II FSK 3220/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.[...] J. C., R. D. sp. j. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3331/11 w sprawie ze skargi R.[...] J. C., R. D. sp. j. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.[...] J. C., R. D. sp. j. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3331/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. [...] J. C. R. D. sp.j. (dalej w skrócie: "spółka", "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2011 r. w przedmiocie zarzutów w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – B. decyzją z dnia 9 grudnia 2010 r. orzekł o ustanowieniu na majątku stanowiącym własność spółki zabezpieczenia na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty - listopad 2005 r. W związku z powyższym 9 grudnia 2010 r. zostały wydane stosowne zarządzenia zabezpieczenia. Zawiadomieniami z dnia 14 grudnia 2010 r. organ egzekucyjny w oparciu o w/w zarządzenia zabezpieczenia podjął próbę zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych w [...] Bank [...] S.A. oraz B. [...] w W. Banki te poinformowały organ, że nie prowadzą rachunku bankowego dla skarżącej. Spółka odebrała zawiadomienia zajęcia wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia 15 grudnia 2010 r. W dniu 15 grudnia 2010 r. został spisany przez poborcę skarbowego Urzędu Skarbowego W. – B. protokół zabezpieczenia ruchomości w postaci butów, należących do skarżącej, a znajdujących się w magazynie spółki w W. przy ul. [...]. Do protokołu załączono notatkę służbową pracownika urzędu, z której wynika m.in., iż J. C. został poinformowany, że czynności zabezpieczające na towarze zostaną dokonane w magazynie spółki znajdującym się w W. przy ul. [...], jednak odmówił uczestnictwa w w/w czynnościach, informując przy tym, że na miejscu jest pracownik, a czynności można dokonać nawet z policją. W magazynie (udostępnionym przez pracownika) dokonano zabezpieczenia towarów zgodnie z protokołem zabezpieczenia ruchomości z dnia 15 grudnia 2010 r. Pracownik udostępniający magazyn odmówił przyjęcia zabezpieczonego towaru pod dozór. Następnie pracownicy Urzędu Skarbowego W. – B. udali się do siedziby spółki znajdującej się w W. przy Al. [...] w celu poinformowania o dokonanych czynnościach zabezpieczających. J. C. został zapoznany ze sporządzonym protokołem z zabezpieczenia ruchomości, po czym odmówił podpisania w/w protokołu oraz przyjęcia pod dozór zabezpieczonego towaru. W dniu 17 grudnia 2010 r. został spisany przez poborcę skarbowego Urzędu Skarbowego W. – B. protokół zabezpieczenia ruchomości w postaci wózków magazynowych, należących do skarżącej, a znajdujących się w magazynie spółki w W. przy ul. [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – B. pismem z 28 grudnia 2010 r. zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. – T. wykonanie w ramach pomocy prawnej czynności zabezpieczających na majątku skarżącej. Skarżąca pismem z dnia 21 grudnia 2010 r. wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego, w których podniosła nieistnienie zobowiązania podatkowego, zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczenia oraz naruszenie art. 306 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu wskazała, iż 15 grudnia 2010 r. znajdujące się w magazynie kartony z butami zostały oklejone naklejkami przez bliżej nie zidentyfikowane osoby. Przy przystąpieniu do czynności osoby te nie wylegitymowały się, a po zakończeniu czynności dłużnik nie otrzymał żadnego dokumentu wskazującego na ilość oraz wartość zabezpieczonego towaru. Następnie 17 grudnia 2010 r. wadliwa czynność przeprowadzona dwa dni wcześniej została powtórzona rzekomo przy udziale komornika skarbowego. Jednakże i z tej czynności nie przekazano dłużnikowi żadnego dokumentu wskazującego na ilość i wartość zajętego towaru. Spółka nie posiada ponadto informacji w przedmiocie kto jest zobowiązany do strzeżenia zajętego towaru. Skarżąca wyjaśniła również, że zajęty towar znajduje się w pomieszczeniach magazynowych wynajmowanych przez dłużnika, a ponieważ towar zajmuje praktycznie całą jego przestrzeń dłużnik nie może korzystać z magazynu zgodnie z prowadzoną działalnością gospodarczą. Miesięczny koszt czynszu wynajmu magazynu to 7 942,20 zł brutto. Spółka stwierdziła, że dokonane zabezpieczenie jest zbyt rażące i w efekcie może doprowadzić do strat po stronie dłużnika skutkujących koniecznością zakończenia działalności. Zajęty towar stanowi przedmiot bieżących umów dostawy z odbiorcami. Zajęcie towaru w okresie przedświątecznym, a w efekcie tego brak możliwości dostarczenia zamówionego asortymentu do odbiorców w sposób niewątpliwy skutkować będzie stratami po jej stronie wynikającymi z konieczności zapłaty kar umownych oraz odszkodowań z tytułu nienależnego