I SA/Wr 1543/11

Dnia 10 maja 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Aleksandra Wysocka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2012 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od marca 2009 roku do grudnia 2010 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].07.2011 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej we W., po rozpatrzeniu odwołania A w B. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...].05.2011 r. (nr [...]) odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 12.134.321 zł z tytułu zużycia energii elektrycznej w procesach elektrolitycznych za okres od marca 2009 r. do grudnia 2010 r. – decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Spółka akcyjna A w B. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego we W. z wnioskiem (otrzymanym przez organ w dniu 21.02.2011 r.) o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od marca 2009 r. do grudnia 2010 r. w wysokości 12.134.321 zł. W uzasadnieniu żądania strona podała, że w wymienionym okresie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykorzystywała energię elektryczną w procesach elektrolitycznych. Jej zdaniem – zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. i dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. – wykorzystywanie produktów energetycznych, w tym energii elektrycznej, do redukcji chemicznej oraz procesów elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie tych produktów, co wyklucza w tym zakresie zastosowanie dyrektywy 2003/96/WE. Wobec tego objęcie obowiązkiem podatkowym, na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, zużycia energii elektrycznej na cele procesów elektrolitycznych, jest sprzeczne z przepisami wspólnotowymi i jako takie powoduje powstanie nadpłaty. Do wniosku spółka dołączyła korekty deklaracji AKC-4 za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. Decyzją z dnia [...].05.2011 r. (wskazaną) Naczelnik Urzędu Celnego we W. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem organu, spółka błędnie utożsamia produkty energetyczne i energię elektryczną jako przedmiot regulacji dyrektywy energetycznej (dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych, dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej – Dz.U.UE.L.2003.283.51). Niezależnie od tego, art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie wymienionej obok dyrektywy stanowi, iż nie ma ona zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych. Jednocześnie w myśli art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG ("dyrektywy horyzontalnej" –Dz.U.UE.L.2009.9.12), państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Przy czym nałożenie takich podatków nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Według Naczelnika Urzędu Celnego, polskie przepisy wyłączają energię elektryczną spod działania dyrektywy i nie ma (w obowiązujących przepisach krajowych) zakazu opodatkowania energii wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych. Odnosząc się do ustaleń kontroli organ stwierdził, ze potwierdzone zostało zużycie w okresie od marca 2009 r. do grudnia 2010 r. energii elektrycznej do procesu elektrolizy w łącznej ilości 606.716,075 MWh, to jest ilości zgodnej z danymi wskazanymi we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wobec braku wyłączenia spod opodatkowania, jak również zwolnienia od podatku, zużycie energii podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 13 ust. 1, art. 24 i art. 89 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Wobec tego uiszczony z powyższego tytułu podatek akcyzowy był podatkiem należnym, co wykluczało stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 50 ze zm.). W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez spółkę odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W., powołaną na wstępie decyzją z dnia [...].07.2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji przyznał rację odwołującej stronie odnośnie nieprawidłowości sformułowania skarżonej decyzji, że przepisy krajowe wyłączają energię elektryczna wykorzystywaną w procesach elektronicznych spod działania dyrektywy. Według Dyrektora Izby Celnej, to przepisy unijne wyłączają spod działania dyrektyw odpowiedzialnych za harmonizację podatku akcyzowego na terenie Unii Europejskiej, energię elektryczną ze względu na interesujące w sprawie przeznaczenie, czyli wykorzystywaną w procesach elektrolitycznych. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko pierwszej instancji odnośnie prawidłowości samobliczenia podatku przez podatnika (zgodnie z pierwotnymi deklaracjami) i braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, złożonej przez pełnomocnika, A wnosząc o uchylenie decyzji organów obydwóch instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, sformułowała zarzuty, a na początku (1) naruszenia art. 6, art. 72 § 1 pkt 2 lub pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z jej art. 75 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i art. 73 § 2 pkt 2 poprzez przyjęcie, że w dacie zdarzenia, podatek akcyzowy uiszczony przez podatnika jest podatkiem należnym i że brak jest podstaw do wywodzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od marca 2009 r. do grudnia 2010 r., z tytułu zużycia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że podstawą do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, była niezgodność obowiązującej w czasie ustawy, pozostającej w oczywistej sprzeczności z prawem unijnym. Wskazała, że w omawianej sprawie niezgodność przepisów krajowego porządku prawnego z prawem wspólnotowym została stwierdzona nie tylko na dzień 1 stycznia 2006 r., ale również istniała w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r., do dnia poprzedzającego wejście w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Również ta, obowiązująca w dacie zdarzenia ustawa (z dnia 6 grudnia 2008 r.), nie implementowała w pełni postanowień między innymi dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Wskazując na unormowania art. 1 i art. 2 ust. 4 lit. b) wymienionej obok dyrektywy (dyrektywy Rady 2003/96/WE) spółka podniosła, że wykorzystywanie przez podatnika energii elektrycznej do procesów elektrolitycznych należy uznać za produkt o podwójnym zastosowaniu, który został expressis verbis wyłączony spod zastosowania dyrektywy energetycznej. Dlatego nie sposób zgodzić się z tezą organu odnośnie odmiennego traktowania energii elektrycznej jako wyrobu akcyzowego, w prawie wspólnotowym i krajowym. Argument organu upada w korelacji z postanowieniami dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. (w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG), która za wyrób akcyzowy uznaje produkty energetyczne i energię elektryczną. W konsekwencji produkty energetyczne o podwójnym zastosowaniu nie są wyrobami akcyzowymi i nie mają do nich zastosowania wspólnotowe zasady opodatkowania akcyzą w myśli wskazanych dyrektyw. Strona zarzuciła także, że organ podatkowy pominął fakt stwierdzonej niezgodności z prawem unijnym, nie uwzględniając orzecznictwa sądów polskich. W dalszej części spółka postawiała zarzut (2) naruszenia art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 75 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 75 § 3 tej ustawy, poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z miesiące od marca 2009 r. do grudnia 2010 r. i nieuznanie tym samym za prawidłowe korekty złożonych deklaracji AKC-4, w których obliczono podatek akcyzowy od energii elektrycznej z wyłączeniem energii zużytej do procesów elektrolitycznych. Motywując zarzut skarżąca podniosła, że określając w deklaracjach korygujących wysokość podatku akcyzowego, uwzględniła bezpośrednio wiążące przepisy dyrektyw, a mianowicie art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie i czwarte, art. 21 ust. 5, a także art. 18a ust. 9 akapit ostatni dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz art. 1 ust. 1 lit. a), art. 1 ust. 2 względnie też art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy Rady 2008/118/WE. Natomiast organ podatkowy, nie uwzględniając tego unormowania, jak również aktualnego orzecznictwa sądowego wspólnotowego i krajowego – dopuścił się naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Dalszy zarzut strony dotyczył (3) naruszenia art. 210 § 4 i § 6 Ordynacji w związku z jej art. 207 § 1 i § 2 in principio, a także art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, a także błędne sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji oraz naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej i zasady przekonywania tron, w tym nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz pominięcie wniosków i twierdzeń zgłaszanych przez stronę. W uzasadnieniu podniesiono, że decyzja organu podatkowego stoi również w sprzeczności z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Zdaniem spółki, działanie na niekorzyść podatnika przejawiło się w pominięciu przy rozstrzyganiu nie tylko orzecznictwa wspólnotowego, istotnego ze względu na ratio sprawy, ale i postanowień dyrektyw bezpośrednio kształtujących uprawnienia i obowiązki państwa członkowskiego. Według strony, w treści zaskarżonej decyzji nie ustosunkowano się do zgłaszanych przez podatnika twierdzeń i dowodów przedstawionych w trakcie postępowania, a dotyczących podstawy faktycznej sprawy (np. umowy na zakup energii, czy okoliczność jej wykorzystania w procesach elektrolitycznych) oraz jej podstawy prawnej (powołanych przepisów dyrektyw wspólnotowych). Następny zarzut (4) spółka powiązała z naruszeniem art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) art. 3 względnie też art. 21 ust. 5, art. 18a ust. 9 akapit ostatni dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz art. 1 ust. 1 lit. a), art. 1 ust. 2, art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE, poprzez niezgodne z prawem wspólnotowym, opodatkowania strony podatkiem akcyzowym, od energii wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych. Błędny był pogląd organu, że w przepisach prawa wspólnotowego i krajowego, wyroby energetyczne (grupa wyrobów akcyzowych) posiadają odmienny status. Takiego rozgraniczenia nie wprowadzają wskazane przez organ przepisy pkt (3) i pkt (22) dyrektywy energetycznej. Wręcz przeciwnie, z przepisu pkt (22) dyrektywy energetycznej wynika, że produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne. Energia elektryczna, która w podobny sposób jest wykorzystywana, powinna być traktowana podobnie. Także cytowany przez organ wyrok NSA z dnia 22.09.2010 r. (według skarżącej - błędnie powołany jako sygn. akt I GSK 1076/09, zamiast prawidłowo jako sygn. akt I GSK 1076/09 – przypis) nie daje wystarczającej odpowiedzi na postawioną przez Dyrektora Izby Celnej tezę. Spółka A podniosła, że wyłączenie z zakresu przedmiotowego dyrektywy strukturalnej energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów elektrolitycznych (podwójne zastosowanie) nie oznacza całkowitego wyłączenia spod procesu harmonizacji podatku akcyzowego – energii wykorzystywanej w tych procesach. Państwo członkowskie w takim przypadku nie dysponuje pełną i nie ograniczoną swobodą w opodatkowaniu wybranego produktu, w stopniu niezależnym od obowiązujących wspólnotowych norma prawa. Wyłączenie, o którym mowa w art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE w związku z art. 1 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2008/118/WE nakazuje stwierdzić, iż energia elektryczna wykorzystywana między innymi do procesów elektrolitycznych (podwójne zastosowanie) nie jest wyrobem akcyzowym i nie powinna być opodatkowana podatkiem akcyzowym według przepisów obecnie obowiązującej ustawy krajowej o podatku akcyzowym. Według strony, przepisy prawa wspólnotowego powinny zostać zinterpretowane w ten sposób, aby zapewnić ich skuteczność. Poza tym winna mieć tu zastosowanie reguła pierwszeństwa prawa wspólnotowego, właściwa dla przypadków sprzeczności prawa krajowego z przepisami wspólnotowymi. Powołała się strona na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17.01.2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1987/10. Formułując kolejny zarzut (5), skarżąca powołała się na naruszenie art. 64, art. 77 ust. 1, art. 84, art. 217 Konstytucji RP, polegające na odmowie zwrotu nadpłaconego podatku zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 lub pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji w związku z art. 75 § 1, art. 2 pkt 1 lit. a) i art. 73 § 2 pkt 2 wskazanej ustawy, jako opartemu na wadliwej podstawie prawnej. W motywach spółka podkreśliła, że podatek zapłacony przez jednostkę na podstawie przepisu naruszającego Konstytucję RP lub prawo unijne jest świadczeniem opartym na wadliwiej podstawie prawnej, a przez to nienależnym, a także iż prawo do zwrotu takiego świadczenia (nienależnego) podlega ochronie konstytucyjnej. W ramach dalszego zarzutu (6) A wskazała na naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, polegające na stosowaniu przez organ podatkowy przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jako niezgodnych z postanowieniami dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., a także art. 2 Traktatu dotyczącego przystąpienia do Unii Europejskiej oraz art. 2 i art. 10 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, co w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP nakazuje pierwszeństwo w stosowaniu przepisów prawa wspólnotowego przed przepisami krajowymi. Dalej strona wywiodła, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego winna być stosowania także przez organy administracji. Przedstawiając następny zarzut (7) spółka podniosła nie uwzględnienie przez organ art. 2 i art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 75 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej oraz pominięcie w subsumcji wspomnianych norm konstytucyjnych, wypowiadających zasady sprawiedliwości i równości społecznej poprzez przyjęcie, że w świetle przepisów prawa krajowego oraz prawa wspólnotowego w spornym okresie energia elektryczna w sposób wykorzystywany przez podatnika, podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W uzasadnieniu strona podniosła, że zastosowanie proponowanej przez organy podatkowe wykładni można faktycznie uznać za wykładnię contra legem, a to przy założeniu zasady bezpośredniości stosowania postanowień prawa wspólnotowego. Ostatni wyartykułowany w skardze zarzut (8) strona powiązała z naruszeniem art. 30 ust. 6 i ust. 7 w związku z art. 40 ust. 7 względnie art. 24 ust. 1, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w związku z art. 1 i art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy rady 2003/96/WE, art. 1 ust. 1 lit. a) oraz art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/118/WE poprzez przyjęcie, iż polskie przepisy wyłączają energię wykorzystywaną w procesach elektrolitycznych spod działania dyrektywy. Uzasadniając pretensję skarżąca podniosła między innymi, że akcyza nałożona na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych, nie spełnia warunku z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 1 ust., 3 nowej dyrektywy horyzontalnej, ponieważ nie może być uznana za podatek nie powodujący zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Znajduje to potwierdzenie w art. 40 ust. 7 oraz treści załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym (poz. 33 załącznika) z czego wynika, że procedury zawieszenia poboru akcyzy nie stosuje się do energii elektrycznej. W tym zakresie bowiem opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej przeniesione zostało na etap końcowy jej obrotu. Z kolei art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym nie przewiduje zwolnienia od akcyzy energii wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych. Swoje stanowisko spółka podtrzymała w piśmie procesowym z dnia 28.10.2011 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Stanowisko spółki odnośnie zarzucanych naruszeń prawa zostało w skardze zaprezentowane szeroko. Jednakże punktem wyjścia zdecydowanej większości pretensji było przekonanie, że przepisy dyrektywy energetycznej w powiązaniu z odpowiednimi przepisami dyrektywy horyzontalnej (wyżej powołanymi) stwarzały podstawy do uznania istnienia zakazu (w istocie) opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej zużywanej w procesach elektrolitycznych. Brak w ustawodawstwie krajowym odpowiedniego wyłączenia spod opodatkowania było – zdaniem spółki – przesłanką uznania niezgodności przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym z przepisami dyrektyw i winno powodować stwierdzenie nadpłaty. W związku z tym pozostawały dalsze zarzuty eksponujące nieprawidłowość postępowania organów, niedostrzegających naruszenia prawa wspólnotowego i odmawiających jego zastosowania. Wstępnie trzeba wskazać, że zasadniczym aktem wspólnotowym obejmującym problematykę akcyz była do dnia 1.04.2010 r. dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli, a od tego dnia jest dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG. Zarówno na gruncie dyrektywy 92/12/EWG w powiązaniu z art. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej, jak i w oparciu o art. 1 wymienionej dyrektywy Rady 2008/118/WE – energia elektryczna podlegała i podlega harmonizacji w zakresie podatku akcyzowego. Jednakże mając na względzie ten ogólny wniosek trzeba zwrócić uwagę, że na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej (2003/96/WE), nie ma ona zastosowania do określonego tam wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej, a w tym energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych (tiret trzecie). Tak więc o ile do energii elektrycznej, na podstawie jej art. 2 ust. 2 stosuje się wymienioną obok dyrektywę, o tyle nie stosuje się jej (dyrektywy) do wymienionego wykorzystania energii. Wobec powyższego za uzasadnione należało uznać stanowisko zaskarżonej decyzji, że energia elektryczna wykorzystywana w procesach elektrolitycznych (tak jak w przedmiotowej sprawie), nie jest objęta regułami wspólnotowymi ze względu na sposób wykorzystania (podobnie jak produkty energetyczne podwójnego zastosowania). Dalej trzeba ustalić, jaki skutek dla krajowego ustawodawstwa wynika z tego, że dyrektywa energetyczna wyłączyła spod swojego zastosowania energię elektryczną wykorzystywaną w procesach elektrolitycznych. Dyrektywa horyzontalna 2008/118/WE stanowi wprost w art. 1 ust. 3 lit. a), że państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe, przy czym nakładanie takich podatków nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W ust. 1 art. 1 omawianej dyrektywy za "wyroby akcyzowe" uznano tylko takie produkty energetyczne i energię elektryczną, które objęte zostały dyrektywą energetyczną (2003/96/WE). Wobec tego, że jak to powyżej przedstawiono, energia wykorzystywana w celach elektrolitycznych nie jest objęta dyrektywą energetyczną, przeto odnosi się do niej przywołany obok art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118/WE, dopuszczający opodatkowanie decyzją państwa członkowskiego, pod warunkiem nie zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic. Podobne wnioski wynikają ze stanu prawnego ukształtowanego wcześniejszą dyrektywą 92/12/EWG (przed dniem 1.04.2010 r.), a to z uwzględnieniem jej art. 3 ust. 3 i ust. 1 tiret pierwsze w związku z art. 3 dyrektywy energetycznej (2003/96/WE), stanowiącego, iż odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego", w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy. Tak więc postanowienie, iż dyrektywa energetyczna (2003/96/WE) nie ma zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych, nie oznacza, że istnieje zakaz jej opodatkowania podatkiem akcyzowym, a tylko – że pozostaje poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego. Nie widać uzasadnienia, ażeby taki zapis traktować jako generalne zwolnienie energii elektrycznej zużywanej w procesach elektrolitycznych od podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu taka regulacja znalazłaby odzwierciedlenie w bardziej jednoznacznych unormowaniach, jak w jej (dyrektywy energetycznej) art. 14 ust. 1. Na gruncie wykładni językowej zapisów omawianej tu dyrektywy trudno zaakceptować stanowisko, że wyłączenie spod jej regulacji jest równoznaczne z całkowitym zwolnieniem od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Poglądy takie wypowiedział już wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 19.10.2010 r. (sygn. akt I SA/Bd 733/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W sumie więc należy podzielić zapatrywanie organu podatkowego, że wyłączenia spod regulacji dyrektywy energetycznej nie mogą być traktowane jako nakaz dla państwa członkowskiego zwolnienia z opodatkowania określonych produktów, lecz jako wyraz polityki Unii w stosunku do niektórych produktów, których określone zastosowanie, w ocenie prawodawcy unijnego, nie wymaga ustanawiania wspólnych reguł we wszystkich państwach członkowskich. Przekonanie organu o skutkach wyłączenia określonego zastosowania wyrobu spod działania dyrektywy energetycznej znajduje dodatkowo umocowanie w orzecznictwie ETS, dotyczącym wprawdzie innych wyrobów (olejów smarowych), jednakże na gruncie interesującej regulacji prawnej. W wyroku z dnia 5.07.2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Trybunał stwierdził mianowicie, że dyrektywę 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Bowiem nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia "produktów energetycznych" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Odnosząc się do tego ostatniego zastrzeżenia, wynikającego z przytoczonych powyżej unormowań dyrektyw (2008/118/WE oraz 92/12/EWG) to dla oceny niniejszej sprawy nie mogło mieć ono znaczenia już z tego powodu, że spółka w związku z realizowanymi procesami elektrolitycznymi nie wykorzystywała energii z zagranicy. W świetle powyższych uwag nieuzasadnione były zarzuty skargi naruszenia szeregu przepisów, wywodzone ze sprzeczności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z postanowieniami dyrektyw, w zakresie w jakim obejmowały (przepisy krajowe) opodatkowaniem energię elektryczna wykorzystywaną do procesów elektrolitycznych. Nie były usprawiedliwione także dalsze zarzuty skargi. Spółka w sposób nieusprawiedliwiony sformułowała pretensję w zakresie braku wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż organ w wyniku kontroli potwierdził wszystkie istotne okoliczności przedstawione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a w tym fakt zużywania energii w procesach elektrolitycznych oraz ilość zużytej w ten sposób energii. Nie miał podstaw zarzut wobec zaskarżonej decyzji, iż organ podatkowy przyjął, że polskie przepisy wyłączają energię wykorzystywaną w procesach elektrolitycznych spod działania dyrektywy dlatego, że ta nietrafna wypowiedź organu podatkowego pierwszej instancji została przez Dyrektora Izby Celnej dostrzeżona i skorygowana. Skoro organ drugiej instancji ponownie rozpoznaje tę sama sprawę administracyjną dysponując przy tym kompetencjami reformacyjnymi, to ostatecznie dla sposobu załatwienia sprawy, liczy się jego stanowisko, a nie poprzedzające organu pierwszej instancji. Skarga wszakże słusznie podnosi, że organy administracji państwowej nie są zwolnione z obowiązku przestrzegania i stosowania prawa wspólnotowego zgodnie z wypracowanymi w orzecznictwie ETS regułami. W tym zakresie Sąd nie odmiennych wniosków organu zawartych na stronie 8 zaskarżonej decyzji. Jednakże samo to nie mogło powodować uchylenia decyzji, gdyż organ niezależnie od tego, przeanalizował zapisy dyrektyw i wyprowadził z nich prawidłowe wnioski dla oceny zasadności stosowania regulacji ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do analizowanego przypadku (powyżej przywołane). Zasadnie Dyrektor Izby Celnej doszedł do dalszej konkluzji, iż spółka prawidłowo wykazała kwoty zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego w pierwotnych deklaracjach, co uzasadnił brzmieniem przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 13 ust. 1, art. 24 i art. 89 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Słusznie organ też uznał, że w sprawie nie miały zastosowania przepisy art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym, które dotyczyły zwolnienia od podatku zużycia energii na inne cele, podobnie jak art. 40 ust. 7 dotyczący wyłączenia spod procedury zawieszenia poboru akcyzy. Końcowo także trzeba stwierdzić, że niezasadnie spółka utożsamiała dwie różne kategorie wyrobów akcyzowych to jest "wyrobów energetycznych" i "energii elektrycznej", albowiem rozróżnienia tych kategorii dokonują przepisy dyrektywy energetycznej (art. 2 ust. 1 i ust. 2) oraz ustawy o podatku akcyzowym (art. 2 ust. 1 pkt 1). Skoro spółka prawidłowo zadeklarowała i odprowadziła podatek z tytułu zużycia energii do procesów elektrolitycznych, to nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja, który za nadpłatę uznaje kwoty nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.