II FSK 1515/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 995/09 w sprawie ze skargi A.T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 995/09, mocą którego oddalono skargę A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. W motywach orzeczenia Sąd podał, że decyzją z dnia 15 grudnia 1999 r. Dyrektor Urzędu Celnego w C. po przeprowadzeniu z urzędu kontroli zgłoszeń celnych dokonanych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowo-Wielobranżowe "S." Spółka cywilna, J. ul. R. [...], A. T. (dalej zwany skarżącym) J. ul. G. [...] i D. R. J. ul. F. [...], uznał dokonane zgłoszenie celne za nieprawidłowe, w związku z czym ustalił kwotę długu celnego na 10.177,10 zł. Należności wskazane w ww. decyzji zostały objęte tytułem wykonawczym z dnia 4 września 2001 r. Nr [...] i przekazane Urzędowi Skarbowemu w J. do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Urząd Skarbowy w J. prowadząc przedmiotowe postępowanie egzekucyjne w ramach podejmowanych czynności wnioskował m.in. o wyjawienie majątku w trybie art. 913 Kodeksu postępowania cywilnego, które miało miejsce w dniu 27 października 2004 r. W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego został sporządzony protokół o stanie majątkowym zobowiązanego, a także skierowano zapytania w trybie art. 36 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm., dalej u.p.e.a.) do organów mogących posiadać informacje o majątku skarżącego. Ostatecznie postanowieniem z dnia 5 lipca 2005 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. działając na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. umorzył prowadzone wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne, ze względu na jego bezskuteczność. Ponieważ zarówno postępowanie prowadzone wobec A. T. jak i D. R. nie doprowadziło do zaspokojenia należności, wierzyciel w dniu 2 września 2008 r. ponownie wystawił tytuł wykonawczy na A. T., po czym zawiadomieniem z dnia 25 września 2008 r. Nr [...] dokonał zajęcia wynagrodzenia zobowiązanego w PHU E. w J. ul. R. [...]. Zawiadomienie doręczono pracodawcy w dniu 29 września 2008 r., natomiast zobowiązanemu wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 7 października 2008 r. Skarżący pismem z dnia 4 marca 2009 r. wniósł o umorzenie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego ze względu na przedawnienie należności. We wniosku podniesiono, że okres przedawnienia należy liczyć od dnia 15 maja 2002 r., czyli od daty poinformowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. wierzyciela, tj. Dyrektora Izby Celnej w K., o bezskuteczności egzekucji, a nie od daty wydania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 5 lipca 2005 r. o bezskuteczności egzekucji, ponieważ przez ten czas organ egzekucyjny nie stwierdził żadnej zmiany w sytuacji majątkowej skarżącego, a ponadto przepis art. 242 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm., dalej Kodeks celny) nie przewiduje szczególnej formy dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Przedawnienie egzekwowanej należności celnej nastąpiło więc w dniu 15 maja 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia 30 marca 2009 r. nr [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ zakwestionował stanowisko strony, iż bieg terminu przedawnienia powinien być liczony po pierwszym przerwaniu na nowo od dnia 15 maja 2002 r., tj. daty pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., w którym poinformowano wierzyciela o etapie prowadzonego wobec zobowiązanego postępowania egzekucyjnego. Wyjaśnił, iż w piśmie z 15 maja 2002 r. została zawarta jedynie informacja na temat przebiegu postępowania egzekucyjnego. Pismo to informowało o bezskutecznej na ówczesny dzień egzekucji, ale nie przesądzało o nieściągalności zobowiązania w przyszłości. Ponieważ w przedmiotowej sprawie części majątku zostały zlokalizowane, istniało wówczas prawdopodobieństwo powodzenia egzekucji. Postępowanie egzekucyjne zostało formalnie zakończone dopiero w dniu 5 lipca 2005 r. postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego i od tego dnia należy liczyć na nowo, po pierwszym przerwaniu, 5 letni bieg terminu przedawnienia. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem Nr [...] z dnia 28 września 2009 r. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. W uzasadnieniu organ nadzoru zgodził się ze stanowiskiem organu egzekucyjnego, że nie ma podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego z dnia 2 września 2008 r. w całości podtrzymując argumentację organu I instancji. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, iż pismo z 15 maja 2002 r., na które strona się powołuje, w istocie nie dotyczyło postępowania prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...], lecz postępowań prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...], [...], [...] i [...]. Tym samym pozostaje bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Podkreślił przy tym, iż w aktach sprawy znajduje się pismo z dnia 10 czerwca 2002 r. Nr [...] dotyczące tytułów wykonawczych o nr [...] i [...] o analogicznej treści, w którym organ egzekucyjny informuje wierzyciela, tj. Urząd Celny w C., o stanie postępowania egzekucyjnego na dzień 10 czerwca 2002 r. Nie stwierdza jednak, by egzekucja prowadzona do zobowiązanego była bezskuteczna. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził w treści zaskarżonego postanowienia z dnia 30 marca 2009 r., że gdyby na tym etapie postępowania organ egzekucyjny uznał postępowanie za bezskuteczne, dokonałby jego formalnego umorzenia. Zauważono również, że w dniu 27 października 2004 r. na wniosek organu egzekucyjnego pod sygn. Akt I Co 1469/04 zobowiązany złożył przed sądem wykaz majątku. Zatem czynności te były dokonywane przez organ egzekucyjny zarówno po dacie wydania pisma z dnia 15 maja 2002 r. jak i pisma z dnia 10 czerwca 2002 r. Bezskuteczność postępowania egzekucyjnego stwierdzona została dopiero postanowieniem z dnia 5 lipca 2005 r. Nr [...]. W skardze na powyższe postanowienie Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 242 § 4 Kodeksu Celnego, art. 242 § 6 pkt. 2 Kodeksu Celnego oraz art. 59 § 1 pkt. 2 u.p.e.a. podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdził, że istota sporu sprowadza się do tego, kiedy egzekucja w przedmiotowej sprawie stała się bezskuteczna oraz jaki wymóg formalny, w kontekście treści art. 242 § 6 pkt. 2 in fine Kodeksu celnego, musi wypełniać akt to stwierdzający, a w dalszej konsekwencji czy doszło do przedawnienia należności celnych. Stosownie bowiem do wymienionego przepisu, po każdym przerwaniu przedawnienie należności celnych biegnie na nowo, począwszy od dnia stwierdzenia przez organ egzekucyjny, że egzekucja stała się bezskuteczna. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma więc ustalenie, jaki czas w świetle obowiązujących przepisów prawnych należy uznać za moment stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Sąd wyjaśnił, że bezskuteczność egzekucji to stan, w którym w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, a zatem sytuacja, o której mowa w art. 59 § 2 u.p.e.a. Stosownie jednakże do treści art. 242 § 6 pkt 2 Kodeksu celnego stan ten musi zostać stwierdzony przez organ egzekucyjny, aby doszło do przerwania biegu przedawnienia. Sąd w pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt. 2 u.p.e.a. wskazał, iż zgodnie z tym przepisem postępowanie egzekucyjne obligatoryjnie umarza się m. in. jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Zdaniem Sadu Skarżący wnosząc o umorzenie postępowania omyłkowo wskazał jako podstawę art. 59 § 1 pkt. 2 u.p.e.a. zamiast art. 59 § 2 tejże ustawy. Zgodnie z tym ostatnim przepisem postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Tym niemniej, zdaniem Sądu nie sposób zgodzić się z tezą, że bezskuteczność egzekucji stwierdzona została pismem z dnia 15 maja 2002 r., czy pismem z 10 czerwca 2002 r. Sąd zauważył, że oba pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. były nieformalnymi informacjami skierowanymi