wykonywania łączących go z odbiorcami umów oraz stratami z tytułu obniżenia wartości towaru wskutek braku popytu na aktualny asortyment w okresie poświątecznym i noworocznym. Zdaniem spółki dopuszczono się uchybień w trakcie prowadzonych czynności zabezpieczających, które polegają na prowadzeniu czynności zajęcia przez osoby nieuprawnione; zajęciu towaru, który nie został przeliczony w obecności właściciela, nie poinformowaniu dłużnika o wartości zajęcia, nie ustanowieniu dozoru zajętego mienia i składowania tego mienia w pomieszczeniach dłużnika bez jego zgody. Do pisma spółka dołączyła wydruk ze stanu magazynu na dzień 15 grudnia 2010 r. Pismem z dnia 7 lutego 2011 r. Skarżąca poinformowała, iż nie może prowadzić dalszej działalności operacyjnej, wskutek czego właściciel wypowiedział umowę najmu pomieszczeń w W. przy ul. [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – B. postanowieniem z dnia 19 maja 2011 r. uznał zarzuty spółki za nieuzasadnione. Wyjaśnił, że w postępowaniu zabezpieczającym nie jest dopuszczalne zgłoszenie zarzutu nieistnienia obowiązku. Odnośnie natomiast zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego wskazał, że nie zostało wniesione żadne pismo lub wniosek w zakresie sposobu zmiany zabezpieczenia. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – B. wszystkie działania i czynności podjęte zostały zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i w związku z tym nie zgodził się z twierdzeniem, że doszło do naruszenia art. 306 Ordynacji podatkowej. W dniu 26 maja 2011 r. został sporządzony przez pracowników Urzędu Skarbowego W. – B. protokół komisyjnego otwarcia magazynu, z którego wynika, że otwarcie to zostało dokonane w celu przeniesienia ruchomości do mniejszego magazynu. Postanowieniem z dnia 29 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpoznaniu zażalenia spółki, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego są podstawowym środkiem zaskarżenia służącym zbadaniu zasadności i legalności prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Do zarzutów w sprawie zabezpieczenia administracyjnego stosuje się odpowiednio art. 33-34 z mocy art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2002 r., nr 110, poz. 968 ze zm., dalej w skrócie "u.p.e.a."), jednak podstawa zarzutów podlega modyfikacji w porównaniu z zarzutami w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, przy uwzględnieniu celów tego postępowania oraz odrębnych regulacji prawnych zawartych w dziale IV. W trybie zarzutów nie podlegają badaniu i ocenie argumenty odnoszące się do postępowania kontrolnego czy postępowania, w toku którego wydawana jest decyzja o zabezpieczeniu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w postępowaniu zabezpieczającym nie jest dopuszczalne zgłoszenie zarzutu nieistnienia obowiązku. Zgodnie bowiem z art. 155 u.p.e.a., zabezpieczenie może być dokonane jeszcze przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy decyzją z dnia 9 grudnia 2010 r. orzekł o ustaleniu na majątku spółki zabezpieczenia na poczet zobowiązań podatkowych w przybliżonej kwocie, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że w niniejszej sprawie brak było jeszcze obowiązku podlegającego egzekucji. Odnośnie do zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 158 u.p.e.a. organ egzekucyjny może stosować kilka sposobów zabezpieczenia należności pieniężnych, wymienionych w art. 164 § 1. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny skutecznie zastosował środek zabezpieczający w postaci ruchomości (zabezpieczenie obuwia i wózków magazynowych). Wybór środka egzekucyjnego należy do organu, a nie do zobowiązanego. W przypadku, gdy istnieje kilka środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku w myśl postanowień art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny powinien zastosować ten, który jest najmniej uciążliwy dla zobowiązanego, jednakże zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce jedynie, gdy istnieje możliwość wyboru środka. W niniejszej sprawie inne, dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – B., czynności egzekucyjne okazały się nieskuteczne. Składniki majątkowe mogłyby zostać zwolnione spod zabezpieczenia tylko wówczas, gdy zobowiązany wskazałby inny majątek, na którym istniałaby możliwość dokonania przez organ egzekucyjny zabezpieczenia do wysokości kwoty określonej decyzją o zabezpieczeniu. Organ egzekucyjny może bowiem – w myśl art. 157a u.p.e.a. – w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Natomiast spółka w piśmie z dnia 14 marca 2011 r. wskazała jedynie, że nie posiada nieruchomości. W zakresie dotyczącym naruszenia art. 306 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut ten nie mieści się w katalogu zarzutów określonych w