I SA/Lu 691/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.370 zł Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że do organu podatkowego wpłynęło postanowienie Sądu Rejonowego I Wydział Cywilny z dnia [...] sygn. akt [...] , dotyczące egzekucji należności pieniężnej przeciwko dłużnikowi B. D. Z treści tego postanowienia wynika, że przysądzono na rzecz M. B. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 52, położonego w L. przy ul. [...] 3 w zasobach Spółdzielni Mieszkaniowej "A." w L. za uiszczoną cenę 168.500 zł. Z uzasadnienia tego postanowienia wynikało, że Sąd Rejonowy prawomocnym postanowieniem z dnia [...]. udzielił M. A. B. przybicia ww. własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego za cenę 168.500 zł. Postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] uprawomocniło się w dniu 4 grudnia 2007r. i w tym dniu, zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm. dalej powoływana jako PCC.) powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, a podatnik powinien złożyć deklarację, obliczyć i wpłacić podatek bez wezwania organu podatkowego ( art. 10 ust.1 PCC.). Obowiązku tego podatniczka nie wykonała. Działając na podstawie art. 274a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy I instancji wezwał podatniczkę do wykonania tego obowiązku, a wezwanie doręczone zostało adresatowi w dniu 25 lutego 2008r. W odpowiedzi na wezwanie podatniczka złożyła deklarację na druku PCC-3, określając kwotę podatku "0" i przyjmując stawkę podatku "0" oraz dołączając pismo zatytułowane "odwołanie", w którym wskazała na mający w sprawie, w jej przekonaniu, zastosowanie art. 2 pkt 3 ustawy PCC. Wskazywała, iż wydane przez sąd postanowienie nie może być traktowane jako sprzedaż. Przy wykładni art. 2 ust. 3 PCC należy mieć na uwadze art. 17 (13) ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych – do egzekucji ze spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu stosuje się odpowiednio przepisy o egzekucji z nieruchomości. Spółdzielcze prawo do lokalu związane jest z konkretnym lokalem. W takiej sytuacji nabycie w drodze egzekucji tego prawa zwolnione jest z podatku w PCC. W dniu 16 maja 2011r. organ I instancji wszczął w stosunku do M. B. postępowanie w sprawie określenia podatku od czynności cywilnoprawnych i decyzją z dnia [...] określił jej wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.370 zł. Organ podatkowy, powołując się na treść art. 45 i 46 k.c. oraz 244 § 1 k.c,. argumentował, iż spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym, którego cechą charakterystyczną jest to, że jest prawem związanym z rzeczą – w przypadku przedmiotowego prawa z nieruchomością. Szczegółowe unormowania dotyczące spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego unormowane są w ustawie z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003r. Nr 11, poz. 1116 ze zm.), a z art. 17 (2) tej ustawy wynika, że prawo to jest prawem zbywalnym, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji, co oznacza, że na gruncie PCC nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w postępowaniu egzekucyjnym traktowane jest jako sprzedaż prawa majątkowego, a nie rzeczy i nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 2 pkt 3 PCC. Przepis art. 17 (13) ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych dotyczy procedury egzekucyjnej, a nie charakteru prawa do lokalu. Następnie organ podatkowy wskazał na treść art. 1 ust 1 pkt 1 lit a, art. 3 ust 1 pkt 3 i art. 4 pkt 1, art. 6 ust 1 lit c oraz art. 7 ust 1 pkt 1PCC i wywiódł, iż zgodnie z tymi przepisami prawa z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego powstał obowiązek podatkowy, a podatniczka powinna, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w PCC oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego wg 2% stawki od podstawy opodatkowania, którą stanowi wartość rynkowa przedmiotowego prawa majątkowego tj. kwota 168.500 zł. Ustalono, iż powierzchnia nabytego lokalu mieszkalnego wynosi 53,50 m 2. Wartość 168.500 zł, w ocenie organu, odpowiada wartości rynkowej w dniu dokonania czynności. Mając na uwadze powyższe organ określił podatek w wysokości 3.370 zł ( 168.500 x 2%) pouczając, iż termin płatności tej kwoty należy liczyć od dnia 4.12.2007r. W odwołaniu od decyzji organu I instancji M. B. zarzucała naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 pkt 3 PCC w zw. z art. 17 (13) ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych i w oparciu o ten zarzut wnosiła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, uzasadniając jak w dotychczas zajmowanym stanowisku w sprawie. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił interpretację art. 2 pkt 3 PCC dokonaną przez organ podatkowy I instancji. Podkreślił, iż w świetle art. 45 i 46 k.c. własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego nie jest rzeczą, należy do ograniczonych praw rzeczowych (art. 244 § 1 k.c.), których charakterystyczną cechą jest to, że są to prawa związane z rzeczą. Własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu jest zwiane z nieruchomością i zostało unormowane w ustawie z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych. Zgodnie z art. 172 ust. 1 tej ustawy jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że podatniczka nabyła własnościowe prawo do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w drodze licytacji sądowej w postępowaniu egzekucyjnym, co w świetle przepisów ustawy PCC kwalifikowane jest jako sprzedaż prawa majątkowego, a nie sprzedaż rzeczy, stąd wyłączenie od opodatkowania przewidziane w art. 2 pkt 3 PCC nie ma zastosowania. Organ odwoławczy argumentował dalej, iż skoro racjonalny