I SA/Ol 749/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.),, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012r. sprawy ze skargi U. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" Nr "[...]" określającą wysokość zobowiązania podatkowego U.M. w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego na kwotę 2.600,- zł. Naczelnik Urzędu Celnego ustalił w ramach czynności sprawdzających, że w dniu 20.12.2010r. U.M., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą: U. - U.M., dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki J., nr nadwozia: "[...]", o pojemności skokowej silnika 3.701 cm3. Deklarację uproszczoną AKC-U złożyła w dniu 01.02.2011r. wykazując w niej podstawę opodatkowania – 7.822,- zł, stawkę podatku akcyzowego - 18,6%, kwotę podatku 1.455,- zł. Według danych z elektronicznej wersji licencjonowanego katalogu EUROTAX średnia wartość rynkowa takiego samego pojazdu wynosiła 21.900,-zł. Pismem z dnia 1 lutego 2011r. organ podatkowy wezwał stronę do złożenia wyjaśnień uzasadniających różnicę w wartości pojazdu wykazanej w deklaracji AKC –U a średnią wartością rynkową. Podatniczka z opóźnieniem złożyła wyjaśnienia, wskazując w piśmie z 16.02.2011r, że podana wartość wynika ze stanu w jakim się pojazd znajdował w dniu zakupu. Podała, iż pojazd nabyła za 2.000,- Euro, na co posiada fakturę, a w deklaracji AKC-U wpisała równowartość tej kwoty w PLN wg kursu NBP. Do pisma załączyła dwie faktury dotyczące zakupu chłodnicy i naprawy jednostki napędowej i układu chłodzenia na kwotę ogółem 1.506 zł. Uznając te wyjaśnienia za niewystarczające Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 16.02.2011r wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego. W toku postępowania strona stawiła się na wezwanie w siedzibie organu w dniu 12.04.2011r., jednak odmówiła składania zeznań i poinformowała, że złożyła już wszystkie dokumenty dotyczące przedmiotowej sprawy. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu na kwotę 2.600 zł.Organ przyjął za podstawę opodatkowania kwotę 13.980 zł, ustaloną po pomniejszeniu średniej wartości rynkowej samochodu J. z katalogu EUROTAX tj. 21.900 zł, o zawarte w tej cenie kwoty podatków i o wydatki na naprawę. Do podstawy opodatkowania zastosował stawkę 18,6%. W odwołaniu od decyzji podatniczka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o jej uchylenie i określenie zobowiązania podatkowego na kwotę 1.455,- zł. Zarzuciła organowi podatkowemu I instancji zastosowanie art. 104 ust. 8-9 ustawy o podatku akcyzowym zamiast art. 104 ust. 1 pkt. 2 tej ustawy. W jej ocenie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie, czy dokonała zakupu pojazdu za granicą, a następnie, czy przed złożeniem wniosku o rejestrację własność pojazdu przeniosła na osobę trzecią, czy też wniosek o rejestrację złożyła sama. Podniosła ponadto, że podstawą opodatkowania winna być kwota wskazana na fakturze zakupu przedmiotowego pojazdu, a nie średnia wartość rynkowa z uwagi na fakt, iż pojazd w chwili jego nabycia znajdował się w stanie uszkodzonym, co uzasadnia różnicę wartości pomiędzy średnią wartością rynkową, a wskazaną w dokumencie zakupu. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił odwołania. W uzasadnieniu decyzji przytoczył treść przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 101 ust. 2 pkt 1 oraz art. 106 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, określających obowiązek podatkowy i sposób wykonania tego obowiązku. Stwierdził, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego. Przemawia za tym fakt nabycia przedmiotowego pojazdu za granicą udokumentowany fakturą z dnia 20.12.2010r. oraz złożenie przez stronę w dniu 01.02.2011r. deklaracji podatkowej AKC-U zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy i zapłata akcyzy w kwocie określonej w ww. deklaracji w terminie przewidzianym w art. 106 ust. 3 tej ustawy. Z uwagi na powyższe bezzasadnym było w ocenie organu ustalanie, czy podatniczka przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju pojazd odsprzedała, czy też sama złożyła wniosek o rejestrację, co podniesiono w odwołaniu, gdyż podatnikiem podatku akcyzowego od samochodów osobowych zgodnie z art. 102 ust. 2 jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt. 2, tj. nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem odwołania o bezzasadnym odstąpieniu od stosowania art. 104 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, z którego wynika, iż podstawą opodatkowania jest wartość pojazdu jaką podatnik obowiązany był zapłacić za ten samochód osobowy. Podał, że w trakcie postępowania podatkowego ustalono, iż wyjaśnienia strony nie uzasadniły w pełni znacznego odbiegania zadeklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu. Organ przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych i wskazał, że przepisy art. 104 ust. 8-9 ustawy o podatku akcyzowym odpowiadają w swojej treści stanowisku zawartemu w uzasadnieniu wyroku ETS w sprawie C-313/05 ( Maciej Brzeziński). Podkreślił, że obiektywnym sposobem umożliwiającym ustalenie kwoty podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym jest odniesienie do średniej wartości rynkowej danego samochodu. Organ odwoławczy podał, że Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że pojazd nabyty został w stanie wymagającym napraw i obniżył jego wartość względem notowań katalogu EUROTAX, lecz pomimo to wartość przedmiotowego pojazdu w dalszym ciągu odbiegała od średniej wartości rynkowej. Ponadto z przeprowadzonych w dniu 03.10.2011r. oględzin przedmiotowego pojazdu oraz przesłuchań świadków w osobach Ł. G. oraz W. Ł. wynika, iż pojazd znajdował się w dobrym stanie blacharsko – lakierniczym, co potwierdza fakt usunięcia uszkodzeń lakieru przez stronę poprzez woskowanie i polerowanie. Brak widocznych uszkodzeń powłoki lakierniczej oraz blacharki pojazdu został ponadto udokumentowany podczas oględzin przedmiotowego pojazdu, a także potwierdzony zeznaniem aktualnego dysponenta pojazdu, iż pojazd w dniu zakupu nie posiadał widocznych uszkodzeń za wyjątkiem niewielkiego wgniecenia na tylnej klapie bagażnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego U.M., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania ponad kwotę 7822 zł., oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przekraczającej kwotę 1455 zł. Wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że podstawy opodatkowania nie stanowi kwota, jaką zapłaciła za samochód osobowy (wynikająca z faktury dokumentującej jego nabycie), lecz średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, 2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, pomijając jako dowód w sprawie fakturę dokumentującą nabycie pojazdu. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony powtórzyła argumentację z odwołania Podkreśliła, że zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest suma pieniężna, jaką podatnik uiścił za samochód za granicą. Przyjęcie przez organ podatkowy do obliczenia podstawy opodatkowania średniej wartości rynkowej jest sprzeczne z art. 104 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Zasady ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o średnią wartość rynkową pojazdów wprowadzono w celu określenia tej podstawy w szczególnych sytuacjach, najczęściej, gdy podatnik nie posiada dokumentu, z którego wynika wartość pojazdu. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie, przedstawiono bowiem organowi podatkowemu fakturę, z której wynika cena zakupu pojazdu i tak ustalona kwota stanowi podstawę opodatkowania. Strona ponadto wyjaśniła już organom, iż tak określona podstawa opodatkowania wynika z faktu, że pojazd został nabyty w stanie uszkodzonym. Stąd błędnie organy podatkowe przyjęły, iż celem określenia właściwej podstawy opodatkowania jest uzyskanie wyniku z różnicy pomiędzy średnią wartością rynkową pojazdu, a ceną zakupu części niezbędnych do naprawy pojazdu oraz kwotą uiszczoną za jego naprawę. Cena, którą nabywca obowiązany jest uiścić za uszkodzony pojazd znacznie odbiega od wartości rynkowej pojazdu, przy czym bez znaczenia jest okoliczność, za jaką kwotę nabywca ten pojazd naprawi. Praktyka nasuwa tu szereg możliwości i nabywca może w ogóle nie ponieść kosztów naprawy pojazdu, bowiem ma prawo posiadać umiejętności, które pozwolą mu samodzielnie naprawić pojazd i nie będzie to miało żadnego wpływu na ustalenie ceny nabycia pojazdu w dniu jego zakupu. Cena zakupu pojazdu w stanie uszkodzonym podlega znacznemu obniżeniu. W tej sytuacji zupełnie nieadekwatne pozostaje przyjęcie przez organ podatkowy podstawy opodatkowania poprzez odliczenie od średniej wartości rynkowej pojazdu kwot, jakie strona uiściła za nabycie części do ich naprawy oraz kwoty uiszczonej za naprawę pojazdu. Ponadto organy obu instancji w toku prowadzonego postępowania nie kwestionowały prawdziwości faktury nabycia pojazdu przedłożonej przez skarżącą do akt sprawy. Organy podatkowe posiadały wiedzę i dowody w postaci dokumentów (faktur za naprawę pojazdu), które potwierdzały fakt nabycia przez skarżącą pojazdu w stanie uszkodzonym. W takiej sytuacji zupełnie dowolne i nie znajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym jest uznanie, że nie było uzasadnionych przyczyn, z powodu których cena nabycia pojazdu odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: W ramach kontroli działalności organów administracji publicznej pod wglądem zgodności z prawem, sąd dokonuje oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy prawa, stanowiące o prawach i obowiązkach strony postępowania administracyjnego, jak też określające kompetencje organów. Stosownie do art. 145 § 1 pkt.1 lit a –c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr.153 poz.1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe reguły orzekania Sąd stwierdza, że analiza akt sprawy nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. Ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz.U z 2009r. nr. 3 poz.11 ze zm.) zwana dalej w skrócie u.p.akc. lub ustawą, w przepisach Działu V kompleksowo reguluje opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych. tj. wszystkie elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego, w związku z szeroko rozumianym obrotem tego rodzaju wyrobami akcyzowymi. Zasadnie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 100 ust.1 ustawy obejmuje nie tylko wewnątrzwspólnotowe nabycie, ale również pierwszą ( w istocie każdą ) sprzedaż na terytorium kraju samochodu nie zarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ze sformułowanej w ust.3 art. 100 ustawy zasady jednofazowości akcyzy wynika, iż obowiązek podatkowy z tytułu kolejnej czynności obrotu samochodem nie powstaje tylko wtedy, gdy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Wobec powyższego dla oceny "czy kwota akcyzy została zadeklarowana w należnej wysokości" bez znaczenia pozostaje fakt nabycia samochodu celem dalszej odsprzedaży. Odnosząc się do argumentacji skargi odnośnie podstawy opodatkowania w przypadku wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego przyznać należy, że zasadą jest, w myśl art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.akc. ustalenie jej na poziomie kwoty, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić. Wbrew jednak twierdzeniu skarżącej średnia wartość rynkowa samochodu tej samej marki, modelu i rocznika staje się elementem określania należnej akcyzy nie tylko w przypadku sytuacji szczególnych, gdy podatnik nie dysponuje żadnym dokumentem, z którego wynikałaby wartość pojazdu, ale także, gdy cena określona w dokumencie " bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości..." Organy podatkowe na podstawie art. 104 ust.8 ustawy są uprawnione do weryfikowania podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego. Z przepisu tego wynika, że decydującym kryterium, gdy idzie o podstawę opodatkowania, jest wartość pojazdu. W przepisach art. 104 ust. 8-9 u.p.akc. określono też tryb postępowania organów, a w ust. 11 definicję średniej wartości rynkowej. Wynikający z tych przepisów tryb postępowania został zachowany. Bezsporne jest w niniejszej sprawie, że skarżąca w deklaracji na podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu J. wykazała podstawę opodatkowania – 7.822 zł, podczas gdy według danych z elektronicznej wersji licencjonowanego katalogu EUROTAX średnia wartość rynkowa takiego samego pojazdu wynosiła 21.900,- zł. Spełniona została więc przesłanka "znacznej różnicy" między kwotą , jaką podatnik był zobowiązany zapłacić za samochód według dokumentu zakupu a jego wartością rynkową w kraju. Istotne zatem stało się ustalenie, czy przyczyny podane przez podatniczkę uzasadniały przyjęcie za podstawę opodatkowania kwoty zadeklarowanej. Należy zgodzić się z argumentacją, iż cena zakupu za granicą pojazdu w stanie uszkodzonym podlega obniżeniu. Wbrew jednak poglądowi skarżącej, wartość zakupu części zamiennych i niezbędnych napraw w kraju, także w przypadku ich dokonywania we własnym zakresie, ma znaczenie dla oceny, czy istotnie uzasadnione jest przyjęcie podstawy opodatkowania w kwocie deklarowanej. Świadczy bowiem o rodzaju i zakresie uszkodzenia, a tym samym o ogólnym stanie i obiektywnej wartości samochodu nabytego wewnatrzwspólnotowo. W ocenie Sądu organy podatkowe , dysponując dowodami zakupu części zamiennych i naprawy samochodu oraz dowodem z jego oględzin, a także zeznaniem aktualnego właściciela tego pojazdu, prawidłowo uznały, iż nie wystąpiły uzasadnione przyczyny, dla których podstawa opodatkowania miałaby być przyjęta w podanej kwocie. Proste zestawienie kwot 7.822 (deklarowanej) i 21.900 (średniej wartości rynkowej) przy ustaleniu, że w momencie sprzedaży przez podatniczkę samochód nie posiadał żadnych uszkodzeń i był w dobrym stanie technicznym , uzasadniał przyjęcie za podstawę opodatkowania wyliczonej przez organy kwoty 13.980 zł. Na uwagę zasługuje tu fakt, iż na żadnym etapie postępowania skarżąca nie powołała się np. na fakt, iż z uwagi na stan samochodu, przy jego sprzedaży nie osiągnęła średniej ceny rynkowej. W ocenie Sądu nieuzasadnione są więc zarzuty o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej przez błędną ocenę dowodów ,a także przez pominięcie faktury na zakup samochodu. Kwota wynikająca z tej faktury stanowiła podstawę do dokonywania pozostałych ustaleń w sprawie, na podstawie uprawnień przyznanych organom przepisami prawa materialnego. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.