art. 33 u.p.e.a. 3. W skardze do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2011 r. wraz z poprzedzającym go postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – B. z dnia 19 maja 2011 r., zarzucając m. in. naruszenie: - art. 33 § 1, 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, w tym nierozważenie, czy w tym konkretnym przypadku zabezpieczenie jest konieczne oraz wybiórcze traktowanie prowadzące do przekroczenia granic prawnie dopuszczalnego uznania administracyjnego; błędne przyjęcie, że w przypadku spółki miało miejsce nieuiszczenie wymaganych zobowiązań w sposób trwały uzasadniający możliwość dokonania takiego zabezpieczenia; nieprzedstawienie dowodów na to, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane przez skarżącą, - art. 39 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i pominięcie faktu, iż skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – B. z propozycją ewentualnego zabezpieczenia poprzez ustanowienie hipoteki na wskazanych przez nią nieruchomościach. Zdaniem spółki ustanowienie zabezpieczenia naruszało przepisy prawa, postępowanie zabezpieczające prowadzone było w sposób niezorganizowany, niefachowy, nie budzący zaufania do organów podatkowych. Skarżąca podniosła ponadto, że żaden z przedstawicieli organów podatkowych nie udzielił jej chociażby elementarnych informacji o samym postępowaniu, nie wysłuchał jej. 4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji podkreślił na wstępie, że oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, co oznacza, że jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania przed organem administracji i wydanych w nim aktów administracyjnych. W rozpoznanej sprawie zaskarżone zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2011 r. w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów zgłoszonych do prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Rozstrzygnięcie zawarte w tym postanowieniu zakreśla granice rozpoznania sprawy przez sąd. Nie mogą być zatem rozpoznane w ramach niniejszego postępowania sądowego podniesione w skardze zarzuty dotyczące czynności zabezpieczających i zasadności ustanowienia zabezpieczenia. W uzasadnieniu wyroku podkreślono ponadto, że zarzuty w postępowaniu tak zabezpieczającym, jak i egzekucyjnym są środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia tych postępowań, co oznacza, że nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania. Zobowiązany nie może ponadto po upływie terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy. Jak wskazał sąd pierwszej instancji, zarzut naruszenia art. 306 Ordynacji podatkowej jako nie mieszczący się zarzutach wymienionych w art. 33 u.p.e.a. nie podlega rozpatrzeniu w ramach środka zaskarżenia jakim są zarzuty, na co słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono również, że zarzut nieistnienia zobowiązania podatkowego nie może być skutecznie podnoszony w postępowaniu zabezpieczającym, gdyż zgodnie z art. 155 u.p.e.a. i art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenie może być dokonane przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej. W niniejszej sprawie decyzja o zabezpieczeniu została wydana przed określeniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Prawidłowo więc organy zarzut ten uznały za niezasadny. Sąd podzielił też stanowisko organów co do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, iż o zastosowaniu najmniej uciążliwego środka zabezpieczającego można mówić, gdy istnieje możliwość wyboru. Jeśli natomiast w konkretnej sprawie organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek zabezpieczający, to wówczas nie tylko jest on uprawniony, ale i zobowiązany do jego stosowania. W rozpoznaj sprawie organy wykazały, iż jedynym środkiem jaki mogły zastosować były ruchomości znajdujące się w magazynie mieszczącym się przy ul. [...] (obuwie, wózki magazynowe). W aktach sprawy nie ma żadnego pisma skarżącej, iż proponowała ona przyjęcie na zabezpieczenie inne środki zabezpieczające niż zastosowane przez organ. Zatem podnoszone w skardze argumenty skarżącej w tym zakresie nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy, zgodnie zaś z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. 5. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i nie uchylenie postanowienia, pomimo, iż zostało ono wydane z naruszeniem art. 33 pkt 8 u.p.e.a. w związku z art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej, art. 7 § 2 u.p.e.a. oraz art. 39 § 1 Ordynacji podatkowej, a to na skutek zaakceptowania przez Dyrektora Izby Skarbowej sytuacji polegającej na zastosowaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- B. zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że – wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji – działania organu egzekucyjnego zaakceptowane przez Dyrektora Izby Skarbowej, miały charakter arbitralny, a wręcz nieprzemyślany. W ich efekcie bowiem doszło do sytuacji, w której przedmiotem zabezpieczenia stały się wszystkie posiadane przez spółkę towary, tj. obuwie. Zabezpieczenie całego posiadanego asortymentu uniemożliwiło jego sprzedaż, co spowodowało utratę płynności finansowej oraz wiarygodności u kontrahentów przez stronę. W ocenie autora skargi kasacyjnej, zastosowany środek zabezpieczający był nadmiernie uciążliwy, gdyż uniemożliwił spółce funkcjonowanie i wykonywanie chociaż w minimalnym stopniu działalności. Ponadto spółka wskazała, że zajęcie rachunków bankowych zostało skierowane do banków, w których strona nie posiadała już rachunków, o czym Naczelnik Urzędu Skarbowego był poinformowany. Spółka w terminach ustawowych informowała go o zamknięciu dotychczasowych rachunków i otwarciu nowego rachunku w Banku Millennium, składając zgłoszenie aktualizacyjne. Ponadto, z posiadanego rachunku bankowego spółka uiszczała należności publicznoprawne, a więc weryfikacja tych danych była dla Naczelnika Urzędu Skarbowego łatwa. Skierowanie zajęcia rachunku bankowego do niewłaściwych banków, a w konsekwencji zajęcie wszystkich towarów spółki nastąpiło z wyłącznej winy organu. Środkiem egzekucyjnym powinno być, zdaniem spółki, zajęcie wierzytelności. Pozwoliłoby to bowiem spółce na swobodne dysponowanie towarami, zrealizowanie zawartych zamówień i uzyskanie środków finansowych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd ma obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i art. 184 Konstytucji RP oraz art. 33d § 1 pkt 2, art. 39 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 7 § 2 art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. 6.2. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami należało się zgodzić z przypomnieniem przez sąd pierwszej instancji, że w rozpoznanej sprawie zaskarżone zostało postanowienie organu odwoławczego w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów zgłoszonych do prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Rozstrzygnięcie zawarte w tym postanowieniu zakreśla granice rozpoznania sprawy zarówno przez sąd pierwszej instancji, jaki Naczelny Sąd Administracyjny. Trafnie zatem sąd pierwszej instancji uznał, że nie mogą być rozpoznane w ramach tego postępowania sądowego podniesione w skardze zarzuty dotyczące czynności zabezpieczających i zasadności ustanowienia zabezpieczenia. Zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotne dla wyznaczenia zakresu przedmiotowego kontroli sądowoadministracyjnej jest więc wyznaczenie "granic danej sprawy". Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 624/07 (publik. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie "CBOSA") "wprawdzie sąd – stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. – nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, jednakże jest uprawniony do rozstrzygania wyłącznie w granicach danej sprawy, które wyznacza kontrolowany akt (lub inna forma działalności) administracji publicznej". Jak wynika z uzasadnienia przytoczonego wyroku, z którym zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, dla wyznaczenia granic danej sprawy istotna jest treść i natura kontrolowanej decyzji administracyjnej. Rozstrzygnięcie ,,w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny jest na mocy art. 3 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych sądem drugiej instancji. Oznacza to, że poddaje kontroli orzeczenie sądu pierwszej instancji w zakresie wyznaczonym przez skarżącego w skardze kasacyjnej. W takiej sytuacji gdy zarzuty skargi kasacyjnej wykraczają poza pierwotne granice sprawy, które wiązały sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw prawnych, aby uwzględnić to przełamanie granic przedmiotowych sprawy. Granice sprawy wyznaczone przez kontrolowany akt administracyjny wiążą także sąd drugiej instancji. Jest to istotą zasady dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego. 6.3. W tej sytuacji w zakresie dotyczącym naruszenia wskazanych przepisów art. 339 § Ordynacji podatkowej należało jedynie wyjaśnić, że ich rozpoznanie wykraczało poza granice rozpoznawanej sprawy. Badanie w rozpoznawanej sprawie istnienia podstaw do wdania przez organ podatkowy na podstawie przepisów art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzji o zabezpieczeniu należało uznać za wykraczające poza granice rozpoznawanej sprawy. To czy uzasadnione na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 i 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej w sprawie było zabezpieczenie na majątku spółki przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2005 r. nie może być przedmiotem badania w rozpoznawanej sprawie. W takim też zakresie to do organów podatkowych, a nie do organu egzekucyjnego, należało odebranie – w ramach postępowania w sprawie zabezpieczenia – oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 Ordynacji podatkowej. Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Zabezpieczenie dokonywane w trybie przepisów Ordynacji podatkowej uzasadnia obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Dotyczy ono zobowiązań, dla których nie upłynął jeszcze termin płatności lub których wielkość nie została jeszcze określona lub ustalona. Przepis art. 39 Ordynacji podatkowej umieszczony w jej Dziale III rozdziale 3 "zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych’’ reguluje instytucję wyjawienia majątku dla potrzeb zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Wezwanie do wyjawienia majątku, jak i sama czynność wyjawienia, podejmowane są w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Czynności te mają na celu dokonanie ustaleń stanu faktycznego, w zakresie istnienia składników majątkowych, które mogą posłużyć jako przedmioty zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Ustalenia, choć dokonywane w ramach wymiarowego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, mają służyć innemu postępowaniu, tj. postępowaniu zabezpieczającemu wykonanie zobowiązań podatkowych. Wskazuje na to umiejscowienie tej instytucji w przepisach Ordynacji podatkowej, a także charakter przesłanki umożliwiającej jej zastosowanie, czyli "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego" (art. 39 § 1 Ordynacji podatkowej). W ten sposób ustawodawca powiązał instytucję wyjawienia majątku z procedurą zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika. Wskazana w art. 39 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka w postaci ,,uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego" jest zbieżna treściowo z główną przesłanką zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 1 tej ustawy. Biorąc pod uwagę cele obu tych regulacji prawnych i ich wyraźny związek, można przyjąć, że w pojęciu ,,uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego" mieszczą się między innymi sytuacje, w których podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Istnienie tych przesłanek nie mogło jednak stanowić oceny sądu w rozpoznawanej sprawie, której przedmiot stanowi ocena zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego w postępowaniu zabezpieczającym. Zatem w granicach rozpoznawanej sprawy nie mogły podlegać ocenie podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia wskazanych przepisów co do prawidłowości ich wykładni oraz zastosowania do ustalonego stanu faktycznego. 6.4. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie dopuszczalności uwzględnienia zarzutów podnoszonych w toku postępowania zabezpiczającego za trafną i znajdującą oparcie w zebranym materiale dowodowym należało uznać ocenę sądu pierwszej instancji, że zarzuty te okazały się pozbawione uzasadnionych podstaw. Zgodnie z powołanym w podstawach skargi kasacyjnej art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). W tym kontekście za oczywiście pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej spółki zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 8 i art. 7 § 2 u.p.e.a. Zgodnie z tym co przyjął w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji nie można było dopatrzyć się naruszenia w postanowieniach wydanych przez organy egzekucyjne obu instancji wskazanych przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. 6.5. W pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakim kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne. W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). 6.6. Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, iż w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania administracyjnego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji oddalając skargę strony tj. stwierdzając, ze zaskarżone postanowienie odwoławczego organu egzekucyjnego odpowiada prawy, sąd pierwszej instancji prawidłowo jako podstawę zaskarżonego wyroku wskazał art. 151 p.p.s.a. W szczególności za prawidłowe i znajdujące oparcie w obowiązujących przepisach należało uznać stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że trafnie uznano za pozbawione usprawiedliwionych podstaw zarzuty oparte na art. 33 pkt 8 u.p.e.a. wskazując na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Punktem wyjścia do dalszych rozważań pozostaje treść – nie powołanego w skardze kasacyjnej - art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), zgodnie z którym zarządzenie zabezpieczenia powinno zawierać "sposób i zakres zabezpieczenia". Przytoczone unormowanie jednoznacznie określa obowiązek