III SA/Wa 1024/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę 1. Z postanowienia Sądu Rejonowego dla W. Wydział [...] Cywilny z [...] listopada 2007r., sygn. akt [...] wynika, że spadek po zmarłym [...] maja 2007r. H. E. S. na podstawie ustawy nabył w ½ części syn K. H. S. (dalej: Skarżący). Postanowienie uprawomocniło się [...] grudnia 2007r., a jego odpis wydano 2 stycznia 2008r. 2. Skarżący nadał na poczcie 29 stycznia 2008r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z1), w którym jako składniki masy spadkowej zgłosił udział części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 41 m², znajdujący się w budynku położonym przy ul. [...] w W. o wartości [...] zł oraz ¼ część środków pieniężnych zgromadzonych w Bankach P., B., B. oraz F. w łącznej wysokości [...] zł. 3. NUS, po wszczęciu postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku po ww. osobie, decyzją z [...] września 2010r. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej powołał się na treść art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1 i 3, art. 8, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1-3, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej: "u.p.s.d."). W uzasadnieniu NUS wskazał, że dostarczone w trakcie trwania postępowania podatkowego dokumenty umożliwiły ustalenie, iż w chwili śmierci spadkodawca posiadał rachunki bankowe, na których zdeponowane były środki finansowe w wysokości [...] zł. Wartość zaś ww. lokalu mieszkalnego wynosiła [...] zł. Łączna wartość masy spadkowej wyniosła [...] zł, a wartość spadku odziedziczonego przez Skarżącego - [...] zł. Ostatnia z kwot stanowiła podstawę opodatkowania. 4. Skarżący w odwołaniu wniósł o uchylenie ww. decyzji NUS i umorzenie postępowania w sprawie, gdyż ww. zgłoszenie SD-Z1 złożono zgodnie z terminem przewidzianym art. 4a u.p.s.d. Wyjaśnił, że po ogłoszeniu postanowienia Sądu z [...] listopada 2007r. o nabyciu spadku po zmarłym ojcu, został pouczony przez sąd o możliwości zaskarżenia postanowienia, jak również o obowiązku złożenia stosownej deklaracji podatkowej i powiadomiony o terminie uprawomocnienia się ww. orzeczenia. Podniósł też, iż egzemplarzu ww. postanowienia o nabyciu spadku wskazano dzień [...] stycznia 2008r. jako datę uprawomocnienia się postanowienia. Działając w zaufaniu do organów państwa i sądów powszechnych złożył 29 stycznia 2008r. zgłoszenie SD-Z1. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") w decyzji z [...] stycznia 2011r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podstawowym warunkiem do skorzystania ze zwolnienia jest zgłoszenie nabycia majątku naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. Zgłoszenie należało złożyć w terminie 1 miesięca od dnia powstania obowiązku podatkowego. W przypadku nabycia w drodze dziedziczenia, miesięczny termin liczy się od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Niedopełnienie tego warunku skutkowało utratą prawa do zwolnienia. Istotna była data uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku a nie data wydania odpisu postanowienia (2.01.2008r.) Postanowienie sądu z [...] listopada 2007r. stwierdzające nabycie spadku po ojcu Skarżącego uprawomocniło się 22 grudnia 2007r., zgodnie z art. 363 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. (Dz.U. z 1964r. Nr 43, poz. 296, ze zm.). W tym dniu powstał obowiązek podatkowy. Skarżący dokonał natomiast zgłoszenia o nabyciu spadku dopiero 29 stycznia 2008r. (data stempla pocztowego), tj. po upływie terminu zakreślonego ustawą. DIS jednocześnie wskazał, iż aby mogło mieć zastosowanie zwolnienie całkowite od podatku od spadków i darowizn, zgłoszenie SD-Z1 powinno być złożone do NUS najpóźniej 22 stycznia 2008r. Początek terminu na zgłoszenie majątku spadkowego wskazuje chwilę uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, a nie datę wydania orzeczenia sądowego. DIS uznał więc twierdzenie Skar.żącego, że termin na złożenia zgłoszenia SD-Z1 powinien być liczony od dnia wydania ww. postanowienia sądu, za bezpodstawne. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 lutego 2011r. Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i poprzedzającej ją decyzji NUS z [...] września 2010r., alternatywnie o przekazanie sprawy NUS do ponownego rozstrzygnięcia i o zwrot kosztów postępowania sądowego, ze względu na naruszenie: 1) art. 120 w związku z art. 121 O.p., przez zachwianie zasady budowania zaufania podatnika do organów podatkowych, polegające na arbitralnym przyjęciu przez organ podatkowy, iż błędne pouczenie sądu co do daty uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie może być podstawą do przyjęcia, że podatnik złożył deklarację SD-Z1 w terminie uprawniającym go do skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn po zmarłym ojcu, 2) art. 122 O.p., przez pominięcie dowodu z dokumentu potwierdzającego, iż podatnik mógł za jedyną datę uprawomocnienia się postanowienia uznać datę wskazaną na jego odpisie (datę wydania odpisu), tj. 2 stycznia 2008r., od której mógł liczyć bieg terminu do złożenia zgłoszenia. Skarżący wskazał, że złożył zgłoszenie (SD-Z1) w ustawowym – miesięcznym terminie od dnia uprawomocnienia się postanowienia Sądu stwierdzającego nabycie spadku po zmarłym ojcu. Nie może więc ponosić negatywnych skutków prawnych, skoro otrzymany odpis ww. postanowienia nie wskazywał właściwej daty jego uprawomocnienia się. 7. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 2. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Zarówno zaskarżona decyzja DIS, jak również utrzymana nią w mocy wyżej wymieniona decyzja NUS, są zgodne z prawem. Zdaniem Sądu wszystkie wskazane w skardze przepisy, jako naruszone, zostały przez organy podatkowe obu instancji w sposób należyty zastosowane. 3. Nie naruszono przede wszystkim treści art. 122 O.p., przez pominięcie, jak twierdzi strona skarżąca dowodu z dokumentu potwierdzającego, iż Skarżący mógł za jedyną datę uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku uznać datę wskazaną na jego odpisie (datę wydania odpisu), tj. 2 stycznia 2008r., od której mógł liczyć bieg terminu do złożenia zgłoszenia. Sąd wskazuje bowiem, że postanowienie Sądu Rejonowego dla W. Wydział [...] Cywilny z [...] listopada 2007r., jak również znajdująca się na nim pieczęć o stwierdzeniu prawomocności, była przedmiotem analizy organów podatkowych, o czym świadczą uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji. Organy podatkowe odwoływały się również do treści art. 363 k.p.c. Dyspozycja ww. przepisu art. 363 k.p.c., jak prawidłowo wskazywały organy podatkowe, a w szczególności NUS, nie budzi wątpliwości. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku staje się prawomocne po upływie 21 dni od dnia ogłoszenia. W aktach sprawy znajduje się również pismo z Sądu Rejonowego dla W. Wydział [...] Cywilny z 19 maja 2009r., które wpłynęło do NUS, w którym stwierdzono, że ww. postanowienie stało się prawomocne z dniem 22 grudnia 2007r. (k. 3 akt administracyjnych). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza ponadto, że na pieczątce przybitej na wyżej wymienionym i prawomocnym już w dacie 2 stycznia 2008r. postanowieniu widnieje zapis, że wypis wydano ze wzmianką, że orzeczenie jest prawomocne, na zasadzie art. 363 k.p.c., gdyż nie zostało zaskarżone w terminie przypisanym przez prawo (k. 1, 51 akt administracyjnych). Wbrew więc twierdzeniom skargi data 2 stycznia 2008r., która widnieje na pieczątce przybitej na prawomocnym postanowieniu jest datą odebrania odpisu wyżej wymienionego, prawomocnego postanowienia z Sądu Rejonowego dla W. Wydział [...] Cywilny, a nie datą uprawomocnienia się postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. W ocenie Sądu administracyjnego odebranie z Sądu Rejonowego odpisu prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabyciu spadku w dniu 2 stycznia 2008r. świadczy o tym, że uczestnicy postępowania o stwierdzenie nabycia spadku zostali w sposób prawidłowy pouczeni o uprawomocnieniu się tego postanowienia. Natomiast data nadania w urzędzie pocztowym zeznania podatkowego (29 stycznia 2008r.) świadczy niezbicie, że wiedzieli oni również o miesięcznym terminie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W sposób jednak nieuprawniony uznali, że data odbioru odpisu prawomocnego postanowienia będzie datą jego prawomocności. 4. Przypomnieć należy, iż termin wynikający z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w dacie nabycia przez Skarżącego spadku był terminem prawa materialnego. Jego niedochowanie skutkowało więc brakiem zwolnienia podatkowego. Zasadniczego znaczenia nabiera więc ustalenie, czy termin ten został dochowany, przy czym - właśnie z uwagi na jego materialnoprawny charakter - powody, dla których mu uchybiono, są kwestią nieistotną. W sprawie rozpoznawanej postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku wydano [...] listopada 2007r. Uprawomocniło się ono 22 grudnia 2007r., zaś zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych miało miejsce 29 stycznia 2008r. (data stempla pocztowego na kopercie zawierającej zeznanie podatkowe). Uchybienie miesięcznemu terminowi było zatem niewątpliwe i wynosiło 7 dni. W związku z tym, wbrew twierdzeniom skargi, ustalenia organów podatkowych obu instancji w tym zakresie należy uznać za prawidłowe i odpowiadające zasadom wyrażonym w treści art. 122, art. 187 § 1 O.p. 5. Zdaniem Sądu okoliczności, które – w ocenie Skarżącego - wiążą się z uchybieniem wyżej wymienionemu miesięcznemu terminowi, nie zmieniają materialnoprawnych skutków zwłoki w dokonaniu zgłoszenia, gdyż nie mają znaczenia prawnego. Złożenie do NUS stosownego wniosku dopiero 29 stycznia 2008r. nie wpływała na bieg terminu miesięcznego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w 2007r. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreśla także, że odbiór przez Skarżącego (wydanie Skarżącemu) z Sądu powszechnego stosownego dokumentu - odpisu prawomocnego już postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie było (i nadal nie jest) przez ustawę wymagane do złożenia zgłoszenia SD-Z1. Nie tylko bowiem uzyskanie odpisu prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku pozwala stwierdzić datę jego uprawomocnienia. Stwierdzenie prawomocności ma charakter deklaratoryjny. Wprawdzie w zgłoszeniu SD-Z1 konieczne jest wskazanie daty uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku, ale wystarczy podać datę uprawomocnienia się ww. postanowienia. W sytuacji, gdy Skarżący otrzymał odpis prawomocnego już postanowienia wyliczenie tej daty nie powinno rodzić problemów. Rzeczą osoby zainteresowanej (wnioskodawcy lub uczestnika, który zamierza skorzystać ze zwolnienia podatkowego) jest samodzielne ustalenie daty prawomocności orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku. Wymaga to stałego monitorowania przebiegu postępowania cywilnego, po wydaniu orzeczenia spadkowego, a to w tym celu, aby ustalić, czy złożono wniosek o uzasadnienie orzeczenia, czy wniesiono apelację. Pozwala to ustalić zainteresowanej osobie, czy orzeczenie stało się prawomocne, a także kiedy to nastąpiło. Spadkobiercami po zmarłym ojcu byli dwaj synowie. Ustalenie zatem czy którykolwiek z nich wnosił o sporządzenie uzasadnienia i czy w związku z tym składał środki zaskarżenia nie było kłopotliwe. 7. Sąd podziela stanowisko Skarżącego, że udzielenie przez organ administracji wadliwej informacji nie powinno szkodzić stronie, ale w rozpoznawanej sprawie zasugerowanie się przez Skarżącego datą widniejącą na odpisie wydanego przez Sąd powszechny prawomocnego postanowienia, nie może być uznane za wadliwą informację i to informację udzieloną w postępowaniem podatkowym. Z całą stanowczością również stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie data wydania odpisu prawomocnego postanowienia, nawet, gdy strona skarżąca żywi tego rodzaju przekonanie, nie była datą uprawomocnienia się postanowienia. Tym samym za niczym nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady wyrażonej w art. 121 O.p. Okoliczność ta również prawidłowo została oceniona w postępowaniu podatkowym, jako nie mająca żadnego wpływu na fakt spóźnienia w złożeniu zgłoszenia, które to spóźnienie skutkowało nieodwracalną utratą uprawnienia o charakterze materialnym, tj. uprawnienia do zwolnienia podatkowego. 8. W związku z tym bezzasadne są zarzuty skargi o naruszeniu art. 120 w związku z art. 121 O.p., przez zachwianie zasady budowania zaufania podatnika do organów podatkowych, polegające na arbitralnym przyjęciu przez organ podatkowy, iż błędne pouczenie sądu co do daty uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie może być podstawą do przyjęcia, że podatnik złożył deklarację SD-Z1 w terminie uprawniającym go do skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn po zmarłym ojcu. Odebranie z Sądu Rejonowego odpisu prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabyciu spadku w dniu 2 stycznia 2008r. świadczy o tym, że uczestnicy postępowania o stwierdzenie nabycia spadku zostali w sposób prawidłowy pouczeni o uprawomocnieniu się tego postanowienia. Natomiast data nadania w urzędzie pocztowym zeznania podatkowego (29 stycznia 2008r.) świadczy niezbicie, że wiedzieli oni również o miesięcznym terminie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W sposób jednak nieuprawniony uznali, że data odbioru odpisu prawomocnego postanowienia będzie datą jego prawomocności. 9. Skoro Skarżący wiedział o wydaniu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, a przy zachowaniu staranności, mógł ustalić datę jego uprawomocnienia się, przyjąć należało, że prawo nie ustanawiało obowiązku niemożliwego do spełnienia. Wykonanie tego obowiązku, w celu zrealizowania prawa do zwolnienia podatkowego, wymagało odpowiedniej zapobiegliwości, tj. wspomnianego monitorowania przebiegu postępowania cywilnego po wydaniu orzeczenia z [...] listopada 2007r., a także znajomości prawa (procedury cywilnej) w zakresie, w jakim dotyczy ono ustalania daty prawomocności orzeczeń. Wymagania te nie były zbyt wygórowane, choć istotnie przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. miesięczny termin na zgłoszenie uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia był przedmiotem krytyki, z powodu trudności w jego wykonywaniu. 10. Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.