I GSK 1064/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant Karol Sienkiewicz po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1338/11 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 marca 2012r. o sygn. akt: I SA/Gd 1338/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] października 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji przyjął, że określenie A. M. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie 8.330,00 zł było uzasadnione. Wynika to z art.100 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Powyższa ocena jest wynikiem postępowania podatkowego w którym ustalono, że pojazd był samochodem osobowym odpowiadającym klasyfikacji 8703 Nomenklatury Scalonej CN. Wynikała to z dowodu rejestracyjnego w którym wskazano, że jest to samochód osobowy, posiadający 5 miejsc siedzących a także z informacji od dealera samochodów BMW z której wynikało, że samochód został wyprodukowany jako auto osobowe i otrzymał homologację osobową nr [...], dodatkowo w umowie ubezpieczenia samochód oznaczono jako osobowy. Skarżący zakupił ten pojazd marki BMW X5 o nr VIN: [...] na terenie Księstwa Luksemburg, pojazd a następnie przemieścił go na terytorium Polski gdzie zarejestrował jako pojazd ciężarowy. Zdaniem Sądu, zgodnie z Notami wyjaśniającymi, klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Pojazdy objęte pozycją 8703 mają stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. Sygn. akt I GSK 1064/12 dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organy stosując się do zasad przyjętych przez samego ustawodawcę, dokonały klasyfikacji nabytego przez stronę pojazdu do odpowiedniego kodu CN, gdyż tylko taka klasyfikacja może mieć znaczenie w kontekście powołanych wyżej zasad poboru akcyzy. Poza dowodem rejestracyjnym skarżący nie zaoferował żadnego innego dowodu, który świadczyłby o tym, że nabyty przez niego wewnątrzwspólnotowo pojazd był samochodem ciężarowym. W ocenie Sądu I instancji, organy prawidłowo ustaliły średnią wartość rynkową samochodu osobowego przy wykorzystaniu danych wynikających z katalogu Eurotax Glass's wobec czego nie było podstaw ku temu by przeprowadzać dowód z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości rynkowej samochodu. Skarżący nie wykazał, że zaniżenie ceny samochodu było spowodowane jego uszkodzeniami. Przypomnieć należy, że cena nabycia wynosiła 3.300,00 Euro (14.180,00 zł), a średnia wartość rynkowa ustalona przez organy wyniosła 64.800,00 zł. Różnica zatem wyniosła 216%. Przedłożone przez skarżącego dowody nie uzasadniały tak znacznej różnicy. Nie dopatrzył się Sąd I instancji przy ocenie dokonanych ustaleń faktycznych naruszenia art. 188 w zw z art. 122 i art. 187§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Postępowanie podatkowe zostało przez organy przeprowadzone prawidłowo. Prawidłowo został ustalony stan faktyczny. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została dokonana kompleksowo, w granicach swobody prawem dozwolonej. Przytoczono i poddano ocenie treść dokumentów. Wnioski są uzasadnione, logiczne, zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Z powyższych powodów skarga została oddalona. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył w całości A. M. Zarzucił naruszenie prawa procesowego. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołując się na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku tj. art. 134, art. 145§1 pkt 1 lit. c , art. 151 ustawy-Prawo o postępowaniu przed Sygn. akt I GSK 1064/12 sądami administracyjnymi w zw z art. 188, art. 122, art. 187§1, art. 194§1, art. 197§1 Ordynacji podatkowej oraz art. art. 104 ust. 9 i 10 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie rozważył wszystkich zarzutów skargi oraz nie dokonał wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych rozstrzygnięcia. Ponadto, Sąd I instancji niesłusznie przyjął, że organ podatkowy nie jest związany zawartymi w dowodzie rejestracyjnym typem pojazdu tj. samochód osobowy lub ciężarowy. Sąd I instancji wadliwie zaakceptował to, że organy podatkowe nie powołały biegłego w zakresie wyceny pojazdu celem ustalenia jego wartości. Powyższe oznacza, że wyrok Sądu I instancji jest wadliwy, a zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Podał, że zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione, a wyrok Sądu I instancji jest zgodny z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 173§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia ona wymogi określone w art. 174, art. 175§1, art. 176 oraz art. 177§1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania. Przepis art. 183§1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183§2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania. Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto tylko na podstawie naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania - Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są one zasadne. Na wstępie należy zauważyć, że jeżeli strona powołuje się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o Sygn. akt I GSK 1064/12 postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jej obowiązkiem jest wskazanie nie tylko, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało, ale też wyjaśnienie jaki mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie takiego zarzutu ma za zadanie wykazanie jego słuszności (trafności), a zatem musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy prawnej. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 134§1 cytowanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd ten ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, a także podniesionymi zarzutami i wnioskami. Nie może natomiast swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w sprawę nową (inną) w stosunku do tej, która jest przedmiotem zaskarżonej decyzji. Kasator zaś nie wykazał, aby Sąd I instancji w jakikolwiek sposób "wykroczył" poza granice rozpoznawanej sprawy bądź też nie rozstrzygnął w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną mającą wpływ na tę ocenę. Art.134§1 ustawy-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powołała w nim (tj. postępowaniu sądowym) dowody, które zostały przez sąd pominięte względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2006r. sygn. akt: I FSK 56/06). Powyższy stan rzeczy w sprawie jednak nie zachodzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., przeprowadził kontrolę kwestionowanego przez Skarżącego aktu w granicach przedmiotu zaskarżenia, którym była decyzja określająca podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Autor skargi kasacyjnej powiązał naruszenie art. 145§1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z przepisami art. 122, 187§1, art. 188, art. 194§1, art. 197§1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, decyzja podlega uchyleniu, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie wskazanego przepisu Sygn. akt I GSK 1064/12 będzie miało miejsce wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji sąd nie dostrzeże, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne niewłaściwie oceni ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w obu wypadkach ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Oznacza to, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z kolei rozstrzygnięcie oparte na podstawie art. 151 p.p.s.a. oznacza, że zainicjowany skargą strony proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu nie ujawnił wad postępowania czy też innych naruszeń prawa (np. materialnego), które obligowałyby sąd do wydania innego rozstrzygnięcia w sprawie. Wobec powyższego uzasadnieniem (wyjaśnieniem) dla rozstrzygnięcia wynikającego z art. 151 p.p.s.a. są przede wszystkim te oceny Sądu, w których zawarta jest aprobata dla poczynań organów podatkowych. Naruszenie art. 151 p.p.s.a. mogłoby nastąpić w sytuacji gdyby Sąd oddalił skargę pomimo stwierdzenia uchybień skutkujących podjęciem przez Sąd określonych rozstrzygnięć. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi bowiem Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa ani materialnego ani procesowego. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisem tym łączą się ściśle inne przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego, zarówno przepis art. 187§1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Z przepisów tych można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Nie jest rzeczą organu administracji Sygn. akt I GSK 1064/12 wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów, o których istnieniu - wobec składanych przez stronę wyjaśnień - przypuszczać nie może. Jeżeli strona faktycznie poniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, to ona najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów tego dokonała i w razie sporu powinna była przedłożyć je organowi podatkowemu, który dokonuje ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Jeżeli organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontr dowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania. Należy jeszcze raz podkreślić, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zawarta w art. 188 Ordynacji podatkowej norma prawna nie pozostawia wątpliwości, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona a tak też się stało w sprawie. W świetle art. 188 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazać bowiem należy, że dowód rejestracyjny pojazdu oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nie decydują o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dokument ten stwierdza dopuszczenie pojazdu do ruchu. Obowiązek podatkowy wynika z ustawy o podatku akcyzowym i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących pojazdy. Nie ma wpływu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym podnoszona przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, że pojazd na podstawie ww. dokumentów ma cechy pojazdu ciężarowego. Określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy) i służy innym celom aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie Sygn. akt I GSK 1064/12 skutkować przyjęciem - jak domagał się tego kasator - że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN i to ona ma decydujące znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego - czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium -nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji towaru. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym, czy też zaświadczeniu wydanym przez diagnostę pojazd jest wymieniony jako ciężarowy. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. W podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi kwota, którą podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy-art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. W niniejszej sprawie organy zastosowały art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., stanowiący wyjątek od wskazanej zasady ustalania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Stwierdzenie, że zadeklarowana przez skarżącego wartość pojazdu, z uwzględnieniem stanu jego uszkodzeń uprawniało organ do wdrożenia etapu weryfikacji podstawy opodatkowania Sygn. akt I GSK 1064/12 akcyzą, tj. do określenia wysokości podstawy opodatkowania tym podatkiem z uwzględnieniem reguł wynikających z art. 104 ust. 11 u.p.a. W sprawie określono średnią wartość rynkową pojazdu posługując się danymi z katalogu EUROTAX-GLASS'S. Ustawodawca nie wskazał, o jakie notowania chodzi i przez kogo mają być one określone, co w praktyce oznacza, możliwość wykorzystania powyższego katalogu. Katalog zawierał bowiem niezbędne dane umożliwiające określenie wartości pojazdu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a sposób, w jaki są one gromadzone gwarantuje, że odzwierciedlają one ceny panujące na rynku samochodowym. Dane zawarte w tym katalogu są powszechnie wykorzystywane przez rzeczoznawców samochodowych oraz firmy ubezpieczeniowe. Słusznie Sąd I instancji uznał, iż przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wyjaśniające nie budziło zastrzeżeń. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również podnoszonej w skardze kasacyjnej argumentacji kwestionującej określenie przez organ podatkowy wartości nabytego pojazdu z pominięciem opinii biegłego. Zgodnie z art. 197§1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Natomiast, stosownie do § 2 tego przepisu powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Ustawodawca pozostawił do swobodnego uznania organu podatkowego podjęcie decyzji o zastosowaniu tego środka dowodowego, z wyjątkiem sytuacji, gdy obowiązek powołania biegłego wynika wprost z przepisu prawa. Przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym nie zawierają normy prawnej nakazującej określenie wartości nabytego samochodu osobowego na podstawie opinii biegłego. Takiego wniosku nie można bowiem wyprowadzić z art. 104 ust. 10 u.p.a., w myśl którego, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik. Z treści tego przepis wynika, że reguluje on jedynie kwestie związane z ponoszeniem kosztów powołania biegłego, a nie samą konieczność jego powołania. Skoro sprawa nie miała zawiłego stanu faktycznego, a okoliczności sprawy nie budziły uzasadnionych wątpliwości organ podatkowy mógł przeprowadzić postępowanie wyjaśniające z pominięciem dowodu z opinii biegłego. Opinia biegłego nie może być sporządzona na okoliczności związane ze stosowaniem prawa czy też zmierzać do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Te kwestie są bowiem zastrzeżone dla organu prowadzącego Sygn. akt I GSK 1064/12 postępowania. Skoro skarżący nie przedstawił na żadnym etapie postępowania żadnych istotnych dowodów, które uzasadniałyby powołanie biegłego, to nie może też z tego tytułu czynić jakichkolwiek zarzutów, zwłaszcza, iż sposób, w jaki zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej nie dają podstawy do kontroli zaskarżonego orzeczenia co prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Powyższe oznacza, że dokonana przez Sąd I instancji ocena jest prawidłowa i nie narusza powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Skarga wobec tego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 cytowanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205§2 p.p.s.a. oraz na podstawie §14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu, (tekst jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 490 z zm.).