skonkretyzowania działań, jakie będą podejmowane wobec zobowiązanego w ramach postępowania zabezpieczającego. Jak trafnie wywiódł sąd pierwszej instancji, skoro przepis nakazuje wskazać "sposób" zabezpieczenia, to nie oznacza to wszystkich przewidzianych przez prawo sposobów zabezpieczenia. Ustawodawca posłużył się w tym przypadku liczbą pojedynczą, w przeciwieństwie do przewidzianego dla tytułu wykonawczego wymogu wskazania "środków egzekucyjnych" (zob. art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a.). Podkreślić należy, że takie ujęcie omawianego obowiązku daje zobowiązanemu realną szansę przygotowania się do obrony i skorzystania z przysługujących mu na danym etapie postępowania środków prawnych, tj. sformułowania odpowiednich zarzutów na prowadzone postępowanie zabezpieczające, w tym przede wszystkim zgłoszenia zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego sposobu zabezpieczenia na mocy art. 33 pkt 8 w związku z art. 166b u.p.e.a. (o czym zresztą strona została pouczona w treści zarządzenia zabezpieczenia zgodnie z art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a.). 6.7. Na tym tle należało podzielić pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, iż o zastosowaniu najmniej uciążliwego środka zabezpieczającego można mówić, gdy istnieje możliwość wyboru. Jeśli natomiast w konkretnej sprawie organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek zabezpieczający, to wówczas nie tylko jest on uprawniony, ale i zobowiązany do jego stosowania. W rozpoznaj sprawie organy wykazały, iż jedynym środkiem jaki mogły zastosować było zajęcia ruchomości znajdujących się w magazynie mieszczącym się przy ul. [...] (obuwie, wózki magazynowe). Jak trafnie to podkreślił sąd pierwszej instancji w aktach sprawy nie ma żadnego pisma spółki, iż proponowała ona przyjęcie innych środków zabezpieczających niż zastosowane przez organ. Zatem podnoszone również w skardze kasacyjnej argumenty w tym zakresie nie znajdują potwierdzenia w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy. To, że przy ocenie dolegliwości środków egzekucyjnych trzeba wziąć pod uwagę, iż za najbardziej dolegliwy środek należy uznać egzekucję z ruchomości, w wyniku której nie tylko uzyskuje się jej cel w postaci zaspokojenia egzekwowanej należności, ale jednocześnie powstaje skutek uboczny - pozbawienie zobowiązanego jego własności nie oznacza, że ten środek egzekucyjny nie mógł zostać zastosowany. Wskazują na to jednoznacznie okoliczności sprawy, z których wynika, że spółka nie dysponowała innym majątkiem umożliwiającym dokonanie zabezpieczenia. Za wystarczające nie można było uznać wyjaśnień o dysponowaniu innym rachunkiem bankowym niż ujawnione w toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego przez organ egzekucyjny oraz zgłaszana deklaracja zabezpieczenia na nieruchomościach nie wchodzących w skład majątku spółki. Pomijając w ogóle ocenę dopuszczalności tego rodzaju zabezpieczenia zobowiązań podatkowych spółki, to tego rodzaju propozycja nie została zgłoszona organowi egzekucyjnemu przez jej wspólników. Zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego jest jednym z zarzutów przewidzianych w art. 33 u.p.e.a. i przysługuje skarżącemu w chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wnosi się go w terminie przewidzianym w art. 32 § 1 u.p.e.a. Podniesienie tego zarzutu dopiero w postępowaniu przed sądem czyni zarzut ten spóźnionym. Kolejnymi pismami składanymi w toku postępowania zabezpieczającego kwestionując zastosowany środek egzekucyjny spółka jedynie informowała, iż nie może prowadzić dalszej działalności operacyjnej (wskutek czego właściciel wypowiedział umowę najmu pomieszczeń w W. przy ul. [...]) oraz zwracała się o udzielenie jakie będą dalsze działania w stosunku do zabezpieczonego towaru. Nie zaoferowała jednak majątku umożliwiającego zastosowanie innego środka egzekucyjnego, który mógł zostać uznany za mniej uciążliwy. Oferty tego rodzaju nie przedstawiono, pomimo jednoznacznych informacji udzielanych zarówno przez organ egzekucyjny, jak i organ rekwizycyjny, że na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 9 grudnia 2010 r. w dniach 15 grudnia 2010 r. i 17 grudnia 2010 r. dokonano zabezpieczenia ruchomości i ruchomości te pozostają objęte zajęciem zabezpieczającym do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Ponadto poinformował, że skarżąca ma możliwość zapoznania się z aktami sprawy w każdym stadium postępowania oraz ma możliwość sporządzania z nich notatek i odpisów. 6.8. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności odnoszące się do treści zarzutów skargi kasacyjnej należało orzec o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej praz radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).