ustawodawca nie uznał z jakichkolwiek przyczyn konieczności wyłączenia spod opodatkowania PCC praw nabywanych w postępowaniu egzekucyjnym, to było to działanie zamierzone, a nie przeoczenie. Powołując treść art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP organ wywodził, iż w świetle tych przepisów prawa niedopuszczalnym byłoby uznanie, wbrew przepisom ustawy PCC, że takie wyłączenie przysługuje. Organy podatkowe nie mogą rozszerzać katalogu wyłączeń spod opodatkowania na prawa, które nie są nimi objęte. Na zakończenie, organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji podał niewłaściwy termin płatności podatku, bowiem skoro obowiązek podatkowy powstał w dniu 4 grudnia 2007r., to ustawowy termin płatności, stosownie do art. 10 ust. 1 PCC kończył się w dniu 18 grudnia 2007r. W skardze na powyższą decyzję M. B. podtrzymała w całości zarzut zawarty w odwołaniu i w oparciu o niego wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Podkreślała, iż z art. 244 k.c. oraz art. 17(13) ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika, że do egzekucji ze spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stosuje się odpowiednio przepisy o egzekucji z nieruchomości. Dla postępowania egzekucyjnego nie ma znaczenia, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jest prawem majątkowym. Stanowisko zaskarżonej decyzji, że zapis ten dotyczy wyłącznie procedury jest chybione, sprzeczne z wykładnią art. 17(13) ustawy. Gdy więc sprzedaż nieruchomości jako rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym korzysta z ulgi podatkowej, wskazanej w art. 2 pkt 3 PCC, to taka sama ulga dotyczy egzekucji ze spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Niezrozumiałym byłoby, gdyby ustawodawca objął zwolnieniem np. lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność, a nie objął spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, skoro do egzekucji tych praw stosuje się te same przepisy o egzekucji z nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przedmiotem sporu między stronami, w bezspornym stanie faktycznym niniejszej sprawy wynikającym z zaskarżonej decyzji, jest interpretacja art. 2 pkt 3 PCC. Zgodnie z tym przepisem nie podlegają podatkowi umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym. Wyłączenia od opodatkowania zawarte w art. 2, wbrew stanowisku skarżącej nie są ulgą w PCC ( por. art. 8 i 9 PCC w zw. z art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Instytucja wyłączenia spod opodatkowanie jest stosowana przez ustawodawcę, jeżeli jego zamiarem jest wskazanie sytuacji, która – pomimo istnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego powstanie obowiązku uiszczenia podatku – nie podlega takiemu obciążeniu. Podkreślić należy, iż wyłączenia zawarte w art. 2 PCC mają charakter katalogu zamkniętego, są wyliczone wyczerpująco. Nie można nie zgodzić się z organem odwoławczym, iż skoro racjonalny ustawodawca nie uznał z jakichkolwiek przyczyn konieczności wyłączenia spod opodatkowania PCC praw nabywanych w postępowaniu egzekucyjnym, to było to działanie zamierzone. W świetle zaś przytoczonych w zaskarżonej decyzji przepisów art. 45, art. 46 praz art. 244 k.c. nie może budzić wątpliwości, iż własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu jest ograniczonym prawem rzeczowy. Zgodnie bowiem z art. 244 § 1 k.c. ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipotekę regulują odrębne przepisy (§ 2 ). Tymi odrębnymi przepisami w stosunku do własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu są przepisy ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003r. Nr 11, poz. 1116 ze zm.). Z art. 172 tej ustawy wynika, że prawo to jest prawem zbywalnym, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji, co oznacza, że na gruncie PCC nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w postępowaniu egzekucyjnym traktowane jest jako sprzedaż prawa majątkowego, a nie rzeczy. Zawarcie w art. 1713 uregulowania, że do egzekucji ze spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu stosuje się odpowiednio przepisy o egzekucji z nieruchomości, wbrew twierdzeniom skarżącej nie świadczy, iż nabycie w drodze przysądzenia własności w postępowaniu egzekucyjnym prawa do takiego lokalu, powoduje, iż prawo to zmienia swój charakter prawny, a skarżąca nabyła rzecz nie prawo charakterze majątkowym. Przepis ten wskazuje bowiem jedynie tryb prowadzenia egzekucji ze spółdzielczego prawa do lokalu. W takiej zaś sytuacji, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nie podlega ono wyłączeniu na podstawie art. 2 pkt 3 PCC. Za trafne, bo znajdujące uzasadnienie w art. 1 ust 1 pkt 3 PCC uznać należy stanowisko organów podatkowych, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają orzeczenia sądów, jeżeli wywołują takie same skutki, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 ww. przepisu ( umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych – pkt 1 lit a/). W takiej zaś sytuacji, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, za zgodne z prawem uznać należało stanowisko organów podatkowych, iż stosownie do art. 3 ust 1 pkt 3, art. 4 pkt 1, art. 6 ust 1 lit c oraz art. 7 ust 1 pkt 1PCC obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] sygn. akt I [...] , a podatniczka powinna, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w PCC oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego wg 2% stawki od podstawy opodatkowania, którą stanowi wartość rynkowa przedmiotowego prawa majątkowego tj. kwota 168.500 zł. Skoro zaskarżona decyzja prawa nie narusza, a zarzuty podnoszone w skardze są bezzasadne, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.