I SA/Kr 2080/11

Sygn. akt I SA/Kr 2080/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 lutego 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Patryk Jawor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2012r., sprawy ze skargi T. M., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 października 2011r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia - skargę oddala - Zaskarżonym postanowieniem z dnia 5 października 2011r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2011 r. Nr[...], którym odmówiono skarżącemu T. M. stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 kwietnia 2011r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o nie zaleganiu w podatkach na dzień 18 kwietnia 2011r. Zaskarżone postanowienie zapadło w następujących okolicznościach stanu faktycznego. Skarżący złożył do Naczelnika Skarbowego wniosek o wydanie zaświadczenia o nie zaleganiu ze zobowiązaniami podatkowymi oraz należnościami niepodatkowymi. Organ I instancji ustalił, że nie jest możliwe wydanie zaświadczenia o żądanej przez skarżącego treści z uwagi na to, iż skarżący posiada zaległość podatkową wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 marca 2011r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 673 848 zł z tytułu sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego działek Nr[...], [...], [...], [...],[...] i [...] oraz własności budynków, budowli i urządzeń posadowionych na tych działkach, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, dokonanej aktem notarialnym Rep. A nr [...]z dnia 4 sierpnia 2006r. Decyzja została doręczona skarżącemu w dniu 6 kwietnia 2011r. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2011r., odmówił wydania zaświadczenia na dzień 18 kwietnia 2011r. o treści żądanej przez skarżącego, w przedmiocie niezalegania w podatkach. Do dnia wydania przedmiotowego postanowienia nie zostało wniesione przez skarżącego odwołanie od decyzji określającej z dnia 31 marca 2011r., jak również należność wynikająca z ww. decyzji nie została przez skarżącego zapłacona. Odwołanie od ww. decyzji zostało złożone przez skarżącego w dniu 20 kwietnia 2011r. Na ww. postanowienie nie zostało wniesione zażalenie. Pismem z dnia 4 lipca 2011r. uzupełnionym w dniu 11 lipca 2011r., skarżący wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o stwierdzenie nieważności przedmiotowego postanowienia. Skarżący zarzucił, iż zostało ono wydane z rażącym naruszeniem prawa, tj. z naruszeniem art. 306e § 3 w związku z art. 306a § 1, § 2 pkt 2 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Po rozpatrzeniu ww. wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 2 sierpnia 2011r. wydał postanowienie, w którym odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 kwietnia 2011 r. Na postanowienie to skarżący wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżący zarzucił naruszenie art. 306e § 3 i § 2 w związku 306a § 1, § 2 pkt 2 oraz § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, naruszenie przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie oraz naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 przez odmowę jego zastosowania i nie stwierdzenie nieważności postanowienia na skutek rażącego naruszenia prawa. Skarżący wniósł jednocześnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18.04.2011r. odmawiającego skarżącemu wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 5 października 2011 r. nr [...]utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, przedstawiając jednocześnie szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Na powyższe postanowienie skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze skarżący powtórzył zarzuty z zażalenia. Podniósł, że organy podatkowe działają na jego niekorzyść, naruszając zasadę dwuinstancyjności oraz zasady regulujące postępowanie w przedmiocie wydawania zaświadczeń. Skarżący stwierdził, że w dniu wydania postanowienia odmawiającego wydania zaświadczenia o żądanej treści, istniała decyzja określająca zobowiązanie podatkowe jednakże nie była ona prawomocna - przez co nie była wykonalna - a zatem, w tym dniu nie był zobowiązany do zapłaty zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji. Zdaniem skarżącego, na ten dzień nie miał zaległości podatkowych i żądane zaświadczenie powinien był uzyskać. Skarżący dodał też, że wniósł odwołanie od ww. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w następstwie czego została ona uchylona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, jaki jest przedmiot rozpoznania niniejszej sprawy. Otóż sprawa rozpoznawana jest w trybie nadzwyczajnym (wszczęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności postanowienia) i dotyczy odmowy wydania zaświadczenia. W zakresie postępowania w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia należy wskazać, iż kwestie wydawania zaświadczeń w postępowaniu podatkowym regulują przepisy działu VIII a Ordynacji podatkowej. W szczególności art. 306a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zgodnie z art. 306a § 2 Ordynacji podatkowej zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 Ordynacji podatkowej). Sąd w pełni podziela poglądy wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Po 86/10 dotyczącym sprawy zbieżnej z niniejszą. Sąd wskazał, iż pojęcie zaświadczenia nie zostało zdefiniowane w tych przepisach. W doktrynie i orzecznictwie funkcjonuje pogląd, że zaświadczenie jest to środek dowodowy należący do czynności faktycznych lub czynności materialno – technicznych, nie mających cech aktu administracyjnego ( por. C. Kosikowski w : C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 732 oraz wyrok NSA z 19 kwietnia 2000 r. I SA/Gd 433/98, OSP 2001, nr 6, poz. 84 ). J. Borkowski w glosie do postanowienia NSA z 3 marca 1993 r., SA/Ka 1818/92, (MoP 1993, nr 3, s.81) przyjął, że zaświadczenie jest tylko potwierdzeniem stanu rzeczy odnoszącym się do chwili jego wydania, daje jedynie świadectwo co do istnienia bądź nie pewnych stosunków prawnych i faktów mających znaczenie dla prawa. Innymi słowy, zaświadczenie jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego przestaje być ono aktualne. W szczególności autor uważa, że zaświadczenia nie są aktami administracyjnymi, a więc czynnościami władczymi, wyrażającymi wolę organu administracyjnego albowiem "dają tylko świadectwo co do istnienia ( bądź nie) pewnych stosunków prawnych i faktów mających znaczenie dla prawa, a poza tym nie mają domniemania ważności, przez co ich siła dowodowa trwa dopóki nie zostanie obalona za pomocą innych środków dowodowych". Należy zatem podzielić pogląd zgodnie, z którym zaświadczenie tylko potwierdza, a nie stwierdza stan faktyczny na dzień jego wydania, np. wysokość zaległości podatkowych bądź ich brak ( Babiarz S., Deuter B., Gruszczyński B, Hauser R., Kabat A. Niezgódka Medek M., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 4, Lexis Nexis s. 900). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy odmówiono skarżącemu wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, argumentując, iż nie jest możliwe wydanie zaświadczenia o treści żądanej przez podatnika. W ocenie bowiem organu podatkowego, na dzień wydania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia, podatnik posiadał zaległości podatkowe, które wynikały z wydanej wobec skarżącego decyzji pierwszoinstancyjnej. Natomiast skarżący wskazywał, iż wydana decyzja była nieostateczna, bowiem nie upłynął termin na złożenie odwołania. Skarżący złożył takie odwołanie i decyzja organu pierwszej instancji została potem uchylona. Zdaniem skarżącego nie można twierdzić, iż podatnik ma zaległość (jak wskazał organ i z tego powodu odmówił wydania zaświadczenia), jeżeli wydano decyzję, która nie jest wykonalna i nie jest ostateczna i jako taka może zostać podważona. Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (art. 52 § 2 Ordynacji podatkowej). W podatku dochodowym, ze względu na deklaratoryjny charakter tego zobowiązania zaległość podatkową stwierdza się w pierwszej kolejności na podstawie deklaracji podatkowej, ponieważ zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Zaległość podatkowa może być również stwierdzona na podstawie doręczonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Natomiast z art. 306e Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy może wydać zaświadczenie o niezaleganiu jedynie wówczas, gdy na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych nie wynika, że podatnik posiada zaległości podatkowe. Przeszkody do wydania zaświadczenia nie stanowi natomiast prowadzone postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu ( art. 306e § 2 Ordynacji podatkowej). Jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, przed upływem terminu siedmiodniowego to organ podatkowy wyda zaświadczenie podając jednocześnie informacje o prowadzonym postępowaniu. Mając na względzie treść art. 306e Ordynacji podatkowej oraz wskazany wyżej charakter prawny zaświadczenia, które jedynie potwierdza, a nie stwierdza stan faktyczny, uznać należy że organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu będąc w posiadaniu doręczonych podatnikowi, nawet nieostatecznych decyzji, z których wynikają zaległości podatkowe i to także wówczas, gdy decyzjom tym nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Wykonalność decyzji nie ma bowiem wpływu na istnienie zaległości podatkowej. Art. 239a Ordynacji podatkowej stanowi jedynie, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nadanie bądź nie rygoru natychmiastowej wykonalności ma decydujące znaczenie jedynie dla możliwości egzekwowania należności w drodze postępowania egzekucyjnego, nie stanowi natomiast o istnieniu bądź nie zaległości podatkowej. Ponadto o tym, że wstrzymanie wykonania decyzji nie modyfikuje istnienia zaległości podatkowej świadczy pośrednio treść art. 239 h Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wstrzymanie wykonania decyzji nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę. W kontekście wyżej powołanych przepisów należy stwierdzić, iż art. 306e § 2 Ordynacji podatkowej w ogóle nie dotyczy stanu faktycznego niniejszej sprawy, bowiem tu przed wydaniem postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia była już wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wskazano wyżej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje z mocy prawa, tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania (jak w niniejszej sprawie) ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny, czyli nie tworzy zobowiązania. Zważywszy na powyższe organ nie mógł wydać zaświadczenia, iż zaległość podatkowa nie istnieje, skoro została określona decyzją. Także jak wykazano wyżej nie ma znaczenia, że ta decyzja w dacie wydawania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia była nieostateczna. Dodatkowe potwierdzenie powyższego stanowiska stanowi treść art. 306e § 6 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego przepisu w zakresie, o którym mowa w art. 239d, uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa. Zatem tylko w przypadku określonym tym przepisem ustawodawca nakazał do czasu wydania decyzji ostatecznej uznawać, iż nie istnieje zaległość podatkowa. Przypadek określony w tym przepisie dotyczy zastosowania się do wydanej interpretacji podatkowej i nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Sprawa taka nie dotyczyła niniejszego przypadku. A contrario, w każdym innym przypadku nie uznaje się, że do czasu wydania decyzji ostatecznej nie istnieje zaległość podatkowa. Należy zwrócić uwagę na jeszcze jedną istotną kwestię w niniejszej sprawie. Otóż przedmiotem kontroli Sądu jest postępowanie prowadzone w trybie stwierdzenia nieważności postanowienia, z uwagi na zarzut rażącego naruszenia prawa. Sąd wskazuje, iż w sprawie niniejszej nie dopatrzył się naruszenia przez organy wskazanych w skardze przepisów, zatem tym bardziej nie można mówić o ich rażącym naruszeniu. Sam pełnomocnik skarżącego w treści skargi nie wykazał, iż organy w sposób rażący naruszyły wskazane przepisy i na czym to rażące naruszenie prawa polegało. Reasumując, zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Skoro w dniu wydania skarżącemu przez organ pierwszej instancji postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, organ podatkowy posiadał dokumenty w postaci doręczonej decyzji wymiarowej, na podstawie której prawidłowo ustalił, że podatnik posiada zaległości, to nie mógł wydać zaświadczenia o żądanej treści. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ dokonał prawidłowej wykładni art. 306a Ordynacji podatkowej wskazując, że nie zostały spełnione przesłanki określone w tym przepisie, na podstawie których organ podatkowy zobowiązany byłby wydać zaświadczenie o żądanej przez wnioskodawcę treści oraz zebrał i rozpatrzył niezbędny do ustalenia stanu faktycznego materiał dowodowy. Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.