III SA/Wr 500/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Anna Moskała Sędzia NSA Józef Kremis Protokolant Ewa Bogulak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 17 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. - po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez "A" Sp. z o. o. (dalej jako "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] - Dyrektor Izby Celnej we W. nie uwzględnił zażalenia i utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że powołaną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. udzielił stronie skarżącej zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w [...] punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa dolnośląskiego. W dniu zaś [...] r. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją nr [...] cofnął w całości przedmiotowe zezwolenie – w związku z informacjami uzyskanymi po przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych kontroli, w wyniku której stwierdzono przekroczenie wartości maksymalnej dopuszczalnej stawki za udział w jednej grze na automatach o niskich wygranych oraz w nawiązaniu do brzmienia art. 138 ust.3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540). Od powyższej decyzji w dniu [...] r. spółka złożyła odwołanie, które zostało rozpatrzone przez Dyrektora Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. o numerze nr [...], utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W toku jednakże trwającego postępowania odwoławczego do tego organu celnego wpłynął wniosek strony skarżącej o przedłużenie przedmiotowego zezwolenia na kolejne 6 lat. Dyrektor Izby Celnej wskazanym na wstępie postanowieniem wydanym w pierwszej instancji z dnia [...] r. odmówił na podstawie art. 165a 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jt. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wszczęcia postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia albowiem zezwolenie zostało cofnięte. W zażaleniu spółka zarzuciła, że decyzja z dnia [...] r. o cofnięciu zezwolenia nie jest ani ostateczna ani wykonalna, a zatem nie wywołuje jakichkolwiek konsekwencji prawnych, w szczególności z tego powodu, że została zaskarżona, a wywołane tym postępowanie odwoławcze trwa. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 36 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych w związku z art. 129 ust.1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Rozpoznając zażalenie w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] r. organ przytoczył w pierwszym rzędzie art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na tym tle Dyrektor wywiódł, iż organ podatkowy jest władny orzekać jedynie w sprawie prawnie uregulowanej, co oznacza, że musi istnieć zdefiniowany w przepisach prawa materialnego bądź procesowego przedmiot postępowania, którym jest konkretna sprawa. Rozstrzygając sprawę, co do jej istoty organ na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych stwierdza lub kształtuje pozycję prawną strony. Jeżeli obowiązujące prawo podatkowe i okoliczności sprawy uniemożliwiają takie ukształtowanie pozycji prawnej strony - nie ma sprawy podatkowej, którą jest indywidualny, niepowtarzalny związek między faktem i prawem, z którym prawo materialne łączy skutek i konsekwencję w postaci konieczności wydania decyzji podatkowej. Brak podstawy prawnej do merytorycznego rozpatrzenia sprawy oznacza, że nie można w takiej sprawie prowadzić postępowania administracyjnego. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie nie występuje ani przedmiot postępowania (brak zezwolenia, którego dotyczył wniosek strony, gdyż ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia z dnia [...] r. utrzymano w mocy rozstrzygnięcie o cofnięciu w całości zezwolenia), jak również brak podstawy prawnej do załatwienia wniosku w sprawie przedłużenia ważności zezwolenia albowiem zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. przepisem art. 138 ust.1 ustawy o grach hazardowych zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust.1, nie mogą być przedłużane. Złożenie przez stronę odwołania od decyzji cofającej zezwolenie, nie powoduje, że spółka posiada zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa dolnośląskiego. Obecnie spółka nie posiada takiego zezwolenia, wobec czego postępowanie w zakresie jego przedłużenia nie może być wszczęte, bowiem nie można zmienić decyzji, która została uchylona. Odnosząc się następnie do zarzutu strony, że w dacie wydania postanowienia decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była ostateczna i została zaskarżona, organ przywołał art. 239a Ordynacji podatkowej, w świetle którego decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wyżej cytowany przepis jednoznacznie wskazuje, że wyłącznie decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Pozostałe decyzje nieostateczne podlegają zatem wykonaniu. W przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie ma więc ustalenie zdaniem organu, czy decyzja uchylająca zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych podlega wykonaniu według przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tej materii organ dalej wyprowadził wniosek, opierając się na brzmieniu art. 2, art. 3 i art. 3a ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zmianami), że decyzja nieostateczna, dotycząca cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych podlega wykonaniu