III SA/Wa 1482/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2012 r. sprawy ze skargi G. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych oddala skargę 16 czerwca 2008 r. Skarżąca – G. Ltd wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w kwocie 6.124.720,23 zł. Pismem z 16 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku o oryginał zaświadczenia stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89 poz. 851, ze zm.) dalej - rozporządzenie z 2004 r. Wezwanie to zostało doręczone Skarżącej 29 grudnia 2008r. W odpowiedzi na powyższe, Skarżąca przesłała do Urzędu Skarbowego pismo informacyjne wraz z kserokopiami ww. wezwania oraz pisma z 30 grudnia 2008 r. a także pisma "podatek VAT - rejestracja grupowa". Postanowieniem z [...] marca 2010 r.,( doręczonym Skarżącej 16 kwietnia 2010 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 169 § 4 w związku z art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") orzekł o pozostawieniu wniosku o zwrot podatku od towarów i usług bez rozpatrzenia. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła w dniu 27 kwietnia 2010 r. (pismem datowanym na 16 kwietnia 2010r.) do [...] Urzędu Skarbowego W. zażalenie, podpisane przez S. P., [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z 24 maja 2010 r., wezwał S. P. do przedłożenia, w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa do działania w imieniu Skarżącej. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej pouczył adresata wezwania, iż nieuzupełnienie zażalenia w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie zażalenia bez rozpatrzenia. Powyższe wezwanie doręczono Pełnomocnikowi, na wskazany w zażaleniu adres, w dniu 1 czerwca 2010 r. zatem termin do uzupełnienia braków formalnych zażalenia upłynął zatem 8 czerwca 2010 r. 25 sierpnia 2010 r. wpłynęło do organu odwoławczego pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z 24 sierpnia 2010 r., przy którym przesłano oryginał pisma Pełnomocnika z 12 sierpnia 2010 r. wraz z załącznikami, w tym oryginał pełnomocnictwa dla S. P. z 11 sierpnia 2010 r. W piśmie, S. P. zwróciła się z wnioskiem o przywrócenie terminu do usunięcia braków zażalenia. Ponadto wyjaśniła, iż zwłoka została spowodowana czasem oczekiwania na przesłanie oryginału pełnomocnictwa przez klienta, opatrzonego podpisem uprawnionej osoby. Postanowieniem z [...] października 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił Skarżącej przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia z 16 kwietnia 2010 r. W uzasadnieniu organ podkreślił, że do zastosowania instytucji przywrócenia terminu dla dokonania określonej czynności, konieczne jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: - uchybienie terminu, - wniesienie podania (wniosku) o przywrócenie terminu, - uprawdopodobnienie, że do uchybienia terminu doszło bez winy autora wniosku, - złożenie wniosku w ciągu 7 dni od daty ustania przyczyny, dla której doszło do uchybienia terminu, - jednoczesne - wraz z wniesieniem podania dopełnienie czynności, dla której był określony termin. Ww. przesłanki, dla skuteczności wniosku o przywrócenie terminu muszą występować łącznie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pismem z 24 maja 2009 r., wezwał S. P., która podpisała zażalenie z 16 kwietnia 2010 r., do przesłania dokumentu pełnomocnictwa, o którym mowa w art. 137 § 3 O.p. Termin do uzupełnienia ww. braków formalnych zażalenia upłynął 8 czerwca 2010 r. Dopiero 13 sierpnia 2010 r. pełnomocnik Skarżącej złożył w [...] Urzędzie Skarbowym W. pełnomocnictwo z 11 sierpnia 2010 r., upoważniające do działania w imieniu Skarżącej. Argumentując wniosek o przywrócenie terminu do usunięcia braków zażalenia, S. P. stwierdziła, iż zwłoka została spowodowana czasem oczekiwania na przesłanie oryginału pełnomocnictwa przez Skarżącą. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że pełnomocnictwo sporządzono 11 sierpnia 2010 r., ale Pełnomocnik Skarżącej nie wskazał daty jego otrzymania od mocodawcy. Organ wywiódł, że S. P. składając 13 sierpnia 2010 r. wniosek o przywrócenie terminu nie uchybiła 7 dniowemu terminowi do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Jednakże, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługiwały na uznanie wyjaśnienia pełnomocnika zawarte we wniosku. Od 8 czerwca 2010 r. do 13 sierpnia 2010 r. upłynęło ponad dwa miesiące, a Pełnomocnik we wniosku o przywrócenie terminu nie wskazał czy i ewentualnie jakie działania podjął aby uzyskać brakujące pełnomocnictwo. Lakoniczne stwierdzenie, iż "zwłoka została spowodowana czasem oczekiwania na przesłanie oryginału pełnomocnictwa przez klienta, opatrzonego podpisem osoby uprawnionej", bez podania jakichkolwiek okoliczności wskazujących na działanie zarówno Pełnomocnika jak i Skarżącej w celu uzyskania pełnomocnictwa, nie może być uznane za wystarczające. Zatem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe wyjaśnienia nie uprawdopodobniają, że naruszenie terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia nastąpiło bez winy Skarżącej lub jej Pełnomocnika. Zażalenie na powyższe postanowienie złożyła Skarżąca wnosząc o jego uchylenie oraz zarzuciła mu naruszenie art. 169 § 1 w związku z art. 162 § 1 O.p., poprzez brak wezwania Strony przez organ odwoławczy do uzupełnienia braków formalnych wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia z 16 kwietnia 2010 r. w zakresie uprawdopodobnienia braku winy niedotrzymania terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia; art. 162 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 169 § 1, art. 168 § 1 oraz art. 228 i art. 239 O.p., poprzez uznanie, że zachodzi brak uprawdopodobnienia przez Skarżącą braku winy w niedochowaniu terminu w zakresie uzupełnienia braków formalnych zażalenia, gdy tymczasem zaistniała sytuacja jest wynikiem zaniedbania organu pierwszej instancji; art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 162 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej, poprzez nieuwzględnienie standardów postępowania dowodowego do ustalenia uprawdopodobnienia braku winy w niedotrzymaniu terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia; art. 2 Ósmej Dyrektywy Rady z 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz. U. UE. L 79.331.11, ze zm., dalej: "Ósma Dyrektywa"), poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności, iż Skarżąca jest podatnikiem zagranicznym, która zdaniem Spółki jest kluczowa do oceny, iż niedochowanie terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia z 16 kwietnia 2010 r. nie nastąpiło z winy Skarżącej ani Pełnomocnika. W uzupełnieniu zażalenia Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art. 162 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Postanowieniem z [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] października 2010r. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 168 § 1, § 2 i § 3, 137 § 3 oraz art. 169 § 1 O.p. i podkreślił, że postępowanie zakończone postanowieniem z 19 października 2010 r. dotyczyło instytucji przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych złożonego zażalenia, zatem stanowiło wstępny etap badania złożonego zażalenia. W związku z powyższym Organ odwoławczy podniósł, że zarzuty Pełnomocnika Skarżącej dotyczące braku zbadania przez Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowości wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 grudnia 2008 r., oraz merytorycznej oceny wydanego postanowienia z [...] marca 2010 r., o pozostawieniu wniosku o zwrot VAT bez rozpatrzenia należy uznać za bezzasadne i wykraczające poza zakres postępowania. Organ podkreślił, że Pełnomocnik Skarżącej uzasadnił wniosek o przywrócenie terminu do usunięcia braków zażalenia okolicznością, że "zwłoka została spowodowana czasem oczekiwania na przesłanie oryginału pełnomocnictwa przez klienta, opatrzonego podpisem uprawnionej osoby." Organ podkreślił, że osoba zainteresowana powinna uprawdopodobnić brak swojej winy, czyli stosowną argumentacją uprawdopodobnić swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała cały czas, aż do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Pełnomocnik Skarżącej oparł zaś wniosek jedynie na stwierdzeniu, iż Pełnomocnik oczekiwał na przesłanie oryginału pełnomocnictwa przez klienta. Nie wskazał jakie okoliczności uniemożliwiły dokonanie czynności w terminie, jak również jakie podjął działania, które miały na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stan faktyczny sprawy świadczył o tym, że Skarżąca nie dołożyła należytej staranności w dbałości o swoje interesy i zainteresowany jest winny uchybienia terminowi. Podsumowując Organ podkreślił, ze nie naruszył również art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 162 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skargę na powyższe postanowienie do Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie złożyła Skarżąca, która wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu i zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 15 w zw. z art. 169 § 1, art. 168 § 1, art. 137 § 3 oraz art. 222, art. 228 oraz 239 O.p. poprzez wezwanie Skarżącej do uzupełnienia braków formalnych zażalenia z 16 kwietnia 2010 r. i dalsze prowadzenie postępowania w tym zakresie, gdy tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej nie był organem właściwym rzeczowo do jego prowadzenia. Postępowanie w tym zakresie powinno toczyć się przed Organem pierwszej instancji, który stwierdził wystąpienie tego braku formalnego zażalenia. Naruszenie przepisów o właściwości stanowi kwalifikowaną wadę prawną postępowania, stanowiącą, zgodnie z art. 247 § 1 O.p. podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. Tym samym, wystąpienie w toku postępowania tak rażącego naruszenia prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowi podstawę do uchylenia postanowień w ramach przedmiotowego postępowania, niezależnie od oceny pozostałych zarzutów. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 121 oraz 124 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej zawartego w postanowieniu, a w szczególności brak odniesienia się do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych przez Skarżącą w zażaleniu, w tym zarzutu dotyczącego braku wezwania Spółki do uzupełnienia braków formalnych wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia z 16 kwietnia 2010 r. w zakresie uprawdopodobnienia braku winy niedotrzymania terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia. Powyższe wskazuje zdaniem Skarżącej, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dokonał dogłębnej i wnikliwej analizy przedstawionych w zażaleniu zarzutów i argumentów i przyjął, iż Skarżąca nie uprawdopodobniła braku swojej winy w niedochowaniu terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia. Tymczasem, gdyby Organ odwoławczy wnikliwie przeanalizował zarzuty i argumenty przedstawione w zażaleniu niewątpliwie doszedłby do wniosku, iż okoliczność braku winy Skarżącej w niedochowaniu terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia z 16 kwietnia 2010 r. jest uprawdopodobniona. Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 169 § 1 w zw. z art. 162 § 1 O.p., poprzez brak wezwania Skarżącej do uzupełnienia braków formalnych wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia w zakresie uprawdopodobnienia braku winy niedotrzymania terminu do uzupełniania braków formalnych zażalenia, gdy tymczasem wniosek o przywrócenie terminu nie zawiera tego obligatoryjnego elementu. Naruszenie art. 162 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 169 § 1, art. 168 § 1 oraz art. 228 i 239 O.p., poprzez uznanie, że zachodzi brak uprawdopodobnienia przez Skarżącą braku winy w niedochowaniu terminu. Zaistniała sytuacja jest wynikiem zaniedbania organu pierwszej instancji polegającego na braku wezwania do uzupełnienia braków formalnych zażalenia Jednocześnie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 162 § 1 oraz art. 187 § 1 oraz 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie standardów postępowania dowodowego przewidzianego przepisami Ordynacji Podatkowej w celu ustalenia uprawdopodobnienia braku winy niedotrzymania terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia w związku z faktem, iż rygoryzm dowodowy w postępowaniu o przywrócenie terminu jest złagodzony w stosunku do normalnego postępowania podatkowego (wystarczające jest uprawdopodobnienie a nie udowodnienie okoliczności). Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również okoliczności, iż jest ona podatnikiem zagranicznym, gdy tymczasem okoliczność ta zdaniem Strony jest kluczowa dla oceny, iż niedochowanie terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia nie nastąpiło z jej winy co stanowi naruszenie. art. 162 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Ósmej Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i przedstawioną w nim argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zaskarżone postanowienie nie naruszało art. 15 w zw. z art. 169 § 1 O.p. przez to, że zostało wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. a nie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Organem właściwym do rozpoznania zażalenia z dnia 16 kwietnia 2010 r. był Dyrektor Izby Skarbowej w W. i z tego względu także ten organ był właściwy ocenić, czy zażalenia z dnia 16 kwietnia 2010 r. jest prawidłowe pod względem formalnym. Stanowisko to potwierdza także treść art. 228 § 1 O.p. przyznający organowi drugiej instancji kompetencję do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 O.p. Rozstrzygnięcie w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 1 O.p. jako rozstrzygnięcie formalne zamykające drogę do rozpatrzenia odwołania w swej istocie jest zbliżone do rozstrzygnięć wydawanych na podstawie art. 228 § pkt 1-3 O.p. Przepis art. 228 § 1 O.p. na podstawie art. 239 O.p. ma odpowiednie zastosowanie do zażaleń. Z tego względu, w ocenie Sądu, wydanie postanowienia na podstawie art. 169 § 1 O.p. o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia także należy do właściwości organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FPS 9/08 stwierdził, że organem właściwym do wezwania na podstawie art. 169 § 1 O.p. wnoszącego odwołanie do usunięcia braku formalnego odwołania jest organ odwoławczy. Zatem skoro Dyrektor Izby Skarbowej był właściwy do wezwania Skarżącej na podstawie art. 169 § 1 O.p. do usunięcia braków formalnych zażalenia, to także był właściwy do przywrócenia terminu wyznaczonego na podstawie tego przepisu. Skarżąca bezzasadnie podnosi w skardze, że zawarty w piśmie z dnia 12 sierpnia 2010 r. wniosek o przywrócenie terminu dotknięty był brakiem formalnym w postaci braku wskazania przez Skarżącą okoliczności uzasadniających brak jej winy w uchybieniu terminowi do usunięcia braku formalnego zażalenia z dnia 16 kwietnia 2010. W piśmie z dnia 18 sierpnia 2010 r. Skarżąca wniosła o przywrócenie terminu do usunięcia braków formalnych zażalenia wskazując, że do uchybienia terminu doszło wskutek oczekiwania na przesłanie oryginału pełnomocnictwa opatrzonego podpisem uprawnionej osoby. Zatem wniosek o przywrócenie terminu zawierał wskazanie okoliczności uzasadniającej, zdaniem Skarżącej brak jej winy w uchybieniu terminu. Zdaniem Sądu organ na podstawie art. 169 § 1 O.p. nie miał Obowiązku wzywać Skarżącej do wykazania tych okoliczności ponieważ wniosek o przywrócenie terminu był uzasadniony. W tej sytuacji organ miał obowiązek dokonać oceny okoliczności wskazanej w tym wniosku jako podstawy do żądania przywrócenia terminu. Organ obowiązek ten wykonał, gdyż w zaskarżonym postanowieniu oraz postanowieniu je poprzedzającym odniósł się do tej okoliczności i stwierdził, że nie może ona świadczyć o braku winy Skarżącej w uchybieniu terminu do usunięcia braków formalnych zażalenia. Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał, że samo oczekiwanie przez pełnomocnika na podpisanie pełnomocnictwa przez mocodawcę będącego stroną postępowania świadczy o braku winy w uchybieniu terminu. W postępowaniu podatkowym pełnomocnik jest osobą umocowaną do działania w imieniu strony, okoliczność ta nie zmienia faktu, że strona postępowania nadal jest stroną tego postępowania i ma obowiązek działać w postępowaniu w sprawach, w których za nią nie może działać pełnomocnik. Jednym z takich działań jest podpisanie pełnomocnictwa. W sytuacji, gdy strona dopuszcza się nieuzasadnionej zwłoki w dokonaniu tej czynności to wszelkie negatywne skutki tej zwłoki obciążają bezpośrednio stronę postępowania. Fakt, że pełnomocnik nie może doczekać się od swego mocodawcy wykonania podstawowych czynności mających umożliwienie pełnomocnikowi działanie w postępowaniu, nie może uchronić tego mocodawcy od negatywnych skutków tej opieszałości, gdyż toczące się postępowanie dotyczy sprawy tego mocodawcy i nie jest to postępowanie prowadzone w sprawie pełnomocnika. Wskazana przez pełnomocnika Skarżącej w piśmie z dnia 12 sierpnia 2010 r. okoliczność uniemożliwiająca mu działanie w sprawie mogłaby stanowić podstawę do przywrócenia terminu, gdyby za tę okoliczność ponosił odpowiedzialność podmiot trzeci niebędący stroną postępowania. Skoro jednak okoliczność ta była spowodowana opieszałością samej Skarżącej to nie może świadczyć o braku jej winy w uchybieniu terminu do usunięcia braków formalnych zażalenia z dnia 16 kwietnia 2010 r. Skarżąca nie wykazała w toku postępowania czym ta opieszałość została spowodowana. Zatem organ w tej sytuacji zasadnie uznał, że Skarżąca nie wykazała braku swej winy w uchybieniu terminu. Okoliczność, że we wniosku o przywrócenie terminu nie zostały wskazane inne okoliczności uzasadniające brak winy Skarżącej w uchybieniu terminu nie może być podstawą zarzutu przeciwko zaskarżonemu postanowieniu. W szczególności podstawą do twierdzenia, że organ miał obowiązek wezwać Skarżącą do uzupełnienia wniosku o przywrócenie terminu przez wskazanie tych okoliczności lub, że organ miał obowiązek na podstawie art. 122 O.p. prowadzić postępowanie w celu ustalenia czy okoliczności takie wystąpiły. Zgodnie z treścią art. 162 § 1 O.p. to podmiot składający wniosek o przywrócenie terminu ma wykazać okoliczności świadczące o braku jego winy w uchybieniu terminu. Obowiązkiem organu jest ocenia tych okoliczności i ustalenie czy rzeczywiście przy tym stanie faktycznym, wskazanym we wniosku o przywrócenie terminu, uchybienia terminu nie można w żaden sposób powiązać z działaniami lub zaniechaniami podmiotu składającego wniosek o przywrócenie terminu. W ocenie Sądu z treści art. 162 § O.p. nie da wywieść się wniosku, że organ ma obowiązek prowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające w celu ujawnia innych okoliczności faktycznych uzasadniających przywrócenie terminu. Wskazanie tego rodzaju okoliczności leży po stronie wnoszącego o przywrócenie terminu. W tym miejscu należy przytoczyć pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 2000/09, który Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela, "Z treści art. 162 § 1 o.p. wynika jednoznacznie, że uprawdopodobnienie braku winy należy do wnioskodawcy i nie można z treści tej normy wywodzić, że organ powinien - zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. - wykazać, że doszło do zawinienia bądź jego braku. To strona powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda, na którą się powołuje, była od niej niezależna i uniemożliwiła jej działanie nawet przy dołożeniu największego wysiłku możliwego w danych okolicznościach." Z tych względów Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. w zw. z art. 162 § 1 O.p. Zaskarżone postanowienie zawierało uzasadnienie prawne i faktyczne. Uzasadnienie to odnosiło się do wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i prawnych. Zatem zarzut naruszenia zaskarżonym postanowieniem art. 217 § 2 O.p. należało uznać za bezzasadny. W niniejszej sprawie nie maił zastosowania wskazany w skardze przepis art. 210 § 4 O.p., który ma zastosowanie do decyzji. Odpowiednikiem przepisu art. 210 § 4 O.p. w zakresie postanowień jest przepis art. 217 § 2 O.p. Za bezzasadny należało uznać podnoszony w skardze zarzut naruszenia zaskarżonym postanowieniem art. 2 Ósmej Dyrektywy. W przepisach prawa wspólnotowego zazwyczaj nie określa się sposobu postępowania w przypadku korzystania przez uprawnione podmioty z praw zawartych we wspólnotowych przepisach materialnych. Zgodnie z zasadą autonomii procesowej, to każde państwo członkowskie ustala w drodze ustawodawstwa krajowego normy prawne regulujące kwestie korzystania przez obywateli z praw materialnych w określonych postępowaniach przed organami stosującymi prawo (w kwestii zasady autonomii procesowej patrz: np. wyrok ETS z dnia 13 marca 2007 r., sygn. C-432/05, publik.: http://eur-lex.europa.eu/pl). ETS w wyroku z 16 grudnia 1976 r. C-33/76 w sprawie Rewe, zaznaczył, że Trybunał sformułował zasadę autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zgodnie z tą zasadą państwa członkowskie są zobowiązane do określenia przepisów proceduralnych, na mocy których mogą być dochodzone roszczenia oparte na prawie wspólnotowym, z poszanowaniem zasady równoważności i skuteczności. Zasada autonomii proceduralnej państw członkowskich nie oznacza jednak w żadnym razie braku kompetencji organów Wspólnoty do tworzenia przepisów prawa procesowego, lecz odsyła do przepisów prawa krajowego wyłącznie w przypadkach braku takich przepisów w prawie wspólnotowym. W niniejszej sprawie skarga dotyczyła postanowienia wydanego w związku z realizacją przez Skarżącą uprawnienia do zwrotu podatku naliczonego od zakupów dokonanych na terytorium Polski. Przepisy prawa wspólnotowego regulujące zwrot podatku naliczonego podatnikom dokonującym zakupów w kraju członkowskim, gdy nie są oni zarejestrowani w tym kraju jako podatnicy nie regulują sposobu postępowania wnioskami o zwrot tego podatku. Zatem wobec braku regulacji wspólnotowych w tym zakresie zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej. Dlatego w niniejszej sprawie organ zgodnie z zasadą autonomii procesowej bez naruszenia wskazanych przez Skarżącą przepisów prawa wspólnotowego miał prawo zastosować do zażalenia od postanowienia wydanego w związku z wnioskiem Skarżącej o zwrot podatku naliczonego przepis art. 169 § 1 i 4 O.p. Podnoszona w związku tym zarzutem okoliczność, że podmiotowi zagranicznemu trudno jest uzupełnić braki formalne pisma w postępowaniu podatkowym w terminie określonym w art. 169 § 1 O.p. może stanowić podstawę do formułowania wniosku o przywrócenie terminu, natomiast argument ten nie może mieć znaczenia przy wyznaczaniu terminu do usunięcia braku formalnego pisma, gdyż termin ten został określony w sposób sztywny w powołanym przepisie. Przysługujące na podstawie art. 162 § 1 O.p. prawo do złożenia wniosku o przywrócenie terminu stanowi, w ocenie Sądu, wystarczający i odpowiedni instrument prawny łagodzący skutki zastosowania art. 169 § 1 O.p. Dlatego Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie w zastosowaniu przez organ drugiej instancji art. 169 § 1 i 4 O.p. naruszenia zasady proporcjonalności. Występująca na gruncie O.p. możliwości przywrócenia terminu określonego w tym przepisie sprawia, że stosowanie tej normy w stosunku do podmiotów zagranicznych nie oznacza wystąpienia po stronie tych podmiotów nadmiernych, niemożliwych do uniknięcia trudności, mających negatywny i nieodwracalny wpływ na postępowanie podatkowe. Zawarta w Skardze argumentacja Skarżącej odnosi się do terminu do usunięcia braków formalnych wniosku o zwrot podatku naliczonego. Tej kwestii też dotyczyła wskazana w skardze opinia Komisji Europejskiej. Jednakże w niniejszej sprawie przedmiotem skargi było postanowienie w sprawie odmowy przywrócenia terminu do usunięcia braku formalnego zażalenia wniesionego w związku z pozostawieniem wniosku o zwrot podatku bez rozpatrzenia. Zatem przedmiot postępowania w niniejszej sprawie nie dotyczył bezpośrednio uchybienia terminowi do uzupełnienia wniosku o zwrot podatku naliczonego. W tym stanie rzeczy Sąd nie zgodził się z twierdzeniami Skarżącej, że zaskarżone postanowienie naruszało art. 120, 121 § 1 i 124 O.p. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.