I SA/Bd 867/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant N.N. po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2006 w wysokości [...] zł W uzasadnieniu wskazano, iż w dniu 5 października 2009 roku do Urzędu Celnego w T. wpłynął protokół z analizy taktycznej dotyczącej niewłaściwej klasyfikacji pojazdów typu pick-up. Wśród przekazanych materiałów znajdowały się między innymi materiały dotyczące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2006. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego w T. postanowieniem z dnia [...] września 2010r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu. Organ pierwszej instancji zwrócił się następnie do Starostwa Powiatowego we W. z prośbą o przekazanie potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii kompletu dokumentów rejestracyjnych samochodu marki [...]. Pismem z dnia [...] listopada 2010 roku Naczelnik Urzędu Celnego w T. wezwał G. K., obecnego posiadacza przedmiotowego pojazdu, do przedstawienia samochodu w celu dokonania oględzin. W odpowiedzi G. K., poinformował, że nie może się stawić na oględziny ponieważ przebywa wraz z samochodem w pracy za granicą. Wobec braku możliwości przeprowadzenia oględzin organ wezwał autoryzowanego dealera [...], spółkę [...] do złożenia wyjaśnień na piśmie i wskazania danych technicznych (rozstaw osi oraz wymiary przestrzeni ładunkowej) samochodu marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2006. Na powyższe wezwanie spółka [...] odpowiedziała pismem z dnia [...] lutego 2011 roku w którym wskazała, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w następującej specyfikacji technicznej: 1. rozstaw osi - 3200 mm; 2. rozstaw kół przednich -1570 mm; 3. rozstaw kółtylnych-1570 mm; 4. przestrzeń bagażowa; a. długość-1511 mm; b. szerokość -1560 mm; c. wysokość - 457 mm. W dniu [...] marca 2011 roku decyzją nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2006 w wysokości [...]zł. W odwołaniu od powyższej decyzji wniesiono o jej uchylenie zarzucając niedostateczne rozpoznanie sprawy i błędne przeprowadzenie klasyfikacji towaru. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym wyroby akcyzowe, tj. wyroby podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, określone zostały w załączniku nr 1 do ustawy. W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Dyrektor Izby Celnej w T. podkreślił, iż o tym czy dany pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym decyduje klasyfikacja do odpowiedniego kodu nomenklatury scalonej. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 wyżej cytowanej ustawy jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dalej podniesiono, iż zarówno w pozycji 59 załącznika nr 1, jak też w opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania pojazdy "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Zdaniem organu użyte pojecie "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób" oznacza, że przeznaczenie nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób tylko dopuszcza również przewożenie towarów. Wyjaśniono, iż Minister Finansów ogłosił w drodze obwieszczenia z dnia 01 czerwca 2006 roku wyjaśnienia do Taryfy celnej, stanowiące załącznik do obwieszczenia (M.P. Nr 86 póz. 880). Publikacja ta zawiera oficjalny tekst Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów łącznie z tekstem Not wyjaśniających do podpozycji. Z uwag do pozycji 8703-Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, wynika, iż użyte w niniejszej pozycji określenie samochody osobowo- towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą) , których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, jak i towarów. O tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji HS 8704 klasyfikacja pojazdów mechanicznych do pozycji 8704 zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. O klasyfikacji do pozycji HS 8704 świadczą następujące cechy: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami dla pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu lub naczepy do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tylu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów; d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W tym miejscu zaznaczono, iż w ustawie o podatku akcyzowym brak jest pojazdów samochodowych do transportu towarowego (kod CN 8704). W związku z powyższym ww. pojazdy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie istotne było zatem ustalenie tego, w jaki sposób zaklasyfikować nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę pojazd, tzn. czy należy zaliczyć je do kategorii pojazdów osobowych (kod CN 8703). Organ podkreślił, iż w toku przedmiotowego postępowania nie było możliwe przeprowadzenie oględzin pojazdu. Wskazano jednak, iż pojazdy typu pick-up posiadają zazwyczaj przestrzeń, do przewozu osób i oddzielną zamkniętą lub otwartą powierzchnię do transportu towarów. Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wynika, iż pojazd posiada pięć miejsc siedzących. Diagnosta samochodowy określając podrodzaj pojazdu wskazał, że jest to samochód ciężarowo-osobowy. Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że przedmiotowy pojazd jest przeznaczony zarówno do przewozu osób jak i do przewozu towarów. O przeznaczeniu do przewozu osób świadczy to, że pojazd posiada pięć miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa dla pięciu osób. O przeznaczeniu do przewozu towarów świadczy fakt, że tego typu pojazdy posiadają oddzielną przestrzeń do przewozu towarów. Wyjaśniono również, iż w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C74/1 z dnia 13 marca 2007 roku wprowadzono zmiany w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z powyższym pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Wskazano ponadto, że pojazdy typu pick-up mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. W przedmiotowej sprawie ustalono, że proporcja długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi wynosi 47,21 %. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego w T. trafnie zakwalifikował przedmiotowy samochód do kodu CN 8703, gdyż z całokształtu zebranego przez organ l instancji materiału dowodowego wynika bezspornie, iż ww. pojazd samochodowy głównie przeznaczony jest do przewozu osób. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w T. podniósł, iż ma świadomość niespójności przepisów ustawy o podatku akcyzowym i ustawy prawo o ruchu drogowym, które w różny sposób definiują samochody osobowe i ciężarowe. Jednakże zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego. Podkreślono, iż dany pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy -zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowy. Odnosząc się natomiast do kwestii posiadania przez stronę świadectwa homologacji na samochód ciężarowy wyjaśniono, iż świadectwo homologacji, które nawiązuje do podziału na pojazdy ciężarowe i osobowe nie może stanowić dokumentu przesądzającego przy dokonywaniu kwalifikacji pojazdu do określonego kodu CN. Dokument ten oczywiście może i powinien - jako jeden z dowodów - być brany pod uwagę przy dokonywaniu klasyfikacji, ale z pewnością nie ma rozstrzygającego znaczenia. Nie można zatem upatrywać błędu organu l instancji w tym, że nie potraktował świadectwa homologacji jako dokumentu mającego istotne znaczenie. Według organu odwoławczego dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. W skardze na powyższą decyzję wniesiono o jej uchylenie w całości . Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 28 i 26 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej , tj. zasady swobodnego przepływu towarów poprzez uznanie , iż samochód wyprodukowany i sprzedany na terenie Unii Europejskiej jako samochód ciężarowy a tym samym posiadający fabryczną homologację dla samochodu ciężarowego, mimo braku dokonywania w nim jakichkolwiek przeróbek nie jest samochodem ciężarowym w rozumieniu polskich organów administracji. Naruszenie przepisów kalsyfikacyjnych CN w ten sposób , iż mimo że pojazd przeznaczony jest zgodnie z homologacją i budową do przewozu towarów , uznano bezzasadnie , iż jest to samochód osobowy i winien być zaklasyfikowany do kodu 8703. Ponadto postawiono zarzut obrazy przepisów postępowania co miało wpływ na treść orzeczenia tj. art. 122 § 1 Ordynacji albowiem organy nie ustaliły jak była rzeczywista powierzchnia ładunkowa pojazdu w chwili wprowadzenia na terytorium Polski. W uzasadnieniu skargi strona powołuje się na nowe okoliczności, których nie podnosiła na etapie postępowania podatkowego. Po pierwsze wskazuje, iż pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego nie posiadał zabudowy górnej w związku z tym powierzchnia służąca do przewożenia towarów nie była niczym osłonięta. Podnosi, iż pojazd w momencie wprowadzenia na obszar Polski miał na stałe otwartą tylną butrę powierzchni ładunkowej, na której znajdowały się pionowo zamontowane ograniczniki powierzchni ładunkowej. Modyfikacje te zostały usunięte przed planowaną sprzedażą pojazdu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powoływanej dalej w skrócie jako "p.p.s.a." - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Rezultatem oceny zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji pod względem jej zgodności z prawem jest stwierdzenie, że odpowiada ona prawu. Istota sporu powstałego między skarżącym a organami celnymi dotyczy tego czy samochód [...] typu pickup, którego wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonał skarżący, jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nie. Na wstępie należy wskazać, iż organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że stan faktyczny sprawy uzasadnia stosowanie w przedmiotowej sprawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r.o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257 ze zm.). dalej powoływanej w skrócie jako u.p.a. Organ pierwszej instancji nie mogąc ustalić dokładnej daty przemieszczenia pojazdu na terytorium RP (ponieważ podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U) przyjął za datę powstania obowiązku podatkowego dzień 17 lipca 2008r. tj. datę zakupu samochodu. W związku z tym, sprawa była rozpatrywana i rozstrzygnięta w oparciu o przepisy ww. ustawy. Stosownie bowiem do art.154 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym tj. przed dniem 01 marca 2009r. i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2008r. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. wewnątrzwspólnotwe nabycie i dostawa wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ww. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Art.80 ust.1 u.p.a stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejstrowane na terytorium kraju. Słusznie podniosły organy celne, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklatorze (CN). Grupowanie pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego, nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN. Z powyższego wynika, iż o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego organy podatkowe decydują będąc związanymi zarówno Nomenklaturą Scaloną, jak też zdefiniowanym pojęciem wyrobów akcyzowych w przepisie art. 2 pkt 1 u.p.a. Stosownie do treści wskazanego przepisu, wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 "Wykazu wyrobów akcyzowych" (zał. nr 1) zamieszczone zostały samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z kolei art. 3 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego. Przystępując do oceny dokonanej przez organ klasyfikacji spornego pojazdu zauważyć trzeba, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały go do pozycji 8703. Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone zasadniczo, a zatem przeważnie, w głównej mierze do przewozu osób, ale też mogących przy tym spełniać inne funkcje użytkowe. Organ wyjaśnił ponadto, że w Notach Wyjaśniających przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE z 2007 r. Nr C 74, s. 1, dalej Noty Wyjaśniające) wprowadzono zmianę, polegającą na dodaniu do pozycji 8703, sformułowania, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary: 1. typu pickup, ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie (kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego). Noty wyjaśniające do kodu CN 8703 opisują zatem pojazdy typu pickup, co pozwala przyjmować, iż co do zasady są one klasyfikowane do tego kodu a jedynie w szczególnej sytuacji, opisanej w wyjaśnieniu podlegają klasyfikacji do kodu CN 8704. Jednocześnie w wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W tym miejscu Sąd chciałby jeszcze wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE, (dalej wskazywanego jako TSUE) z dnia 6 grudnia 2007r. wydany w sprawie C-486 BVBA Van Landeghem vs Belgische Staat ( Lex Nr w bazie 337569) dotyczył podobnego zagadnienia jak to, które jest przedmiotem kontrowersji w niniejszej sprawie. TSUE rozpatrywał spór, w którym belgijskie organy celne uznały, że pojazdy zostały niewłaściwie zgłoszone pod pozycją taryfową CN 8703, podczas gdy należało zgłosić je pod pozycją 8704 z uwagi na to, że miały przestrzeń ładunkową oddzieloną od przestrzeni przeznaczonej dla pasażerów. Strona przeciwna twierdziła zaś, że sporne pojazdy należy klasyfikować do pozycji CN 9703 ze względu na ich cechy techniczne oraz luksusowe wykończenie. Rozpatrując ten spór TSUE przypomniał w pkt 23 wyroku utrwalone orzecznictwo, zgodnie z którym, w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich jak określone w pozycjach CN oraz w uwagach do sekcji i działów. Co więcej, w pkt 24 wyroku Trybunał zauważył, że przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeśli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Celowym jest ponadto przytoczenie uwag TSUE zawartych w pkt 32 wyroku, gdzie wskazano, że typowa budowa pickupa polega właśnie na istnieniu zamkniętej kabiny i tylnej otwartej platformy. W ocenie TSUE znajduje to potwierdzenie w notach wyjaśniających do CN 2007 dotyczących pozycji 8703, odnoszących się do pickupów. W Notach Wyjaśniających pickup jest opisany jako pojazd posiadający zamkniętą kabinę do przewozu osób i otwarty lub kryty przedział do przewozu towarów i nie przeszkadza to w klasyfikacji tego pojazdu do tej pozycji. Podsumowując swe rozważania, TSUE stwierdził, że takie pickupy, składające się po pierwsze, z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie, z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zmienionego