do wierzyciela o stanie egzekucji na dany dzień, działaniach skarżącego w sprawie, w tym złożeniu przezeń odwołania do Głównego Urzędu Ceł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. w przedmiotowych pismach prosił także wierzyciela o informację, czy ww. należności są wymagalne. Zatem powoływanie się przez skarżącego na pismo z dnia 15 maja 2002 r. jako dowód na to, iż przedmiotowe postępowanie egzekucyjne było bezskuteczne i istniały podstawy do jego umorzenia, jest w ocenie Sądu zupełnie nieuprawnione. Podobną uwagę należy odnieść do pisma organu z 10 czerwca 2002 r. Organ egzekucyjny jest bowiem "gospodarzem" postępowania i sam określa, kiedy zaistniały przesłanki jego zakończenia przez umorzenie. Wskazuje na to, w ocenie Sądu, zarówno treść art. 242 § 6 pkt. 2 Kodeksu celnego jak i art. 59 § 2 u.p.e.a. Pierwszy z wymienionych przepisów wyraźnie wiąże ponowny bieg terminu przedawnienia z aktywnością organu egzekucyjnego, polegającą na stwierdzeniu, że egzekucja stała się bezskuteczna. Z kolei art. 59 § 2 u.p.e.a. zbudowany jest w oparciu o tzw. uznanie administracyjne (postępowanie egzekucyjne może być umorzone). Stwierdzenie o bezskuteczności egzekucji w rozpatrywanym przypadku mogło nastąpić więc wyłącznie poprzez wydanie postanowienia na podstawie wyżej wskazanych przepisów ustawy egzekucyjnej. Wniosek ten potwierdza również i to, że sam wierzyciel, będący dysponentem przedmiotowego postępowania, w odpowiedzi z dnia 11 czerwca 2002 r. na pismo z 15 maja 2002 r. jednoznacznie podkreślił, iż należności są wymagalne i podlegają egzekucji, a decyzje będące podstawą wszczęcia postępowań egzekucyjnych zostały utrzymane w mocy przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł i są ostateczne. Wierzyciel podkreślał także, iż nie wpłynął do niego wniosek o zwieszenie postępowania. Zdaniem Sądu, jeżeli egzekucja jest prowadzona, to co do zasady ostateczny jej efekt w postaci bezskuteczności, o której mowa w art. 242 § 6 pkt. 2 Kodeksu celnego, może być w sposób definitywny stwierdzony dopiero po jej zakończeniu i wydaniu formalnego postanowienia kończącego postępowanie egzekucyjne, w myśl przepisów regulujących tę kwestię w egzekucji administracyjnej, tj. art. 59 § 1-4 u.p.e.a., a takie rozstrzygnięcie zapadło dopiero w dniu 5 lipca 2005 r. Sąd dodał, że ani przywoływany wyżej art. 59 u.p.e.a., ani inne przepisy u.p.e.a. nie przewidują wydawania w postępowaniu egzekucyjnym aktu wprost stwierdzającego bezskuteczność egzekucji innego niż postanowienie, o którym mowa w art. 59 § 3 w związku z § 2 u.p.e.a. Sąd podkreślił ponadto, że w piśmie z dnia 15 maja 2002 r., które skarżący powołuje jako dowód na bezskuteczność postępowania egzekucyjnego w przedmiotowej sprawie, jest mowa jedynie o postępowaniach egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych: o nr [...] wydanym do decyzji o nr [...], o nr [...] wydanym do decyzji o nr [...], o nr [...] wydanym do decyzji o nr [...], o nr [...] wydanym do decyzji o nr [...]. Chociażby z uwagi na powyższe brak jest, zdaniem Sądu, jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że przedmiotowa egzekucja była formalnie bezskuteczna od dnia 15 maja 2002 r. i że od tego momentu zaczął swój bieg termin przedawnienia ww. należności celnej (długu celnego). Sąd podkreślił także, że niezależnie od przebiegu wcześniej prowadzonego postępowania egzekucyjnego, do momentu wydania tytułu wykonawczego o nr [...] z dnia 4 września 2001 r. także nie nastąpiło przedawnienie z powodu, jaki przywołuje strona, z oczywistej przyczyny braku upływu 5 lat od momentu wszczęcia postępowania w sprawie zakończonej decyzją dokonującą wymiaru długu celnego . Sąd wskazał, że zgodnie z art. 59 § 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Zatem ustawa, poza przypadkami wymienionymi w art. 59 § 1 u.p.e.a., organowi egzekucyjnemu pozostawiła ocenę "perspektyw" wszczętego z inicjatywy wierzyciela postępowania egzekucyjnego i wybór, czy prowadzić egzekucję, czy umorzyć postępowanie. Z kolei treść art. 59 § 3 u.p.e.a. wskazuje wyraźnie na to, że w przypadkach, o których mowa w § 1 i 2 art. 59 u.p.e.a., organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Sąd stwierdził, że powyższą ocenę potwierdza także treść art. 17 § 1 u.p.e.a., gdyż co do zasady obowiązkiem organu egzekucyjnego jest rozstrzyganie spraw w formie postanowienia, a przepisy nie przewidują innej formy. Sąd następnie wskazał, że na mocy art. 26 ustawy z dnia 19. 