III SA/Wr 515/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Guziński (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Józef Kremis, Sędzia WSA Marcin Miemiec, , Protokolant Halina Rosłan, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 19 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie dokonania korekty wykazu punktów gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę. Zaskarżoną decyzja z [...] r. - po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A Spółka z o.o. (dalej także jako skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie umorzenia postępowania w sprawie dokonania korekty wykazu punktów gier określonego w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] - Dyrektor Izby Celnej we W. nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że powołaną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. udzielił skarżącej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa dolnośląskiego. W dniu zaś [...] r. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją nr [...] cofnął w całości przedmiotowe zezwolenie. Od powyższej decyzji w dniu [...] r. spółka złożyła odwołanie, które nie zostało jeszcze rozpatrzone. W dniu [...] r. do tego organu celnego wpłynął wniosek skarżącej o dokonanie korekty wykazu punktów gier w wymienionej decyzji ostatecznej z dnia [...] r. Po analizie materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej, wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., umorzył postępowania w sprawie dokonania korekty wykazu punktów gier. W odwołaniu skarżąca zarzuciła, że decyzja z dnia [...] r. nie jest ani ostateczna ani wykonalna, a zatem nie wywołuje jakichkolwiek konsekwencji prawnych, w szczególności z tego powodu, że została zaskarżona, a wywołane tym postępowanie odwoławcze nadal się toczy. Zarzucała naruszenie art. 208 § 1 i art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), że decyzja cofająca zezwolenia wywołała skutek prawny w postaci utraty zezwolenia. Rozpoznając odwołanie organ przytoczył w pierwszym rzędzie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzje o umorzeniu postępowania. Na tym tle Dyrektor wywiódł, iż organ celny jest władny orzekać jedynie w sprawie prawnie uregulowanej, co oznacza, że musi istnieć zdefiniowany w przepisach prawa materialnego bądź procesowego przedmiot postępowania, którym jest konkretna sprawa. Rozstrzygając sprawę, co do jej istoty organ na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych stwierdza lub kształtuje pozycję prawną strony. Jeżeli obowiązujące prawo i okoliczności sprawy uniemożliwiają takie ukształtowanie pozycji prawnej strony - nie ma sprawy podatkowej, którą jest indywidualny, niepowtarzalny związek między faktem i prawem, z którym prawo materialne łączy skutek i konsekwencję w postaci konieczności wydania decyzji podatkowej. Brak podstawy prawnej do merytorycznego rozpatrzenia sprawy oznacza, że nie można w takiej sprawie prowadzić postępowania administracyjnego. W związku z tym, że organ celny cofnął w całości zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa dolnośląskiego postępowanie w sprawie korekty wykazu punktów gier stało się bezprzedmiotowe. Złożenie przez stronę odwołania od decyzji z dnia [...] r., cofającej zezwolenie, nie powoduje, że skarżąca posiada zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa dolnośląskiego. Obecnie skarżąca nie posiada takiego zezwolenia, wobec czego postępowanie w zakresie korekty wykazu punktów gier nie może być wszczęte, bowiem nie można zmienić decyzji, która została uchylona. Odnosząc się następnie do zarzutu strony, że w dacie wydania decyzji w przedmiocie umorzenia, decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była ostateczna i została zaskarżona, organ przywołał art. 239a. Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wyżej cytowany przepis jednoznacznie wskazuje, że wyłącznie decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Pozostałe decyzje nieostateczne podlegają zatem wykonaniu. W przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie ma więc ustalenie, zdaniem organu, czy decyzja uchylająca zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych podlega wykonaniu według przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). W tej materii organ dalej wyprowadził wniosek, opierając się na brzmieniu art. 2, art. 3 i art. 3a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, że decyzja nieostateczna, dotycząca cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych podlega wykonaniu albowiem nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W skardze strona skarżąca zarzuciła postanowieniu naruszenie ustawy Ordynacja podatkowa: 1). art. 208 § 1, poprzez bezzasadne jego zastosowanie w sytuacji, gdy postępowanie powinno być wszczęte i prowadzone zgodnie z wnioskiem; 2) art. 128, art. 239a poprzez uznanie decyzji nieostatecznej za wykonalną, gdyż w chwili orzekania w pierwszej instancji postępowanie odwoławcze w sprawie [...] nadal trwało; 3) art. 210 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 239 tej ustawy, poprzez pominięcie w sentencji zaskarżanego orzeczenia jego materialnej podstawy prawnej. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji. Na poparcie wniosków i zarzutów skargi skarżąca stwierdziła, że Ordynacja podatkowa wprowadziła zasadę bezwzględnej suspensywności odwołań od orzeczeń pierwszoinstancyjnych, która może nie znaleźć zastosowania tylko w wyjątkowych sytuacjach, enumeratywnie wyliczonych w treści art. 239b § 1 tej ustawy. Okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że zezwolenie stale pozostaje w obrocie prawnym, będąc źródłem praw i obowiązków strony nadal prowadzącej na jego podstawie działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Mając to na uwadze nie jest niczym niezwykłym, że strona zgłosiła właściwemu organowi celnemu zmianę (korektę) w zakresie wykazu punktów gier, oczekując wprowadzenia jej do treści zezwolenia. Uchybienie obowiązkowi dokonania tej zmiany naraziłoby stronę na zarzut naruszenia prawa przy prowadzeniu reglamentowanej działalności gospodarczej, skoro stan faktyczny dotyczący punktów gier różniłby się od treści zapisanej w zezwoleniu. Obowiązkiem organu celnego wobec powyższego było wszczęcie i przeprowadzenie postępowania zgodnie z wnioskiem, gdyż skoro istnieje w obrocie prawnym zezwolenie, to - co do zasady - może ono być zmieniane. Umorzenie postępowania tym samym narusza art. 208 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja, podjęta na zasadzie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, nie narusza prawa albowiem prawidłowo organ umorzył postępowania w sprawie. Jak stanowi powołany przepis art. 208 - gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzje o umorzeniu postępowania. W niniejszej sprawie skarżąca złożyła wniosek o zmianę zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych odnośnie punktu gier, które w międzyczasie zostało cofnięte decyzją wydaną w pierwszej instancji. Wydanie decyzji cofającej zezwolenie skutkuje wstrzymanie działalności w zakresie działalności hazardowej. Jej prowadzenie skutkuje odpowiedzialnością podmiotu. W myśl art. 239a Ordynacji podatkowej, jak wskazał organ odwoławczy, decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja - jak wywiódł organ celny – o cofnięciu zezwolenia hazardowego nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem nie wskazuje ona wprost obowiązku zaprzestania określonej działalności a jedynie cofa zezwolenie, tj. uprawnienie do jej prowadzenia. Czyli trudno jest jej przypisać charakter zobowiązujący. W konsekwencji wyłączone jest w tym zakresie stosowanie art. 239 a Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, zdaniem Sądu, że w rozpoznawanej sprawie istotna jest nie tyle kwestia wykonalności, rozumianej jako możliwość poddania decyzji przymusowej egzekucji, lecz związania taką decyzją. Po myśli bowiem art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej - organ, który wydal decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym. Związanie organu oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia - które ukształtowało prawa i obowiązki strony - także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi. Od daty doręczenia decyzji, jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje bowiem utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 694). Organ musi uwzględniać zatem skutki prawne jakie z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć wynikają. Tym samym, orzekając w pierwszej instancji odnośnie wniosku strony skarżącej organ był związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, gdyż nie została ona zmieniona ani uchylona w postępowaniu odwoławczym - istniała wobec tego formalna przeszkoda do procedowania w sprawie zmiany zezwolenia skoro zostało ono cofnięte. W tym stanie rzeczy słusznie umorzono postępowania według art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Orzekanie merytoryczne w przedmiocie zmiany zezwolenia, które zostało cofnięte decyzją oznaczałoby brak respektowania przez organ treści tej decyzji, z naruszeniem przepisu art. 212 Ordynacji podatkowej. Przestał już bowiem istnieć - w znaczeniu materialnym - przedmiot postępowania o zmianę elementów administracyjnego stosunku prawnego. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), w wyniku zmian zezwolenia na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. W sprawie strona wystąpiła o zmianę lokalizacji punktu gry (miejsca urządzenia gry). Zarzut obrazy normy art. 210 Ordynacji z racji rzekomego pominięcia materialnoprawnej podstawy orzeczenia jest chybiony albowiem podlegające kontroli Sądu decyzja ma charakter proceduralny. Z tych względów, skargę na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.