III SA/Wa 3072/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2012 r. sprawy ze skargi F. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego od decyzji w sprawie zabezpieczenia podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę Decyzją z [...] listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., orzekł o zabezpieczeniu tego zobowiązania na majątku Skarżącego – F. W.. Przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (łącznie odsetkami) określił na 309.511 zł. Organ pierwszej instancji powołał się przy tym na art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w "M." s.c. M. N., F. W. stwierdzono, że spółka ta nierzetelnie prowadziła księgi rachunkowe. Zaksięgowane w koszty faktury dotyczyły usług wykonanych przez podmioty powiązane rodzinnie, które prowadząc działalność gospodarczą korzystały ze zryczałtowanej formy opodatkowania podatkiem dochodowym. Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 1.165.119,44 zł, jako że ujęła w księgach rachunkowych wystawione przez te podmioty faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze niezgodne z rzeczywistością, W rezultacie zaś, wykorzystując różnicę w formach opodatkowania i zawyżając koszty uzyskania przychodu w sposób ciągły, tj. co najmniej przez okres objęty kontrolą, spółka zaniżyła dochód do opodatkowania, a w efekcie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. należny od poszczególnych wspólników. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zatem, iż zachodzi uzasadniona obawa, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Jako przesłanki uzasadniające wydanie decyzji o zabezpieczeniu wskazał unikanie wykonania obowiązku podatkowego przez "M." s.c. przez nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, skutkujące ciągłym zaniżaniem zobowiązań podatkowych, zawyżanie kosztów uzyskania przychodu oraz zaniżanie przez wspólników dochodu spółki i w efekcie należnego od poszczególnych wspólników podatku dochodowego, a także znaczne rozmiary zaległości podatkowej za 2003 r. Ponadto spółka w sposób ciągły zaniżała podstawę opodatkowania nie wykazując całości dochodu. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 180 i art. 187 przez niedostateczne zebranie materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy; art. 191 przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów; art. 121 i art. 122 przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, przede wszystkim zaś zasady prawdy obiektywnej; a także art. 33 § 1 i § 2 przez bezpodstawne wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem Skarżącego, organ pierwszej instancji bezpodstawnie założył, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, którego proces określania jeszcze się nie zakończył, może nie zostać wykonane. Zarzucił, iż organ ten w ogóle nie odniósł się do jego sytuacji majątkowej oraz nie wziął pod uwagę, że wielkość jego majątku, jako osoby prowadzącej działalności gospodarczą w formie spółki jawnej, wielokrotnie przewyższa kwotę zabezpieczonej zaległości podatkowej. Kwotę zaległości przekraczają również deklarowane i uiszczane przez spółkę i jej wspólników zobowiązania podatkowe za poszczególne lata, które zawsze regulowane były terminowo. Skarżący podniósł również, że nigdy nie zalegał z zapłatą wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Zabezpieczona kwota zobowiązania podatkowego jest niewielka w stosunku do obrotów spółki, jej aktywów oraz dochodu. Odwołując się do piśmiennictwa i orzecznictwa sądowego Skarżący wywiódł, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania zachodzi w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ podatkowy obowiązany jest przy tym zgromadzić dowody, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Obawa niewykonania zobowiązania podatkowego musi być wskazana przez organ podatkowy indywidualnie w każdym konkretnym przypadku, przede wszystkim w nawiązaniu do sytuacji finansowej podatnika. Powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu nie może sama kwota (wysokość) przewidywanego zobowiązania. Decyzją z [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. umorzył postępowanie odwoławcze. Powołał się na art. 33a Ordynacji podatkowej, przewidujący wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu między innymi z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego, który odwołał się do orzecznictwa sądowego, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu skutkuje bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego. Przepis powyższy samodzielnie określa bowiem byt prawny decyzji o zabezpieczeniu, która w przypadku zaistnienia określonych w nim okoliczności traci byt prawny – wygasa z mocy prawa. Wygaśnięcie decyzji powoduje, że podatnik nie może się od niej skutecznie odwołać oraz złożyć wniosku o stwierdzenie jej nieważności. Rozwiązanie takie uzasadnione jest tym, że w obrocie prawnym nie mogą funkcjonować równocześnie dwie decyzje dotyczące tej samej materii, tj. decyzja wymiarowa oraz decyzja o zabezpieczeniu tego samego zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzją z [...] lutego 2010r Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił Skarżacemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 313.872 zł. Decyzję doręczono pełnomocnikowi Skarżącego 5 lutego 2010r. Z dniem tym wygasła decyzja o zabezpieczeniu. Zgodnie zatem z art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wystąpiła przesłanka umorzenia postępowania odwoławczego, które stało się bezprzedmiotowe. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzucił obrazę przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: art. 120 i art. 122 przez naruszenie zasady praworządności i zasady prawdy obiektywnej; art. 125 § 1 i 2 przez bezpodstawne przedłużenie terminu do rozpatrzenia odwołania i w efekcie – wobec naruszenia zasady szybkości postępowania – bezprawne doprowadzenie do wygaśnięcia decyzji w sprawie zabezpieczenia; art. 208 § 1 przez błędną wykładnię i brak podstaw do umorzenia postępowania oraz art. 33 § 1 i § 2 przez błędną wykładnię momentu powstania obowiązku podatkowego. Odwołując się do poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądowym oraz w piśmiennictwie, Skarżący stwierdził, że bezprzedmiotowość postępowania występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy ogóle, bądź gdy nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Skoro podatnik domaga się merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy mimo oceny, że jego żądanie jest bezzasadne z przyczyn formalnych i merytorycznych, organ nie może umorzyć postępowania jako bezprzedmiotowego. Skarżący ponowił argumentację odwołania o braku przesłanek wydania wobec niego decyzji o zabezpieczeniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając tę decyzję naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Natomiast brak postępowania dowodowego w zakresie przesłanek zabezpieczenia naruszał art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 tej ustawy). W ocenie Skarżącego, w związku z powyższym wniesienie odwołania od decyzji w sprawie zabezpieczenia było zasadne. Jego żądanie merytorycznego rozstrzygnięcia co do prawidłowości tej decyzji miało jeszcze jeden aspekt, ponieważ zobowiązanie podatkowe, którego wykonanie decyzja ta zabezpieczała, dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. Zgodnie z art 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie to uległoby przedawnieniu 31 grudnia 2009r., gdyby biegu przedawnienia nie zawiesiło doręczenie zarządzenia w sprawie zabezpieczenia, wydanego w oparciu tę decyzję (art 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] lutego 2011 r. wyznaczył nowy termin wydania decyzji, tj. [...] kwietnia 2010r., przedłużając tym samym termin załatwienia sprawy o dwa miesiące i nie podając przy tym przyczyn przedłużenia terminu rozpatrzenia odwołania. Skarżący powołał się na zasadę szybkości i wnikliwości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej). Podniósł, że sprawy nie wymagające zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień powinny być załatwiane niezwłocznie. Na etapie postępowania odwoławczego w tej sprawie nie zostały zebrane żadne dowody, informacje i wyjaśnienia. Nie było zatem podstaw do przedłużenia ustawowego terminu na wydanie decyzji przez organ odwoławczy. W opinii Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej celowo przedłużył termin na wydanie decyzji, aby zyskać na czasie i doprowadzić do sytuacji, gdy decyzja o zabezpieczeniu wygaśnie na skutek doręczenia decyzji wymiarowej. W ten sposób Dyrektor Izby Skarbowej uchylił się od merytorycznego rozpatrzenia odwołania. Zdaniem Skarżącego, skoro bezprzedmiotowość postępowania to m.in. brak przedmiotu postępowania – konkretnej sprawy, w której organ administracji na podstawie przepisów prawa materialnego rozstrzyga o uprawnieniach (obowiązkach) indywidualnego podmiotu, przedmiot niniejszego postępowania sprowadzał się także do ustalenia, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003r. Gdyby bowiem uznać, że decyzja o zabezpieczeniu naruszała prawo w stopniu wskazanym w odwołaniu, należało wyeliminować ją z obrotu prawnego, czego skutkiem musiałoby być również wyeliminowanie z obrotu prawnego wydanego na jej podstawie zajęcia zabezpieczającego, a w rezultacie nie doszłoby do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Umorzenie postępowania odwoławczego uniemożliwiło kontrolę instancyjną decyzji o zabezpieczeniu w zakresie przesłanek zabezpieczenia. Skarżący wskazał orzecznictwo, w świetle którego wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z powodu doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie czyni postępowania bezprzedmiotowym i nie uzasadnia jego umorzenia Skarżący podniósł, iż akceptacja działania organów podatkowych powodowałaby, że podatnik nie miałby żadnej skutecznej ochrony przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, a przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych byłyby iluzoryczne. Skoro organy podatkowe mają działać na podstawie przepisów prawa, bezprawne wydanie decyzji o zabezpieczeniu winno podlegać zarówno kontroli instancyjnej jak i sądowej, w szczególności gdy doprowadza do bezprawnego wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Skarżącego, miał on uzasadniony interes w merytorycznym rozstrzygnięciu co do zasadności wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji o zabezpieczeniu, ponieważ od prawidłowości jej wydania zależała możliwość wydania decyzji wymiarowej z [...] lutego 2010 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wskazał skierowane do organu pierwszej instancji pismo w sprawie uzupełnienia materiału dowodowego oraz odpowiedź udzieloną przez ten organ. Wyjaśnił, że zasada szybkości postępowania w pierwszej kolejności nawiązuje wprost do zasady prawdy obiektywnej, co oznacza, że organ podatkowy powinien z jednej strony dążyć do załatwienia sprawy w ustawowym terminie (art. 139 Ordynacji podatkowej), z drugiej zaś do wszechstronnego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Postanowieniem z 28 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1501/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na fakt, że w sprawie o sygn. akt I FSK 2053/09 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił składowi siedmiu sędziów tego Sądu budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, dotyczące kwestii spornej także w niniejszej sprawie. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z 24 października 2011 sygn. akt I FPS 1/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 10 listopada 2011r. podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze od decyzji o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Z akt sprawy wynikało, że decyzja określająca wysokość należnego od Skarżącego podatku dochodowego z tytułu powyższego zobowiązania podatkowego doręczona została pełnomocnikowi Skarżącego 5 lutego 2010 r. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej dzień ten wskazał jako datę wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie bowiem z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego o zabezpieczeniu wygasła zanim zostało rozpatrzone wniesione od niej odwołanie. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11 (LEX nr 964562) stwierdził, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Uzasadniając powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że za wskazanym wyżej skutkiem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu przemawia przede wszystkim okoliczność, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokości zwrotu, organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie, zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (R.Mastalski; Ordynacja podatkowa – Komentarz 2010, Unimex; s. 238). Natomiast B.Dauter podkreśla, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować (Ordynacja podatkowa. Komentarz: LexisNexis 2006, s 209). Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym (J.Orłowski; Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2003 r. Nr 4 s. 390). Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Takiego rozstrzygnięcia nie przewidują jednak przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej (B.Brzeziński, M.Kalinowski, A.Olesińska, M.Masternak, J.Orłowski; Ordynacja podatkowa. Komentarz; TNOiK 2007. t. I, s. 301). Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd podziela wyrażony w powyższej uchwale. Niezależnie zaś od tego, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), posiada ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 tej ustawy (B.Gruszczyński w: B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Wolters Kluwer Polska sp. z o.o., Warszawa 2011; s. 579), co w istocie oznacza konieczność jej uwzględnienia. Uwzględniając zatem w rozpoznanej sprawie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu ma ten skutek, że przestaje ona istnieć w obrocie prawnym. Skoro zaś decyzja, której dotyczy odwołanie wyeliminowana została z obrotu prawnego, brak jest podstaw do orzekania w postępowaniu odwoławczym o jej losach w tym obrocie, których dotyczą rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym, przewidziane w art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji – pozostawia tę decyzję w obrocie prawnym, natomiast decyzja uchylająca – w całości lub części – eliminuje decyzję pierwszoinstancyjną z obrotu prawnego, przy tym miejsce części uchylonej może zająć rozstrzygnięcie o istocie sprawy podjęte przez organ odwoławczy. W sytuacji, gdy z mocy przepisu prawa następuje wygaśnięcie decyzji, co usuwa ją z obrotu prawnego, organ odwoławczy nie może zadecydować o jej losie prawnym. Ten bowiem rozstrzygnięty został przez przepis prawa w sposób jednoznaczny. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zatem przyjął istnienie podstaw do umorzenia postępowania odwoławczego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Z uwagi na powyższe wyjaśnić należy, że wobec wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, organ odwoławczy nie mógł dokonać jej kontroli merytorycznej, bez względu na charakter wad zarzucanych jej przez Skarżącego. Natomiast kontroli Sądu podlega już prawidłowość decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego, co ma ten skutek, że Sąd nie mógł badać zasadności i uwzględnić zarzutów dotyczących podstaw faktycznych i prawnych wydania decyzji o zabezpieczeniu. Odnosząc się do argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej Sąd zauważa, że decyzja wymiarowa i decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzygają tej samej kwestii – przedmiot tych decyzji nie może być utożsamiany. Celem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe jest wskazanie podatnikowi kwoty zobowiązania należnej w świetle przepisów prawa. Celem zaś decyzji o zabezpieczeniu, dokonywanym przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jest stwierdzenie istnienia przesłanek uzasadniających to zabezpieczenie. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, polegającego wpłacie do budżetu państwa. Tę bowiem określa tzw. decyzja wymiarowa. Brak jest więc podstaw do uzasadniania konieczności umorzenia postępowania odwoławczego uniknięciem istnienia w obrocie prawnym dwóch decyzji dotyczących tej samej materii, jak to podnosił Dyrektor Izby Skarbowej. Jednakże wadliwość jego poglądu w tym zakresie nie podważa prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, skutkującym koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo umorzył postępowanie odwoławcze. W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.