03. 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. z 2004 r., Nr 68, poz. 623) Kodeks celny ma zastosowanie do przedmiotowej sprawy. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, że termin przedawnienia określony w art. 242 § 4 Kodeksu celnego odnosi się wyłącznie do dochodzenia zarejestrowanych należności celnych, a do takich niewątpliwie zalicza się przedmiotowa należność (dług celny), a która rozpoczęła swój byt od dnia dokonania rejestracji, czyli od daty wydania decyzji weryfikacyjnej, z zachowaniem warunku, o jakim mowa w § 5 art. 242 Kodeksu celnego. Nie ma zatem racji strona, że przedawnienie długu celnego nastąpiło z dniem 15 maja 2007 r. i że w tym dniu zobowiązanie wygasło zgodnie z art. 244 pkt. 3 Kodeksu celnego oraz że organy swoim postępowaniem naruszyły art. 59 § 1 pkt. 2 u.p.e.a. Sąd wskazał następnie na treść art. 242 § 5 i art. 242 § 6 pkt. 2 Kodeksu celnego i na ich podstawie stwierdził, że skoro w przedmiotowej sprawie, niezależnie od ilości prowadzonych postępowań egzekucyjnych, zarejestrowanie należności nastąpiło pierwotną decyzją organu celnego I instancji z dnia 15 grudnia 1999 r., a w ramach postępowania egzekucyjnego wystawiono m. in. tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 4 września 2001 r., w oparciu o który toczyło się postępowanie egzekucyjne i dokonywano czynności egzekucyjnych, w tym poszukiwano majątku dłużnika, aż wreszcie wydano postanowienie stwierdzające bezskuteczność postępowania z dnia 5 lipca 2005 r. to nie można twierdzić, iż upłynął termin przedawnienia, który należało liczyć od tej ostatniej daty, a nie dnia 15 maja 2002 r., jak twierdzi strona skarżąca. Zdaniem Sądu niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 242 § 6 pkt. 2 Kodeksu celnego. Wszczęcie egzekucji do ww. tytułu wykonawczego miało bowiem miejsce z dniem doręczenia Skarżącemu tytułu wykonawczego z 4 września 2001 r. nr [...], to jest w dniu 24 września 2001 r. i od tego momentu nastąpiło zgodnie z art. 242 § 5 pkt. 1 Kodeksu celnego przerwanie biegu terminu przedawnienia, a który od tego momentu rozpoczął swój bieg na nowo przez okres 5 lat i planowo skończyłby się w dniu 24 września 2007 r. Jednak z uwagi na bezsporny fakt wydania postanowienia z dnia 5 lipca 2005 r. umarzającego postępowanie egzekucyjne na skutek jego bezskuteczności i z uwagi na treść art. 242 § 6 pkt. 2, bieg przedawnienia winien być liczony ponownie od dnia 5 lipca 2005 r., tj. dnia umorzenia postępowania egzekucyjnego. Powyższe także przesądza zdaniem Sądu o tym, iż organy obu instancji zasadnie odmówiły umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na podnoszony zarzut przedawnienia. Sąd dodał, że w momencie wystawiania przez wierzyciela kolejnego tytułu wykonawczego z dnia 2 września 2008 r. obejmującego swym zakresem należności wynikające z ww. decyzji dotyczącej ustalenia kwoty długu celnego, nie upłynął pięcioletni okres przedawnienia przedmiotowej należności celnej, który rozpoczął swój bieg po wydaniu ww. postanowienia o bezskuteczności postępowania z dnia 5 lipca 2005 r. W ocenie Sądu bezpodstawny jest także zarzut bezczynności czy opieszałości organu egzekucyjnego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ egzekucyjny podejmował działania zmierzające do zaspokojenia się z majątku skarżącego celem skierowania do niego egzekucji. Na wniosek organu egzekucyjnego skarżący został także zobowiązany do złożenia wykazu majątku przed sądem, co uczynił w dniu 27 października 2004 r. W świetle powyższych ustaleń Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów obu instancji, iż w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym, nie nastąpiło przedawnienie dochodzenia należności celnych, a zatem brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów strony skarżącej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 242 § 4 Kodeksu celnego przez jego niezastosowanie, mimo że minął okres 5 lat od stwierdzenia bezskuteczności egzekucji długu celnego, a także art. 242 § 6 pkt 2 tej ustawy przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jedynie postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego stanowi stwierdzenie stanu bezskuteczności egzekucji. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez jego niezastosowanie, mimo takiego obowiązku wynikającego z przedawnienia należności objętych tytułem wykonawczym. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności postępowania, których w sprawie nie stwierdzono. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwego zastosowania; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z oparciem rozpatrywanej skargi kasacyjnej na obu podstawach, rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Tylko bowiem poprawnie ocenione przez Sąd I instancji postępowanie administracyjne oraz prawidłowe proceduralnie postępowanie sądowoadministracyjne pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Stosownie do art. 242 § 4 ustawy Kodeks celny, kwot należnych można dochodzić w ciągu 5 lat, licząc od dnia, w którym zostały zarejestrowane. Z kolei w myśl art. 242 § 5 tej ustawy, bieg przedawnienia terminu, o którym mowa w § 4, przerywa wszczęcie egzekucji (pkt 1), wszczęcie postępowania karnego, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe lub postępowanie przed sądem administracyjnym (pkt 2). Natomiast zgodnie z § 6 tego przepisu, po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie na nowo od dnia między innymi stwierdzenia przez organ egzekucyjny, że egzekucja stała się bezskuteczna. Artykuł 6 K.p.a., mający zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym po myśli art. 18 powołanej ustawy z 17 czerwca 1966 r. stanowi, że organy administracji działają na podstawie przepisów prawa. Z wyrażonej w nim zasady praworządności wynikało, że organ może tylko to i tylko tyle, ile dla niego zapisane zostało w prawie. Zgodnie z art. 17 u.p.e.a., rozstrzygnięcie i zajmowane przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowisko w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia, o ile przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej. Art. 17 § 1 zd. 1 u.p.e.a. ma zastosowanie w przypadkach, gdy ustawa expressis verbis wymaga wydania rozstrzygnięcia. Natomiast regulujący instytucję stwierdzenia przez organ egzekucyjny, że "egzekucja stała się bezskuteczna", o czym mowa w art. 242 § 6 pkt 2 Kodeksu celnego, nie przewiduje żadnego unormowania, które nakładałoby na organ egzekucyjny obowiązek, aby w ramach prowadzenia postępowania egzekucyjnego wydać rozstrzygnięcie, któremu należy nadać formę postanowienia. Odnosząc się do kwestii "bezskuteczności egzekucji" wskazać trzeba, że wyjaśnienie tej kwestii wymaga zastosowania reguł interpretacji językowej wspartej nadto względami wykładni celowościowej. Podkreślić w tym miejscu należy, co wynika z treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 8 grudnia 2008 r. (II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009, Nr 2, poz. 19), która co prawda zapadła na tle przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, to dla potrzeb rozstrzyganej sprawy ma znaczenie, że jakkolwiek stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, to powinno to być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym, co do zasady przyznać należy rację autorowi skargi kasacyjnej, że art. 242 § 2 pkt 6 kodeksu celnego nie przewiduje, że jedynie postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego stanowi stwierdzenie stanu bezskuteczności egzekucji. Godzi się podkreślić, że także Sąd I instancji nie negował takiej wykładni wymienionego przepisu. Dlatego też ustalenie "bezskutecznością egzekucji" w jakiejkolwiek formie, powinno nastąpić po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Umorzenie postępowania egzekucyjnego, stanowiące formę zakończenia egzekucji, może nastąpić, gdy na skutek zgłoszonych zarzutów wyjdą na jaw przeszkody lub wady postępowania, albo wtedy, gdy okoliczności te zostaną ujawnione w toku kontroli postępowania, przeprowadzonej z urzędu przez organ egzekucyjny, a także na wniosek zobowiązanego lub wierzyciela. Istotą umorzenia jest przerwanie postępowania, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz rozstrzygnięcie o dalszym nieprowadzeniu postępowania. Przyczyny uzasadniające umorzenie zostały enumeratywnie wymienione w art. 59 u.p.e.a. Wśród nich można wyróżnić przeszkody trwałe i przemijające. Przy przeszkodzie trwałej, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą, w tej sprawie nie będzie już można wszcząć postępowania egzekucyjnego. Jeżeli występuje przeszkoda przemijająca - np. brak doręczenia zobowiązanemu upomnienia - po doręczeniu upomnienia będzie można ponownie wszcząć postępowanie, o ile obowiązek w dalszym ciągu nie będzie wykonany. Instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego ma na celu jego zakończenie z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Ostateczne postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie oznacza wszakże, że na zobowiązanym przestał ciążyć obowiązek, którego wykonanie było przedmiotem umorzonego postępowania. Nie można mu również przypisywać waloru res iudicata, ponieważ organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 u.p.e.a.). Postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). W takim przypadku organ egzekucyjny, na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu, wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Rozważając pojęcie obowiązku wymienionego we wskazanym przepisie należy stwierdzić, że w treści art. 1 u.p.e.a. ustawa określa sposób postępowania wierzycieli w przypadkach uchylania się zobowiązanych od wykonania ciążących na nich obowiązków oraz prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania danych obowiązków. Obowiązkami podlegającymi egzekucji są, między innymi, podatki oraz należności pieniężne wynikające z tytułu podatków od towarów i usług, a także odsetki z nimi związane (art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). W pojęciu obowiązku mieszczą się należności pieniężne, jeśli mają charakter publiczny lub inny wyraźnie przez prawo przewidziany (por. R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2005, s. 19). Dlatego też pojęcie obowiązku i należności pieniężnej, w znaczeniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., należy odnosić do tego obowiązku i tej należności pieniężnej, które legły u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W rozpatrywanej sprawie należności wskazane w decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w C. z dnia 15 grudnia 1999 roku objęte tytułem wykonawczym z dnia 4 września 2001 roku stanowiły podstawę wszczęcia egzekucji administracyjnej. Natomiast do czasu formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, które zostało ostatecznie umorzone postanowieniem z dnia z dnia 5 lipca 2005 roku na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 maja i 10 czerwca należy traktować jako informację dla zobowiązanego o przebiegu trwającego postępowania egzekucyjnego. Skoro w sprawie niniejszej zostało w sposób bezsporny wykazane, że takie postępowanie egzekucyjne zostało formalnie przeprowadzone i okazało się ono w całości bezskuteczne w dniu 5 lipca 2005 roku, to stosownie do treści art. 242 § 6 pkt 2 kodeksu celnego, 5 letni termin przedawnienia, o którym mowa w § 4 tego przepisu, biegnie od nowa. W tym stanie faktycznym, mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 242 § 4 kodeksu celnego poprzez jego niezastosowanie, należało uznać za bezpodstawny. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.