I GSK 773/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Sędziowie NSA Henryk Wach Dariusz Dudra Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. W. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt V SA/Wa 2175/11 w sprawie ze skargi J. W. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 stycznia 2012 r. o sygn. V SA/Wa 2175/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. o nr [...] w przedmiocie określenia kwoty cła oraz kwoty podatku od towarów i usług. Sąd I instancji przyjął, że zaliczenie części królików zadeklarowanych jako "artykuły wielkanocne, zające i jajo na piku" objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...] lutego 2007 r. o nr SAD nr [...] do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym do pozycji 9505 (kod TARIC 9505 90 00 00) ze stawką celną w wysokości 2,7%, a pozostałych do pozycji 3926 (kod TARIC 3926 40 00 00) ze stawką celną w wysokości 6,5% i określenie długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości [...] zł, określenie podatku od towarów i usług z tego importu w kwocie [...] zł, a także umorzenie postępowania w zakresie odsetek - było uzasadnione. Chodzi o zaliczenie ich w części do artykułów wielkanocnych i nieświątecznych. Wynika to z reguły 1, 3b i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Towar ten jako wykonany z tworzywa sztucznego, niewymieniony z brzmienia w dziale 39 taryfy celnej należało taryfikować jako "pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914." Nie można było zaliczyć do kodu 9505 obejmującego dział: artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów. Zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one niemające charakteru użytkowego: świąteczne dekoracje, artykuły tradycyjnie używane w święta, artykuły maskaradowe itp. Wartość dekoracyjna musi występować i być zaprojektowana, wyprodukowana i rozpoznawalna jako artykuły świąteczne. Nadanie im charakteru świątecznego nie znajduje uzasadnienia, gdy mogą być wykorzystane w ciągu całego roku. W ocenie Sądu I instancji nie zachodzą podstawy do przyjęcia rażącego naruszenia prawa materialnego poprzez interpretację zapisów pozycji 3926 ORINS i ich niewłaściwego zastosowania, jak również niezastosowania dla tego towaru kodu 9505 TARIC. Nie dopatrzył się Sąd I instancji naruszenia art. 122, 187, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony materiał w sprawie został prawidłowo zebrany i oceniony, a ustalony stan towaru nie był kwestionowany w zakresie jego cech, parametrów technicznych. Wydana decyzja wypełnia przesłanki art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie doszło też do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu, czy też zasady zaufania obywatela do organów Państwa. Ocena dowodów dokonana została w sposób właściwy i nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji przyjął, że prawidłowo ustalono wysokość zobowiązania z tytułu podatku VAT, skoro nieprawidłowo została wykazana w zgłoszeniu celnym. Z przyczyn powyższych skargę oddalono. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok złożyła [...]. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazana sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzuciła rażące naruszenie art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej poprzez błędną interpretację pozycji 9505 CN; niewłaściwe zastosowanie pozycji 3926 CN; rażące naruszenie reguły 1, 3b i 6 ORINS i nieuprawnione przyporządkowanie towaru do pozycji 3926 CN. Naruszenie przepisów procesowych w zakresie rażącym i mającym wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 106 § 3, 133 § 1, 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także art. 122, 180 § 1, 187, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podała, że nie dokonano ustaleń faktycznych pozwalających ocenić czy sprowadzony towar ma charakter artykułu świątecznego. W tym zakresie powołała się w skardze na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z akt sprawy nie wynika, żeby organy celne dokonywały ustaleń w zakresie wyżej wskazanych cech. W toku postępowania nie została zbadana i oceniona okoliczność, czy okres świąteczny i przedświąteczny w znaczącym stopniu wyczerpuje popyt na ten towar. Sprowadzony towar wykorzystywany był wyłącznie w okresie polskich Świąt Wielkanocnych. To w przypadku skarżącego będącego równocześnie dystrybutorem i hurtownią oznacza import i wprowadzenie do obrotu jedynie w okresie od 2 do 4 miesięcy poprzedzających sezonową, świąteczną sprzedaż detaliczną. Przedmiotowy towar zamawiany jest specjalnie na ten czas i dlatego zaprojektowanie oraz wytworzenie następuje wyłącznie w celu nadania mu charakteru świątecznego, a nie całorocznej dekoracji. Potwierdzają to jednoznacznie dokumenty SAD, faktury importowe oraz zestawienia sprzedaży. Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Podał, że zarzuty są nieuzasadnione a wyrok Sądu I instancji zgodny z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sądu odwoławczego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W skardze kasacyjnej jej autor zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, w efekcie którego doszło w jego ocenie do nieuprawnionego przyporządkowania przez organ celny towarów zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotów do niewłaściwej pozycji Taryfy celnej. Podniósł, iż przedmiotem zgłoszenia celnego był towar podlegający zaklasyfikowaniu do artykułów tradycyjnie używanych przy uroczystościach wielkanocnych, tj. do pozycji 9505 (kod TARIC 9505 90 00 00) obejmującej z brzmienia: "artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów." Wskazał, iż odprawiane artykuły posiadały wszelkie cechy artykułów świątecznych, tj. posiadały wartość dekoracyjną i zostały wyłącznie zaprojektowane i wyprodukowane jako artykuły świąteczne (do użytku dekoracyjnego w Święta Wielkanocne); mogły być używane w swojej formie, jak również w połączeniu z innymi symbolami kojarzącymi się ze świętami, nie były dostępne w sprzedaży przez cały rok kalendarzowy, poza okresem świąt oraz okresem bezpośrednio poprzedzającym okres świąteczny, a także, że największy popyt na te artykuły występował w okresie świąt. Z tym stanowiskiem nie zgodził się organ celny. Wskazał, iż gdyby przyjąć, zgodnie z oczekiwaniami strony, że przedmiotowe artykuły zostały zaprojektowane i wyprodukowane jako świąteczne, to z uwagi na to, że nie są one rozpoznawalne jako świąteczne - nie posiadają żadnych elementów, takich jak: napisy, symbole, zdobienia, ornamenty, wskazujących, że zostały one zaprojektowane jako artykuły świąteczne - i tak nie można byłoby ich uznać za artykuły przeznaczone wyłącznie do użytku podczas Świąt Wielkanocnych. Uwzględniając natomiast fakt, iż zasadniczy charakter sprowadzonym królikom nadaje materiał, z którego je wykonano, tj. tworzywo sztuczne, organ uznał, iż sporne artykuły należy zaklasyfikować do pozycji 3926 (TARIC 3926 40 00 00), obejmującej z brzmienia: "statuetki i pozostałe artykuły dekoracyjne". Należy stwierdzić, że podstawą zaklasyfikowania towaru do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej jest każdorazowo prawidłowe rozpoznanie towaru stanowiącego przedmiot odprawy celnej. Dokonane w tym zakresie przez organ celny ustalenia nie budzą wątpliwości. Poza sporem jest to, że przedmiotem zgłoszenia celnego były wykonane z tworzywa sztucznego artykuły w postaci królików. Dlatego też podniesiony przez kasatora zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 i art. 210 § 4 O.p. należy postrzegać nie tyle jako chęć podważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego, ale dokonanej w wyniku tych ustaleń taryfikacji celnej, co czyni ten zarzut niezasadnym. Odmienna od oczekiwań strony ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie oznacza jeszcze, że jest on niekompletny. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku klasyfikacja taryfowa towaru została poprzedzona postępowaniem wyjaśniającym, w wyniku którego uwzględniono między innymi: zgłoszenie celne z 20 lutego 2007 r., faktury, pismo strony z 23 grudnia 2010 r., w którym wyjaśniała, że przedmiotowe artykuły są wykonane z tworzywa sztucznego powleczonego flokiem z elementami dekoracyjnymi również z tworzywa sztucznego, a także przedłożone przez stronę zdjęcia tych artykułów. Na podstawie wskazanych dokumentów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, można było ustalić stan towaru i zaklasyfikować go do właściwej pozycji Taryfy celnej, co wykluczało potrzebę dalszego procedowania. Na prowadzącym postępowanie organie spoczywa bowiem obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu fatycznego oraz załatwienia sprawy, którego realizację gwarantują przepisy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p, co należy jednak rozumieć jako obowiązek zgromadzenia dowodów, których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie obowiązek prowadzenia niekończącego się postępowania wyjaśniającego. Tak postrzegane postępowanie naruszałoby, co do zasady, zarówno interes strony, jak i ogólne zasady postępowania, w tym zasadę szybkości postępowania, wyrażoną w art. 125 O.p. W myśl tej zasady organ powinien działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Dodatkowo wypada zauważyć, iż kasator nie zakwestionował cech, czy też paramentów omawianego towaru, lub też pominięcia jakiegoś dowodu. W sprawie nie zachodziła też potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdyż stan towaru był na tyle prosty, że jego ocena nie wymagała wiedzy specjalistycznej. Przepis art. 197 § 1 O.p. nie daje natomiast podstaw do powołania przez organ biegłego na okoliczność obowiązywania, wykładni czy też stosowania prawa. Wypowiadanie się w tym zakresie należy do organów orzekających w danej sprawie. Innymi słowy, materiał zgromadzony w sprawie pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia, co z kolei znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, odpowiadającym wymogom art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 106 § 3 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. Akta sprawy nie wskazują, aby Sąd pierwszej instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, czy też rozpoznał sprawę wychodząc niejako poza zakres akt sprawy, czyniąc w tym zakresie własne ustalenie faktyczne. Sąd pierwszej instancji ocenił jedynie zaskarżony akt pod względem zgodności z prawem. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania. Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006, polegającego na błędnej interpretacji pozycji 9505 CN i niewłaściwym zastosowaniu pozycji 3926 CN, wypada przypomnieć, iż w ocenione kasatora Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że dla rozpoznawalności świątecznego charakteru artykułów objętych pozycją 9595 CN wymagane jest, aby artykuł posiadał napisy, symbole lub zdobienia wskazujące na ich związek z konkretnym świętem. Nomenklatura Scalona ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (zwanym dalej "HS"). Wersja Nomenklatury Scalonej obowiązująca w okresie właściwym dla zdarzeń będących przedmiotem postępowania zawarta jest w załączniku I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006. Ogólne reguły interpretacji CN, zawarte w części pierwszej sekcji IA Nomenklatury Scalonej, stanowią w szczególności, iż: "Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega następującym regułom: 1. Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami: (...). 3. Jeżeli (...) towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący: a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. (...); b) do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komponenty do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguł 3a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania; c) jeżeli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 a) lub b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania (...). 6. Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich oraz, odpowiednio, zgodnie z powyższymi regułami, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej". Wskazane powyżej reguły interpretacyjne powinny być ściśle przestrzegane przez podmioty dokonujące klasyfikacji taryfowej. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy zastosować regułę 1 ORINS, a jeżeli jest to niemożliwe - reguły od 2-6 ORINS. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż importowane przez kasatora artykuły (sztuczne króliki) nie mają cech artykułów wielkanocnych (nie posiadają żadnych napisów, symboli, zdobień, ornamentów wskazujących, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne i przeznaczone do użytku tylko podczas Świąt Wielkanocnych). Artykuły te zostały wykonane z tworzywa sztucznego, niewymienionego z brzmienia w żadnej pozycji Taryfy celnej. Jak wynika bowiem z części drugiej załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006, sekcja XX nosząca tytuł "Artykuły przemysłowe różne", obejmuje dział 95 noszący tytuł "Zabawki, gry i artykuły sportowe; ich części i akcesoria", w tym pozycję 9505 "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów" i podpozycję 9505 90 00 "Pozostałe", natomiast sekcja VII nosząca tytuł "Tworzywa sztuczne i artykuły z nich; kauczuk i artykuły z kauczuku", obejmuje dział 39 noszący tytuł "Tworzywa sztuczne i artykuły z nich", w tym pozycję 3926 "Pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914" i podpozycję 3926 40 00 "Statuetki i pozostałe artykuły dekoracyjne". Tak więc importowane artykuły należało zaklasyfikować, zgodnie z regułą 3b ORINS do kodu CN 3926 40 00 00, a nie jak przyjął kasator do kodu CN 9505 90 00 00. Towar, aby mógł być zaklasyfikowany do kodu wskazanego jako ostatni, musi mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznawalny jako artykuł świąteczny. Nie można bowiem zakładać, iż artykuły, które mogą być wykorzystane w okresie Świat Wielkanocnych podlegają automatycznie zaklasyfikowaniu do pozycji 9505. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 170 p.p.s.a., polegającego na błędnym odczytaniu zagadnienia prawnego sformułowanego w wyrokach NSA, co zdaniem kasatora doprowadziło do podjęcia przez organy celne błędnego rozstrzygnięcia, należy stwierdzić, iż jest on również niezasadny. Związanie prawomocnym orzeczeniem strony, sądu oraz innych organów państwowych, o jakim mowa w powołanym przepisie, dotyczy jedynie konkretnej sprawy, w jakiej zostało ono podjęte, co w sprawie nie ma miejsca. Podsumowując, zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.