podkreślić, że "wykonalność" decyzji dotyczy zagadnienia przymusowego egzekwowania decyzji tzn., czy taka decyzja może stanowić tytuł egzekucyjny. Niewykonalna decyzja nie może być podstawą wdrożenia egzekucji i przymusowej realizacji decyzji. Wypada wszakże zauważyć, iż w rozpoznawanej sprawie istotna jest nie kwestia wykonalności, rozumianej jako możliwość poddania decyzji przymusowej egzekucji, lecz związania taką decyzją. Po myśli bowiem art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej - organ, który wydal decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W odróżnieniu od sformułowanej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana norma prawna - statuując zasadę tak zwanej stabilizacji treści decyzji - dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach, a zatem odnosi się także do decyzji nieostatecznej. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym, w tym również w zwyczajnym trybie weryfikacji, to znaczy w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu oznacza, że nie może on treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony pominąć, wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego nie wyeliminowaną. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje bowiem utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 694). Organ musi uwzględniać zatem skutki prawne jakie z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć wynikają. Tym samym, orzekając w pierwszej instancji odnośnie wniosku strony skarżącej organ był już związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, gdyż nie została ona jeszcze zmieniona ani uchylona w postępowaniu odwoławczym. Istniała wobec tego formalna przeszkoda do procedowania w sprawie zmiany zezwolenia skoro zostało ono cofnięte. W tym stanie rzeczy słusznie odmówiono wszczęcia postępowania według art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Orzekanie merytoryczne w przedmiocie zmiany zezwolenia, które zostało cofnięte decyzją oznaczałoby brak respektowania przez organ treści wydanej decyzji o cofnięciu zezwolenia, z naruszeniem przepisu art. 212 Ordynacji podatkowej. Przestał już bowiem istnieć - w znaczeniu materialnym - przedmiot postępowania o zmianę elementów administracyjnego stosunku prawnego. Marginalnie, abstrahując od powyższego, nie można się zgodzić z przekonaniem strony skarżącej jakoby na tle przytoczonego rozumienia art. 212 O.p. skarżąca spółka nie mogła wykonywać swoich, jak twierdzi, ustawowych obowiązków związanych ze zmianami faktycznymi odnośnie określenia punktu gier. W tej mierze godzi się bowiem przede wszystkim zauważyć, że skoro wniosek strony skarżącej w istocie dotyczy zmiany ostatecznej decyzji jaką jest zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w części, w której określa szczegółowo punkty gier, to do czasu wzruszenia przez właściwy organ administracji publicznej takiej decyzji, a ściślej ujmując warunków zezwolenia w przewidzianym prawem trybie – to jakiekolwiek zmiany stanu faktycznego objętego dotąd zakresem udzielonego zezwolenia, a które nie wynikają z treści decyzji (warunków zezwolenia) są nielegalne a zatem nie można stwierdzać o uniemożliwianiu przez organ wykonywania przez spółkę "ustawowych obowiązków" do czasu wprowadzenia w zezwoleniu zmian legalizujących przez powołany do tego organ. Przed dokonaniem zmian zezwolenia, wymagających decyzji organu, obowiązki i prawa strony są kształtowane treścią dotychczasowej decyzji (zezwolenia). Z kolei zarzut obrazy normy art. 210 Ordynacji z racji rzekomego pominięcia materialnoprawnej podstawy orzeczenia jest chybiony albowiem podlegające kontroli Sądu postanowienie ma charakter proceduralny. Z tych względów, skargę na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalono.