II SA/Go 950/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Szumilas Sędziowie Sędzia WSA Maria Bohdanowicz Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Protokolant referent - stażysta Malwina Tomiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2012 r. sprawy ze skargi B Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r., nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej B Spółki z o.o. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] lutego 2011 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r, Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), art. 8, art. 129 ust. 1 i ust. 3, art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U, Nr 201, poz.1540, ze zm.), oraz § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 2003 r. Nr 102, poz. 946 ze zm.), cofnął rejestrację automatu do gier o niskich wygranych [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], użytkowanego na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] listopada 2008 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że w wyniku eksperymentu, przeprowadzonego [...] lutego 2010 r., w trakcie kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w punkcie gier na automatach o niskich wygranych: Bar "G" A.T., stwierdzono, że znajdujący się w w/w punkcie automat [...], nr fabryczny [...], nie spełniał warunku określonego w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych -zwanej dalej: "u.g.h.", gdyż umożliwiał grę przy użyciu jednorazowo 30 lub 50 kredytów po 0,10 zł, tj. za stawkę wynoszącą odpowiednio: 3,00 lub 5,00 zł, a więc przekraczającą wartość 0,50 zł. W opinii dokonanej w oparciu o ekspertyzę przeprowadzoną w magazynie depozytowym Urzędu Celnego przez biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji mgr. inż. R.R., wykonanej na potrzeby postępowania karno-skarbowego wskazano, że ww. automat: umożliwia pobieranie przez grającego punktów z licznika BANK a stawka za udział w jednej grze może być wyższa od 0,50 zł, wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika bank wynosi 100 pkt, wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika kredyt wynosi 2 pkt, maksymalna wygrana dia gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika bank składa się z dwóch części: bezpośredniej (max 500 pkt) oraz pośredniej w postaci praw do gier premiowanych Super Gamę (umożliwiających graczowi zdobycie dodatkowej wygranej). Łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczona jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej może przekroczyć równowartość 60 zł. We wnioskach końcowych biegły stwierdził, że badany automat nie spełnia wymogów technicznych zgodnych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom u.g.h. Odwołując się od powyższej decyzji pełnomocnik B Sp. z o. o. zarzucił organowi I instancji naruszenie: * art. 8 u.g.h. poprzez bezpodstawne procedowanie w trybie Ordynacji podatkowej, * art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez brak pełnego prawnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji (jaką wykładnię normy art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych przyjął za podstawę oceny stanu faktycznego sprawy - z uwagi na trudności interpretacyjne), * naruszenie art. 122, art. 123 § 1 i § 2, art, 180 § 1, art. 187 § 1, wzw. żart. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p. poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, brak przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego, mimo, iż dla rozstrzygnięcia sprawy wymagane były wiadomości specjalne, dowolność w ocenie dowodów oraz oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozpoznanie sprawy co do istoty, a w konsekwencji umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji. Odwołanie zostało uzupełnione pismem strony z dnia [...] lipca 2011 r., w którym zawarto wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków - Dyrektora Departamentu Służby Celnej w Ministerstwie Finansów oraz Zastępcy Departamentu Służby Celnej Ministerstwa Finansów, a także przeprowadzenie dowodu z opinii Politechniki. Dyrektor Izby Celnej, decyzją z [...] września 2011 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r. Nr 168, poz. 1323, ze zm.), art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych ( Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, ze zm.), art. 8 w związku z art. 129 ust. 1 i 3 oraz art. 144 u.g.h., art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), oraz § 14 ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946, ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z obowiązującą w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji normą zawartą w § 14 ust. 5 wymienionego rozporządzenia, w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. Tymczasem ze zgromadzonego materiału w sprawie wynika, iż przesłanką do wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowania w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji w powyższym trybie była informacja o wyniku eksperymentu przeprowadzonego w toku kontroli w dniu [...] lutego 2010 r. Nadto w toku postępowania pozyskano z odrębnego postępowania karnego skarbowego opinię biegłego sądowego, która potwierdziła przypuszczenie organu pierwszej instancji, co do niezgodności z prawem działania przedmiotowego automatu. Tym samym organ wskazał, iż w jego ocenie orzeczenie Naczelnika Urzędu Celnego wydane zostało w oparciu o właściwe przepisy materialne oraz kompletny materiał dowodowy, a tym samym brak jest podstaw do jego uchylenia. Organ wyjaśnił ponadto, że treść § 14 ust, 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz, U. Nr 102, póz. 946, ze zm.) stanowi, że w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. Natomiast § 9 ust. 1 tegoż rozporządzenia stanowi, iż po wydaniu przez jednostkę badającą opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację, na wniosek podmiotu urządzającego gry lub zakłady wzajemne wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu lub urządzenia do gier. W związku z powyższym zapisem § 14 ust. 5 ww, rozporządzenia należy przyjąć, iż prawodawca zakładał i przewidywał możliwość powstania pewnych nieprawidłowości i niezgodności w funkcjonowaniu automatów o niskich wygranych w trakcie jego funkcjonowania po dopuszczeniu do eksploatacji. Ponadto, kontrole prowadzone przez urzędy celne są po to by monitorować poprawność działania takiego automatu. W przypadku wystąpienia uchybień, niezgodności z warunkami rejestracji poświadczenie tej rejestracji, zgodnie z unormowaniami prawnymi, powinno być cofnięte i tak też się stało w niniejszej sprawie. Organ zaznaczył, iż w przedmiotowym postępowaniu opinia wydana przez jednostkę badającą w przypadku badania automatu [...] przed jego rejestracją nie została zakwestionowana, bowiem stwierdza ona prawidłowość jego działania na dzień badania i dopuszczenia do eksploatacji. Poza tym, pomiędzy badaniami poprzedzającymi rejestrację (marzec 2009 r.) a dokonaną kontrolą (luty 2010 r.) i ekspertyzą pokontrolną (październik 2010 r.) upłynęło sporo czasu, w związku z czym mogło dojść do nieprawidłowości w funkcjonowaniu tego automatu. W pozostałym zakresie, odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji wyjaśnił, że wprawdzie podziela zarzut dotyczący nieprawidłowego zastosowania przepisów proceduralnych, jednakże nie mogą one stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ stwierdził, iż zgodnie z orzecznictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (sygn. akt: I SA/ Bk 535/10 z dnia 8 grudnia 2010 r., I SA/ Bk 537/10 z dnia 22 grudnia 2010 r. oraz I SA/ Bk 533/10 z dnia 18 stycznia 2011 r.) do spraw związanych z cofnięciem rejestracji automatów do gier o niskich wygranych powinny mieć zastosowanie przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, póz. 1071 ze zm.), a nie zastosowane przez Naczelnika Urzędu Celnego przepisy Ordynacji Podatkowej. Zauważył jednakże, iż w dniu 14 lipca 2011 r. weszła w życie ustawa zmieniająca, która ostatecznie uchyla normy ustawy o grach i zakładach wzajemnych i przenosi je do ustawy o grach hazardowych. W myśl art. 14 ustawy nowelizującej do postępowań wszczętych i niezakonczonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej, tj. ustawy o grach hazardowych, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Skoro zatem całość przepisów materialnych, w oparciu o które należałoby rozpatrzyć niniejszą sprawę, znajduje się obecnie w ustawie o grach hazardowych, to w myśl art. 8 tej ustawy, postępowanie to należy prowadzić zgodnie z Ordynacją podatkową. Tym samym uchylenie spornej decyzji oznaczałoby konieczność ponownego wykonania tych samych czynności w oparciu o te same przepisy proceduralne (Ordynacja podatkowa), co godziłoby w jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, jaka jest wymieniona w art. 125 § 1 ordynacji podatkowej - zasadę szybkości postępowania. Organ odwoławczy wskazał także, iż w jego ocenie kwestionowana w odwołaniu opinia wydana przez biegłego R.R. zawiera wszelkie wymagane przez k.p.a. elementy opinii, w związku z czym nie zawiera ona jakichkolwiek uchybień, które spowodowałyby konieczność ponownego powoływania biegłych. Jednocześnie organ stwierdził, iż przesłuchanie w charakterze świadka biegłego, prowadziłoby w istocie do tego, że potwierdziłby on tylko to co zawarł w sporządzonej przez siebie opinii z badania przedmiotowego automatu, co czyni przeprowadzenie tego dowodu zbytecznym i nieracjonalnym Dyrektor Izby Celnej stwierdził, powołując się na zapis art. 2 ust. 2 b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, jak również zapis art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, iż treść tych przepisów jest jednoznaczna i precyzyjna. Tym samym organ nie uznał zarzutów co do błędnej interpretacji zwrotów " maksymalna stawka za udział w jednej grze", "stawka", "stawka za udział w jednej grze", "jednorazowa wygrana" czy "wielorazowa wygrana". Odnosząc się natomiast do wniosków dowodowych wniesionych w odwołaniu, organ wskazał na postanowienia: Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] oraz Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...], które zawierają rozstrzygnięcie w tym przedmiocie. Odnosząc się do opinii technicznej Politechniki nr [...] z dnia [...] września 2006 r. i nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. powołanych przez stronę, stwierdził, iż nie dotyczą spornego automatu, a nadto dotyczą innych podmiotów i nie mają związku z wynikami kontroli przeprowadzonej w dniu [...] lutego 2010 r. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi B Sp. z o.o. ( zmiana siedziby ), wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła: I. naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przez organ odwoławczy, co przejawiło się w braku rozpoznania na nowo w drugiej instancji sprawy merytorycznie i ograniczeniu się jedynie do ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w odwołaniu; II. naruszenie § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. 2003 r., Nr 102, poz. 946 ze zm.) i art. 23a ust. 7 oraz art. 23b ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 14 i art. 11 ust. 2 ustawy z dn. 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2011 r., Nr 134, poz. 779) , poprzez bezpodstawne zastosowanie §14 ust. 5 ww. rozporządzenia w stanie prawnym obowiązującym od 14 lipca 2011 r. i nie zastosowanie przepisów art. 23a ust. 7 i art. 23b ustawy o grach hazardowych obowiązujących w dacie wydania zaskarżonej decyzji; III. naruszenie art. 23b ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 14 i art. 11 ust. 2 nowelizacji ustawy o grach hazardowych z 26 maja 2011 r., poprzez cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, bez uprzedniej obligatoryjnej od 14 iipca 2011 r. weryfikacji ewentualnych uzasadnionych podejrzeń organu co do tego, iż zarejestrowany automat nie spełnia wymogów określonych w ustawie w badaniu sprawdzającym wykonanym przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą w trybie art. 23b u.g.h., co organ odwoławczy winien uczynić poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, celem uzupełnienia postępowania dowodowego w tym zakresie lub poprzez zlecenie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, organowi pierwszej instancji przeprowadzenia procedury badania sprawdzającego, o jakim mowa w art. 23b u.g.h.; IV. naruszenie art. 210 § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, co polegało na niewyjaśnieni podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, tj. nie podaniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładni ustawowej definicji gier na automatach o niskich wygranych wyrażonej w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, w tym w szczególności wyjaśnienia jakie rozumienie takich pojęć jak "stawka za udział w jednej grze", "jedna gra", "jednorazowa wygrana", "wygrana rzeczowa" stanowiło podstawę przyjęcia przez organ, że sporny automat jest niezgodny z w/w przepisami, V. naruszenie art. 121 §1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się do orzecznictwa przytoczonego przez stronę, na podstawie którego strona formułowała swoją argumentację w przedmiocie wykładni ustawowej definicji gier na automatach o niskich wygranych oraz prokonstytucyjnej wykładni materialnoprawnej podstawy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, Vi. naruszenie art. 23 a ust. 7 w zw. z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych i art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 2 Konstytucji RP: (a) poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do eksploatacji spornego automatu, pomimo, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że stan rzeczywisty tego automatu od dnia jego badania poprzedzającego rejestrację i rejestracji nie uległ zmianie co potwierdza m.in. opinia biegłego R.R., zaś Minister Finansów w praktyce stosowania prawa przy rejestracji automatów o niskich wygranych przyjmował i komunikował przedsiębiorcom wykładnię art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, w świetle której sporny w niniejszej sprawie automat należałoby uznać za zgodny z tym przepisem, a zatem i z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych - która to praktyka stosowania prawa przyjmowana przez Ministra Finansów miała istotne znaczenie dla przedsiębiorców ze względu na nieprecyzyjność art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych i możliwe różnice w wykładni tej normy, zaś karanie przedsiębiorcy sankcją cofnięcia rejestracji w takich okolicznościach narusza wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady budowania zaufania obywateli do Państwa oraz sprawiedliwości społecznej, (b) a także poprzez cofnięcie rejestracji automatu o niskich wygranych na podstawie stwierdzenia rzekomej jego niezgodności z art. 2 ust. 2b u.g.z.w. (lub art. 129 ust. 3 u.g.h.), w sytuacji gdy oba te przepisy ze względu na ich nieprecyzyjność i możliwe różne ich wykładnie, naruszają wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę określoności przepisów prawa; VII. naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, co polegało na: (a) braku pozyskania opinii upoważnionej przez Ministra Finansów jednostki badającej z badania sprawdzającego, o jakim mowa w art. 23b u.g.h. , w celu zweryfikowania ewentualnego uzasadnionego podejrzenia organu, iż sporny automat nie spełnia wymogów określonych w ustawie, a także braku zgromadzenia dowodów umożliwiających ustalenie możliwych scenariuszy jednej gry" w spornym automacie, początku i końca jednej gry", bez czego nie możliwe jest ustalenie, które wartości w spornym automacie stanowią "stawki za udział w jednej grze", (b) braku zgromadzenia jakichkolwiek dowodów pozwalających na ustalenie wartość maksymalnej "jednorazowej wygranej" w spornym automacie, (c) a także bezpodstawnego przyjęcia domniemania, że pomimo prawidłowości rejestracji spornego automatu, jest stan po dacie rejestracji mógł ulec zmianie i stać się przez to niezgodnym z ustawą, podczas gdy z opinii biegłego R.R. wynika, że wersja i suma kontrolna oprogramowania w spornym automacie jest taka sama, jak wskazana w opinii z badania przedrejestracyjnego tego automatu, zaś plomby jednostki badającej założone na podzespołach automatu są nienaruszone, co potwierdza, że sporny automat w chwili badania go przez biegłego R.R. był w takim samym stanie rzeczywistym, jak w dniu badania poprzedzającego rejestrację i zasady jego działania nie uległy zmianie, VIII. naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawną odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez Stronę, w szczególności: (a) dowodu z zeznań R.R. w charakterze świadka, w sytuacji gry bezspornie istotną okolicznością w sprawie było dokładne ustalenie zasad działania spornego automatu, zaś pisemna opinia R.R. załączona do akt zawiera ewidentne braki i jest niejasna ( m.in. z uwagi na brak fachowego uzasadnienia i posługiwanie się przez biegłego niezrozumiałymi, nieznanymi ustawie sformułowaniami) i opinia ta (jak również załączony do akt protokół z eksperymentu) nie odwzorowuje rzetelnie zasad działania spornego automatu w stopniu umożliwiającym jego rzetelną ocenę prawną, zaś organ bezpodstawnie z góry zdyskredytował ten dowód przyjmując, że w toku zeznań R.R. podtrzymałby wyłącznie swoje twierdzenia z pisemnej opinii, bez dostarczenia przez organ dowodów uzasadniających takie przypuszczenie; (b) dowodów zgłoszonych w pkt III ppkt 1-6 pisma z dn. 31 stycznia 2011 r. oraz w pkt II zdn. 11 lipca 2011 r., wniesionych przez pełnomocnika strony, podczas gdy dowody te wskazywały na wykładnię ustawowej definicji gier na automatach o niskich wygranych przyjmowaną i komunikowaną przedsiębiorcom przez Ministra Finansów w praktyce stosowania prawa, w świetle której sporny w niniejszej sprawie automat należałoby uznać za zgodny z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych i art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, co przy niejednoznaczności tych norm, miało znaczenie w sprawie przy rozstrzyganiu wątpliwości co do wykładni tej normy przez organ zgodnie z zasadą orzeczniczą in dubio pro tributario, na korzyść Strony, oraz miało znaczenie dla oceny podstaw do zastosowania sankcji cofnięcia rejestracji w kontekście zasad budowania zaufania obywateli do Państwa i jego organów wyrażonych w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP; IX. naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej: (a) w zw. z art. 200 § 2 pkt 1 i 5 KPK, poprzez wykorzystanie jako dowodu w sprawie opinii biegłego pozyskanej z postępowania karnego, która jest sprzeczna z ww. przepisami KPK, (b)w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, poprzez wykorzystanie, jako dowodu w sprawie protokołu z eksperymentu odtworzenia gry na automacie, do którego przystąpiono z naruszeniem ww. przepisu. Mając powyższe na uwadze, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę decyzji, postanowień oraz innych aktów lub czynności organów administracji publicznej pod względem ich zgodności z przepisami prawa materialnego oraz przepisami postępowania administracyjnego. W ramach tej kontroli sąd dokonuje oceny, czy organ administracji przy rozpoznawaniu sprawy nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Oceniając decyzję administracyjną według kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. ), w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd administracyjny bada, czy przy wydaniu indywidualnego aktu z zakresu administracji publicznej organy zachowały reguły proceduralne i czy niewadliwie zastosowały normy prawa materialnego odnoszące się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Przedmiotem kontroli jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2011 roku, utrzymująca w mocy, wydaną na podstawie § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 roku w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946, ze zm.) - dalej "r.w.u.g.z.w.", decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2011 roku w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych [...], nr fabryczny [...], użytkowanego na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2008 roku. Procedura wprowadzenia automatu do gier o niskich wygranych do użytkowania była poddana ścisłej reglamentacji i kontroli organów podatkowych. W stanie prawnym obowiązującym w dacie kontroli działania przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych, zgodnie z przepisem art. 15 b ust. 4 u.g.z.w., automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane i użytkowane przez podmioty posiadające zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, po dopuszczeniu ich do eksploatacji i użytkowania przez wyznaczonego naczelnika urzędu celnego (do 30 października 2009 r. ministra właściwego do spraw finansów publicznych). Wyznaczony naczelnik urzędu celnego dopuszcza do eksploatacji i użytkowania automaty i urządzenia do gier na podstawie opinii jednostki badającej, upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 15b ust. 4a u.g.z.w.). W przepisie art. 16 pkt 2 u.g.z.w., ustawodawca zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, szczegółowych warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunków przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. W wykonaniu powyższej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych i w jego Rozdziale 3 określił warunki eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier. Zgodnie z § 7 tego rozporządzenia warunkiem dopuszczenia automatu do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest rejestracja takiego automatu na podstawie badania, o którym mowa w § 8. Na podstawie przepisu art. 144 u.g.h. wskazane wyżej rozporządzenie, jako akt wykonawczy wydany na podstawie upoważnienia określonego w art. 16 pkt 2 u.g.z.w. pozostał w mocy po 1 stycznia 2010 r. W dacie orzekania przez organy w niniejszej sprawie rozporządzenie nadal zatem regulowało zasady eksploatacji i użytkowania automatów do gier. Zakres badań przedmiotowego automatu określał § 8 ust 2 rozporządzenia., w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym z dnia 24 lutego 2009 r. (Dz. U. Nr 36, poz. 280) stanowiąc, że badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu zapewnia, między innymi, prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane oraz prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b u.g.z.w. Po przeprowadzeniu badania poprzedzającego rejestrację automatu jednostka badająca (upoważniona przez ministra do spraw finansów publicznych - § 8 ust. 1 r.w.u.g.z.w.) wydaje opinię techniczną, zawierającą m.in. nazwę programu gry, wskazanie miejsca założenia plomb zabezpieczających oraz wzór plomb, wynik badania technicznego, termin ważności opinii technicznej - w przypadku automatu do gier o niskich wygranych także wskazanie jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze (§ 8a ust. 1 i ust. 2). W przypadku dostosowania przez podmiot prowadzący gry na automatach o niskich wygranych automatu do wymogów, o których mowa w art. 2 ust. 2b ustawy, jednostka badająca potwierdza prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej w wydanym uzupełnieniu do opinii technicznej (§ 8a ust. 3). Według § 9 ust. 1 cytowanego wyżej rozporządzenia, po wydaniu przez jednostkę badającą opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację, na wniosek podmiotu urządzającego gry lub zakłady wzajemne, wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Wniosek o rejestrację każdego automatu lub urządzenia do gier składa się w dwóch egzemplarzach. Do wniosku dołącza się opinię techniczną zawierającą pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację i kopię zezwolenia, na prowadzenie działalności. Zgodnie z § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, w celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w § 9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier. Z przywołanych unormowań wynika, że zarówno badanie, jak i opinia techniczna danego automatu do gier o niskich wygranych powinny odnosić się do maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej. Wobec powyższego należy dokonać pod kątem powyższych wymogów oceny opinii technicznej poprzedzającej rejestrację spornego automatu o niskich wygranych, w szczególności porównania przebiegu gry określonej zapewne w tej opinii, lub dalszych dokumentach rejestracyjnych. Podstawę materiainoprawną zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji stanowił m.in, § 14 ust. 5 r.w.u.g.z.w. Zgodnie z jego treścią, w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. W ocenie Sadu zasadna jest teza wynikającą z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 29 września 2011 r., II SA/Bk 499/11 (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą "Przyczyną cofnięcia rejestracji automatu do gier na podstawie paragrafu 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Oz. U. Nr 102, poz. 946, ze zm.), mogła być wyłącznie niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami jego rejestracji. Treść powyższego przepisu wymagała więc ustalenia, na jakich warunkach automat został zarejestrowany". W cytowanym wyroku WSA w Białymstoku podkreślił, że dowodom mającym stwierdzać niezgodność stanu rzeczywistego spornego automatu z warunkami jego rejestracji należy przyglądać się starannie i bez zatracania spojrzenia na wymogi rejestracji obowiązujące w dniu badania przedrejestracyjnego, tym bardziej, gdy strona twierdzi, iż w trakcie eksploatacji i użytkowania automatu nie miało miejsca naruszenie plomby zabezpieczającej dostęp do płyty głównej. Podważenie zatem trafności pierwotnej rejestracji powinno nastąpić na podstawie wiedzy specjalistycznej, zrównanej z wiedzą upoważnionych jednostek badających. Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze wyraźniej w wyroku z 29 listopada 2011 r., II GSK 1031/11 (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa..qov.pl) stwierdził, że dwa ustępy § 14 r.w.u.g.z.w. należy interpretować łącznie i w powiązaniu z § 7 i 8 rozporządzenia. Oznacza to, że stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, w zakresie objętym badaniem jednostki badającej poprzedzającym rejestrację, jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej. Konsekwentnie więc zarówno dopuszczenie automatu iub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio: badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego. W obu tych przypadkach podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej. Nie jest prawidłowa, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka interpretacja ust. 4 § 14 rozporządzenia (ze względu na użycie zwrotu "może zażądać przeprowadzenia,..badań kontrolnych"), która czyni te badania jednym tylko z możliwych dowodów służących stwierdzeniu niezgodności stanu rzeczywistego automatów z warunkami rejestracji. Naczelnik urzędu celnego może zażądać przeprowadzenia badań kontrolnych przez jednostkę badającą w tym tylko znaczeniu, że ma takie prawo. Nie ciąży więc na nim obowiązek permanentnego żądania przeprowadzania takich badań. Jeżeli natomiast zamierza cofnąć rejestrację ze względu na niezgodność stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia z warunkami rejestracji, musi się oprzeć wyłącznie na opinii jednostki badającej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. podziela to stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym zakresie. Odnosząc się do zastosowanej przez organ procedury badania automatu należy mieć także na względzie to, że w nowelizacji wynikającej z ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 134, poz. 779) do przepisów u.g.h, dodano art 23b określający procedurę "badania sprawdzającego" automatu, co do którego istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie spełnia on wymogów określonych w ustawie. Badanie to przeprowadza specjalistyczna jednostka badająca. Wprawdzie w dacie przeprowadzenia eksperymentu przepisy nowelizacji nie obowiązywały ale z ogólnych zasad procesowych należy wywodzić, że przy tak daleko idącym skutku jakim jest cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, celowe było zasięgnięcie wiadomości specjalnych, dotyczących zarówno przekraczania na danych urządzeniach stawek maksymalnych, jak i technicznych przyczyn tego stanu rzeczy, W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca wniosła m.in. o przeprowadzenie dowodów z dokumentacji badań technicznych oraz z zeznań osób przeprowadzających te badania w jednostce badającej. Organ odwoławczy odmówił uwzględnienia żądania skarżącej ( w tym wydając postanowienie z dnia 28 lipca 2011 r.), zawartego w odwołaniu, uznając, że dowód z przesłuchania wskazanych podmiotów nie odnosi się do okoliczności mających istotne znaczenie dal rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zaś wnioskowane opinie techniczne nie dotyczą spornego automatu. Organ podkreślił, iż dokumenty zgromadzone w toku postępowania są wystarczające do rozpatrzenia sprawy, Wydając zaś decyzję cofającą rejestrację przedmiotowego automatu organ oparł swoje rozstrzygnięcie na wynikach eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz wspomnianej opinii biegłego, nie zaś na opinii jednostki badającej. Tymczasem zgodnie z przepisem art. 122 O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z zasady prawdy obiektywnej wynika zatem obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy. Zasada ta skonkretyzowana jest w art. 187 § 1 O.p. dotyczącym postępowania dowodowego. W sprawie oba te przepisy zostały przez organ podatkowy naruszone, ponieważ nie podjął on wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności przez poczynienie ustaleń niezbędnych do oceny kwestii związanych z procedurą rejestracyjną przedmiotowego automatu. Kwestie te rzutują także na wady uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które w odniesieniu do wskazanego przez prawo materialne wymogu, nie zawiera wyjaśnienia prawnego ani oceny dowodów wymaganej przepisami prawa (art. 210 § 4 O.p.). Z tych przyczyn zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie został niezasadnie ograniczony tylko do eksperymentu oraz opinii biegłego, stwierdzających możliwość prowadzenia na danym automacie gry za stawkę wyższą niż przewidziana w art. 2 ust. 2b u.g.z.w., a więc tylko bazowego faktu prawotwórczego bez dociekania okoliczności koniecznych dla zbadania okoliczności w jakich on powstał lub jego przyczyn. Z art. 187 § 1 O.p. wynika zasada zupełności (kompletności) materiału dowodowego. Organy mają obowiązek dążyć, aby materiał był zupełny, to jest aby zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowił pełną, spójną i logiczną całość. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Nie mogą zatem selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych i gromadzić tylko tych, które przybliżają z góry założony cel. Opisane wyżej uchybienia organu stanowią naruszenie prawa procesowego, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 165 i art. 207 O.p. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. należało skargę uwzględnić, uchylając zaskarżoną decyzję. Mając na uwadze art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, należało wyeliminować z obrotu prawnego również decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji. Wyeliminowanie tej decyzji było niezbędne do końcowego załatwienia sprawy, mając na uwadze treść zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Rozstrzygnięcie zawarte w pkt. II wyroku znajduje oparcie w art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U z 2002 r. Nr 163, poz. 1349, ze zm,). Na koszty te składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - radcy prawnego, w kwocie 240 zł oraz koszty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa -17 zł. Rozpoznając sprawę ponownie organ powinien uwzględnić wyrażoną wyżej ocenę prawną i wskazania, w szczególności w zakresie rozumienia zastosowanych przepisów prawa oraz uzupełnienia postępowania dowodowego w sprawie, zmierzających do ustalenia okoliczności istotnych ze względu na przesłanki § 14 ust. 5 r. w.u.g.z.w. 14