rozporządzeniami nr 3115/94, nr 3009/95 i nr 1734/96 ( pkt 43; sentencja). W ocenie Sądu organy celne dokonały wystarczających ustaleń w zakresie cech konstrukcyjnych pojazdu (z uwagi na brak możliwości dokonania oględzin uzyskał dane od autoryzowanego dealera marki [...]; k-36 akt administracyjnych), oceniły zasadnicze przeznaczenie pojazdu, a także ustaliły stosunek wewnętrznej długości powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu (47,21 %). Wskazały, iż z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wynika, iż pojazd posiada pięć miejsc siedzących. W związku z tym, zgodzić należy się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W skardze strona powołuje się na nowe okoliczności, których nie podnosiła na etapie postępowania podatkowego. Po pierwsze wskazuje, iż pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego nie posiadał zabudowy górnej w związku z tym powierzchnia służąca do przewożenia towarów nie była niczym osłonięta. Argument ten nie ma wpływu na dokonane rozstrzygniecie albowiem dla klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do odpowiedniego kodu CN nie ma znaczenia czy posiadał on w chwili nabycia zabudowaną czy otwartą część ładunkową. Po drugie podnosi, iż pojazd w momencie wprowadzenia na obszar Polski miał na stałe otwartą tylną butrę powierzchni ładunkowej, na której znajdowały się pionowo zamontowane ograniczniki powierzchni ładunkowej. Dalej wyjaśniono, iż modyfikacje te zostały usunięte przed planowaną sprzedażą pojazdu. Odnosząc się do powyższych twierdzeń wskazac należy, iż pomimo oświadczenia, iż wskazany fakt udokumentuje zdjęciami i stosowną opinią techniczna żaden z tych dokumentów nie został dołączony do skargi ani nie został przedłożony do dnia rozprawy. Twierdzenia skarżącego pozostają zatem gołosłowne a ponadto są sprzeczne z tą częścią skargi w której podkreślono , iż w samochodzie nie dokonywano jakichkolwiek przeróbek (str. 1 wers 3 od dołu) . Okoliczność dokonywania przeróbek nie wynika także z załączonego przez stronę, na etapie postępowania, zaświadczenia uprawnionego diagnosty (k- 17 akt administracyjnych). Skarżący w niniejszej sprawie powoływał się także w toku postępowania administracyjnego na okoliczność, iż nabyty przez niego pojazd posiada homologację potwierdzającą, iż jest to pojazd ciężarowy, jako ciężarowy był również zarejestrowany za granicą. Z tego również wywodził, że pojazd powinien być klasyfikowany w pozycji CN 8704 i nie podlega z tego względu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Rozpatrując ten zarzut trzeba mieć na uwadze, że świadectwo homologacji, które nawiązuje do podziału na pojazdy ciężarowe i osobowe nie może stanowić dokumentu przesądzającego przy dokonywaniu kwalifikacji pojazdu do określonego kodu CN. Dokument ten oczywiście może i powinien - jako jeden z dowodów - być brany pod uwagę przy dokonywaniu klasyfikacji, ale z pewnością nie ma rozstrzygającego znaczenia. Nie można zatem upatrywać błędu organu w tym, że nie potraktował świadectwa homologacji czy dowodu rejestracji pojazdu jako dokumentu mającego istotne znaczenie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie podniesiono, że dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględniania klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Organ podkreślił ponadto, że klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów o ruchu drogowym nie może mieć znaczenia dla ustalenia kodu CN. Podkreślenia przy tym wymaga, że nie decyduje też faktyczne wykorzystywanie pojazdu przez jego użytkownika, o czym świadczy użycie słowa "przeznaczone" a nie "wykorzystywane". W związku z tym, wskazywanie przez stronę na to, że sporny pojazd używany jest przez obecnego właściciela do przewozu towarów nie mogło mieć wpływu na dokonaną klasyfikację. Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi, tj. naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że nie są one trafne. Z wyrażonej w przepisie art. 122 zasady wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W ocenie Sądu, organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów w sprawie przez skarżącego, zwłaszcza co do znaczenia dowodu rejestracyjnego przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu do danej pozycji nie przesądza, że oceny organów celnych są błędne. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 28 i 26 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej . Konkludując stwierdzić należy, że skoro prawidłowo sporny pojazd zaklasyfikowano do pozycji CN 8703, to stosownie do art.80 ust.1 u.p.a. podlegał on akcyzie. Wobec tego zarzuty skargi okazały się chybione a to powodowało oddalenie skargi na podstawie art.151 p.p.s.a. T. Liwacz I. Najda – Ossowska U. Wiśniewska