albowiem nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W skardze strona skarżąca domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości zarzuciła obrazę norm postępowania oraz prawa materialnego tzn: art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 138 ust. 1, art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych, poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie przepisu, który nie obowiązuje z uwagi na niedochowanie obowiązku notyfikacji, 138 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych w zw. z art. 2 Konstytucji RP i wynikającą z niego zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, pomimo iż ustawa o grach hazardowych nie uwzględnia faktu, iż uzyskanie przedłużenia zezwolenia na kolejnych 6 lat nie było w poprzednim stanie prawnym obwarowane szczególnymi dodatkowymi wymaganiami, zatem przedsiębiorcy mieli prawo spodziewać się, że mogą planować swoją działalność łącznie przez okres 12 lat, czego skutkiem musi być uznanie tej ustawy za niezgodną z art. 2 Konstytucji, 165a § 1 w zw. z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wszczęcia postępowania, które zostało już skutecznie wszczęte w wyniku złożenia przez Skarżącą wniosku o przedłużenie zezwolenia; art. 36 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że niemożliwym jest przedłużenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, jeżeli pomiędzy terminowym złożeniem a rozpatrzeniem wniosku o jego przedłużenie zezwolenie zostało cofnięte, oraz że przedłużane zezwolenie musi przysługiwać wnioskodawcy w sposób ciągły i nieprzerwany; art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez faktyczne kwestionowanie zaskarżonym postanowieniem prawidłowości i skuteczności prawomocnego postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia [...]r. ([...]) o wstrzymaniu wykonania ostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia. Na poparcie zarzutów skargi strona skarżąca argumentowała między innymi, że nie jest sporne, że przedmiotowy wniosek został złożony w okresie, w którym dotychczasowe pozwolenie obowiązywało oraz i został złożony w terminach zakreślonych w art. 36 ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Skutek w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego dotychczasowego zezwolenia nastąpił dopiero z momentem, gdy decyzja w sprawie cofnięcia tego zezwolenia stała się ostateczną, czyli w dniu [...] r., jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia [...]r. ([...]) wstrzymał wykonanie decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]r. Powołanie się przez organ na regulacje ustawy o grach hazardowych uznano za nieskuteczne z uwagi na nieprawidłowy tryb wprowadzenia tej ustawy z powodu braku wymaganej notyfikacji norm technicznych oraz niezgodności przepisów ustawy przepisów z Konstytucją i jej standardami, wskazując obszernie na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości WE oraz Trybunału Konstytucyjnego. Ponadto strona wywodziła, że odmowa wszczęcia postępowania niniejszej sprawie jest zupełnie nieuprawniona, bowiem postępowanie to zostało już skutecznie wszczęte w wyniku terminowego złożenia przez Spółkę prawidłowego wniosku przedłużenie zezwolenia, który to wniosek stanowił żądanie Strony w zakresie wszczęcia postępowania. Zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji datą wszczęcia postępowania na żądani strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Powyższy przepis należy interpretować w taki sposób, iż momentem istotnym dla oceny istnienia ewentualnych przeszkód we wszczęciu postępowania jest moment doręczenia organowi żądania strony, a nie dowolny moment w przyszłości. Skoro zatem w chwili doręczenia żądania nie występują przesłanki odmowy wszczęcia postępowania, a organ nie odmawia jego wszczęcia, to skutek w postaci wszczęcia postępowania następuje definitywnie. Jeżeli w przyszłości pojawią się ewentualne przeszkody w rozpatrzeniu wniosku, który już skutecznie spowodował wszczęcie postępowanie, organ powinien zakończyć je negatywnym jego załatwieniem lub umorzeniem a nie odmową wszczęcia. Należy zatem przyjąć, że samo doręczenie żądania wywołuje automatyczny skutek w postaci wszczęcia postępowania, a więc podmiotem wszczynającym jest strona. Organ podatkowy, o ile nie wystąpią przesłanki określone w art. 165a o.p., nie może ani odmówić wszczęcia postępowania, ani zaniechać jego przeprowadzenia po otrzymaniu żądania (Komentarz do art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III) . Przekładając powyższe uwagi na stan sprawy, wskazano, że w momencie złożenia przez skarżącą wniosku o przedłużenie dotychczasowego zezwolenia, zezwolenie to nadal obowiązywało, a więc nie istniały żadne przeszkody we wszczęciu postępowania. Tymczasem wniosek skarżącej i sprawa, której dotyczył zostawały przez 1,5 miesiąca w swoistym "niebycie proceduralnym". Nie można zaakceptować praktyki, w której organy administracji zupełnie swobodnie decydowałyby o momencie oceny istnienia przesłanek do odmowy wszczęcia postępowi wszczętych na skutek wniosków stron, a w konsekwencji o momencie wszczęcia takie postępowań. Ponadto skoro organ celny za tak doniosłą prawnie dla możliwości wszczęcia niniejszego postępowania uznaje okoliczność cofnięcia dotychczasowego zezwolenia, to de facto zakwestionował prawidłowość prawomocnego postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...]r. ([...]) o wstrzymaniu wykonania decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]r. WSA przesądził, iż to ta decyzja ma charakter decyzji wykonalnej, zaś jej wykonanie pozostaje w ścisłym związku z możliwością prowadzenia przez skarżącą działalności w zakresie urządzania gier na automatach. Jeśli zatem Skarżąca może w ramach dotychczasowego zezwolenia kontynuować działalność, to nie istnieją także przeszkody, aby toczyło się postępowanie w sprawie przedłużenia tego zezwolenia. Zaskarżone postanowienie narusza więc art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W odpowiedzi Dyrektor wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację, uzupełniająco powołując się na brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz.1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżone postanowienie, podjęte na zasadzie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, nie narusza prawa albowiem prawidłowo organ odmówił wszczęcia postępowania. Jak stanowi powołany przepis - gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy wiązać z przypadkami, gdy wszczęciu postępowania a w konsekwencji - merytorycznemu rozpoznaniu sprawy – sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego i przeszkody te istnieją już w dacie złożenia wniosku przez zainteresowaną stronę. Zdaniem Sądu taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanym przypadku. Jak wynika z lektury akt administracyjnych sprawy, strona złożyła wniosek o przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które – na etapie złożenia przedmiotowego wniosku – było już cofnięte, lecz nieostateczną decyzją wydaną w pierwszej instancji, albowiem wniesione odwołanie nie było jeszcze rozpatrzone; decyzję ostateczną podjęto dopiero w czasie gdy zawisło postępowanie zażaleniowe wskutek zaskarżenia pierwszoinstancyjnego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. W myśl art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Według art. 239e Ordynacji decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Regułą jest zatem, że tylko decyzje ostateczne podlegają wykonaniu, co wynika także z zasady trwałości decyzji ostatecznych sformułowanej w art. 128 Ordynacji. W kontekście argumentacji zaskarżonego postanowienia oraz zarzutu strony skarżącej odnośnie (nie)wykonalności decyzji oraz instytucją wstrzymania jej wykonania należy w szczególności podkreślić, że "wykonalność" decyzji dotyczy zagadnienia przymusowego egzekwowania decyzji tzn., czy taka decyzja może stanowić tytuł egzekucyjny, być podstawą domagania się przez wierzyciela wykonania wypływającego z takiej decyzji obowiązku nałożonego na adresata decyzji. Niewykonalna decyzja nie może być podstawą ani wdrożenia egzekucji ani przymusowej realizacji decyzji. Wypada wszakże zauważyć, iż w rozpoznawanej sprawie istotna jest nie kwestia wykonalności, rozumianej jako możliwość poddania decyzji przymusowej egzekucji, tudzież generalnie domagania się wykonania obowiązku, lecz związania treścią takiej decyzji – jej rozstrzygnięciem kreującym określony stan w zakresie materialnego stosunku prawnego. Po myśli bowiem art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej - organ, który wydal decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W odróżnieniu od sformułowanej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana norma prawna - statuując zasadę tak zwanej stabilizacji treści decyzji - dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach, a zatem odnosi się także do decyzji nieostatecznej. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym, w tym również w zwyczajnym trybie weryfikacji, to znaczy w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu oznacza, że nie może on treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony pominąć, wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego nie wyeliminowaną. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje bowiem utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 694). Organ musi uwzględniać zatem skutki prawne jakie z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć wynikają. Tym samym, orzekając w pierwszej instancji odnośnie wniosku strony skarżącej organ był już związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, gdyż nie została ona jeszcze zmieniona ani uchylona w postępowaniu odwoławczym. W chwili zaś rozpoznania zażalenia - wymieniona decyzja o cofnięciu zezwolenia była ostateczna. Istniała wobec tego formalna przeszkoda do procedowania w sprawie przedłużenia zezwolenia skoro zostało ono cofnięte. W tym stanie rzeczy słusznie odmówiono wszczęcia postępowania według art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Orzekanie merytoryczne w przedmiocie przedłużenia zezwolenia, które zostało cofnięte decyzją oznaczałoby brak respektowania przez organ treści wydanej decyzji o cofnięciu zezwolenia, z naruszeniem przepisu art. 212 Ordynacji podatkowej. Przestał już bowiem istnieć - w znaczeniu materialnym - przedmiot postępowania o zmianę elementów administracyjnego stosunku prawnego. Trzeba bowiem pokreślić istniejącą zasadniczą tożsamość podmiotowo-przedmiotową obu spraw. Kontrolowane orzeczenie ma charakter proceduralny, z tych względów zbędne było odniesienie się do merytorycznych zarzutów skargi w kontekście art. 138 ust.1 i art. 129 ust.1 ustawy o grach hazardowych. W tym stanie rzeczy, skargę na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalono.