I SA/Gl 905/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 764 (siedemset sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Znak: [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...] określającej panu J. M. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 r. w kwocie [...]zł – Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz powołanych w uzasadnieniu decyzji przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 r. z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał za organem pierwszej instancji, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej A J.M., P.M. z siedzibą w L. uzyskał w 2008 r. przychody z tytułu realizacji robót ogólnobudowlanych, realizacji usług w zakresie wymiany i naprawy opon oraz sprzedaży środka trwałego, które opodatkował zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Stwierdził, że w dokumentacji podatkowej spółki cywilnej podatnika znajdują się faktury dokumentujące uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży opon, części składowych pojazdu mechanicznego. Zacytował przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. f oraz art. 8 ust. 3 ustawy podatkowej jako podstawę do wyłączenia podatnika z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Ustalenia te stały się przyczyną wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, w której wyliczono przychód jaki uzyskał podatnik z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej w okresie od 1 stycznia do 9 lipca 2008 r. tj. do dnia poprzedzającego dzień dokonania sprzedaży opon, opodatkowany na podstawie ustawy podatkowej oraz stwierdzono, że wspólnicy zawyżyli przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...]zł, które winny podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, określając wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie przepisów prawa podatkowego oraz prawa materialnego. Stwierdził, że naruszono przepis art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż otrzymane przez niego postanowienie wszczynające postępowanie dotyczyło sprawy zryczałtowanego podatku dochodowego a nie sprawy określenia wysokości zobowiązania w tym podatku. Zauważył, że sporne faktury, z dnia 10 i 29 lipca 2008 r., dokumentowały faktycznie usługę związaną z pompowaniem, założeniem i wyważeniem opon do samochodu, aby móc taką usługę wykonać musiał posiadać przedmiotowe opony, zatem okoliczność, iż opony te zostały wcześniej przez niego nabyte, a następnie zużyte do wykonania usługi nie zmieniają faktu wykonania tej usługi. Podniósł, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził stosownego postępowania wyjaśniającego, gdyż nie przesłuchał pracownika firmy w sprawie wykonania usług wynikających ze spornych faktur. W tej kwestii zgłosił wniosek o przesłuchanie świadka – swojego pracownika. Wyjaśnił, że dopiski na sporządzonych fakturach zostały poczynione po to, by wiedzieć czego dotyczyła usługa, zaś błąd wypełnienia faktury nie może decydować o faktycznym zdarzeniu, które dokumentuje. Końcowo wskazał, że nie sporządzono protokołu badania ksiąg ani nie stwierdzono nierzetelności ksiąg spółki, co mogłoby być ewentualnie podstawą do zmiany rozliczenia rocznego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] (omyłkowo podano datę [...]) organ podatkowy pierwszej instancji, wszczął wobec wspólnika spółki – J. M. postępowanie podatkowe "w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 rok". Postanowienie to tego samego dnia doręczono stronie. Zdaniem organu odwoławczego określono w nim prawidłowo formę podatku na rok podatkowy, za który prowadzone będzie postępowanie. W konsekwencji okoliczność, iż nie wskazano, że postępowanie zmierza do określenia zobowiązania podatkowego nie stanowi uchybienia, które dawałoby podstawy do uchylenia zaskarżonej odwołaniem decyzji. Organ podatkowy drugiej instancji zauważył, że w przedmiotowej sprawie zasadnicza kwestia sporna wiąże się głównie z oceną warunków uprawniających podatnika do korzystania z opodatkowania uzyskanych w 2008 r. przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wskazał, że w 2008 r. przedmiotem działalności odwołującego się – prowadzącego działalność gospodarczą w ramach firmy A s.c. – była m. in. sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli oraz sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Ustalono, że na podstawie faktury z dnia [...] Nr [...] Spółka A s.c. nabyła 164 sztuk opon używanych w cenie brutto 10 zł/szt. oraz 16 sztuk kół aluminiowych używanych w cenie brutto [...] zł/szt. Następnie podmiot ten w dniu [...] wystawił fakturę nr [...], na której w rubryce "nazwa towaru/usługi" wyodrębnił: opony 4 szt. w cenie [...]zł brutto i pompowanie azotem w cenie [...]zł brutto. Również na fakturze nr [...] z dnia [...] w rubryce "nazwa towaru/usługi" ujęto "opony z wyważeniem 2 szt." Ponadto stwierdził, że na kopiach tych faktur poczyniono odręczne dopiski odpowiednio "regeneracja" i "naprawa". Fakt dokonania sprzedaży opon dokumentowanej fakturą Nr [...] potwierdza pismo z dnia 18 lutego 2011 r., w którym nabywczyni poinformowała, że w dniu 29 lipca 2008 r. dokonała zakupu dwóch używanych opon z ich wyważeniem. Organ odwoławczy podał, że w złożonych w trakcie kontroli podatkowej oświadczeniach z dnia 21 lutego 2011 r. pan M. wyjaśnił, że przeciętna cena sprzedaży opon w 2008 r. wahała się w granicach [...]-[...] zł oraz że pierwsza sprzedaż opon w 2008 r. nastąpiła w dniu 10 lipca 2008 r., tj. zgodnie z fakturą Nr [...]. Przywołując regulację z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. f ustawy podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie towarem handlowym są opony, które stanowią część składową pojazdu mechanicznego – samochodu. Wskazał na treść art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 lit. a tej ustawy i wyjaśnił, że w tym kontekście bez znaczenia pozostaje kwestia poczynionych odręcznie dopisków na kopiach spornych faktur bowiem naprawa, remont czy regeneracja zakupionych towarów nie jest przetworzeniem a jedynie przywróceniem tym towarom ich pierwotnych cech użytkowych. Zatem sprzedaż nabytych towarów po dokonaniu tych czynności stanowi również działalność usługową w zakresie handlu. Nadto dopisek wykonany na fakturach wypacza charakter transakcji. Odnosząc się do mającej decydujące znaczenie w sprawie faktury nr [...] wystawionej na rzecz firmy B A.C., organ odwoławczy podkreślił, że w tym wypadku nie została wykonana usługa regeneracji opon, lecz nastąpiła sprzedaż 4 opon (co najwyżej regenerowanych). Stwierdził, że dopiski uczynione na spornych fakturach nie stanowią dowodu w sprawie, gdyż nie zostały sporządzone w formie faktur korygujących. Reasumując, organ odwoławczy uznał, że w sytuacji, gdy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej firma A s.c. dokonała sprzedaży części do pojazdów mechanicznych, dokumentując ten fakt wystawieniem faktury, to osiągnięcie przychodu z tego tytułu skutkować musi wyłączeniem J.M. z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W takiej bowiem sytuacji na uzyskany przychód składał się: przychód ze sprzedaży części samochodowych (opon) i przychód z tytułu wykonanej usługi (pompowanie azotem). W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, zawarte w odwołaniu twierdzenie, że w powołanych wyżej oświadczeniach, podatnik mówiąc o sprzedaży opon jakoby "pod presją użył języka potocznego" stanowią jedynie próbę umniejszenia znaczenia tych oświadczeń dla niniejszej sprawy, zwłaszcza w kontekście dalszych wywodów, iż "nie przykładałem uwagi do nazewnictwa, gdyż nie miałem pojęcia, że będzie to wykorzystane przeciwko mnie". Organ podkreślił, że oświadczenia podatnika (z dnia 21 lutego 2011 r.) nie stanowią jedynego dowodu w sprawie świadczącego o przedmiotowej sprzedaży dlatego należało przyjąć, że oświadczenia te były świadome i prawdziwe. Organ odwoławczy nie przeczył, że w dniu 10 lipca 2008 r. została wykonana usługa pompowania opon i że w tym celu niezbędne jest uprzednie ich posiadanie, lecz w realiach niniejszej sprawy należy odróżnić działalność usługową w zakresie handlu, tu: sprzedaż opon dla klienta – jednoznacznie wyszczególnioną na fakturze, od działalności usługowej, tj. pompowanie azotem. Według Dyrektora Izby Skarbowej, najistotniejszym dla stwierdzenia czy w omawianym przypadku doszło do transakcji handlowej ma wyjaśnienie istoty czynności wykonanych na rzecz klienta. Istota ta polega zaś na sprzedaży opon, dla której usługa pompowania stanowi jedynie czynność dodatkową zresztą – co wymaga podkreślenia – osobno w fakturze wyspecyfikowaną i wycenioną, co również wskazuje na konieczność odrębnego traktowania i postrzegania obydwu czynności. "Gdyby natomiast podzielić punkt widzenia skarżącego oznaczałoby to przyjęcie absurdalnej wręcz tezy, iż klient zwrócił się z prośbą o napompowanie opon, których nie posiadał, zatem chcąc zrealizować zlecenie klienta w tym zakresie, koniecznym było niejako "dodanie" do usługi pompowanie samych opon". Organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił, że odmawiając przesłuchania pracownika spółki cywilnej miał na uwadze to, że spór dotyczył nie przebiegu i okoliczności wykonania usług w dniu 10 lipca 2008 r. lecz ich właściwej kwalifikacji. W tej zaś mierze świadek – pracownik spółki – w żaden sposób nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, gdyż mógł on zeznawać jedynie co do okoliczności faktycznych – te zaś zostały ustalone. Organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione zarzuty odwołania w zakresie naruszenia przepisów procedury podatkowej stwierdzając, że interpretacja Ministra Finansów z dnia [...] na którą powołuje się podatnik nie jest w tej sprawie wiążąca, zaś jej okoliczności nie są tożsame ze stanem faktycznym sprawy. W kwestii zbieżnej z niniejszą sprawą (sprzedaż opon) Minister Finansów zajął jednoznaczne stanowisko, iż sprzedaż opon i sprzedaż towarzyszących przy tym innych usług (pompowanie, wyważanie itp.), wyłącza tak uzyskane przychody z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zdaniem organu odwoławczego skoro w sprawie nie kwestionowano rzetelności ewidencji przychodów za rok 2008, badaniu podlegała zaś zasadność ich opodatkowania ryczałtem to brak było podstaw do sporządzania protokołu badania ksiąg. Określenie wysokości tego ryczałtu można dokonać nie tylko w warunkach stwierdzenia nierzetelności ewidencji przychodów, lecz także na skutek innych uchybień, w tym w sytuacji, kiedy doszło – jak w omawianym przypadku – do błędnego opodatkowania przychodów za część roku podatkowego (od 10 lipca 2008 r.) tym podatkiem, zamiast podatkiem dochodowym od osób fizycznych opłacanym na zasadach ogólnych. Organ odwoławczy stwierdził, że wyłączenie przedmiotowego opodatkowania spowodowała sprzedaż opon i związany z tym przychód z dnia 10 lipca 2008 r. dlatego nie widzi potrzeby bliższego ustosunkowania się do kwestii przychodu z dnia 29 lipca 2008 r. Wyjaśnił, że częściowe uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i obniżenie zobowiązania podatkowego wiązało się z okolicznością braku podstaw dla kwestionowania dokonanego przez podatnika odliczenia od przychodu składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe, a także obniżki ryczałtu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan J.M., wnosząc o jej uchylenie, zarzucił naruszenie przepisów zarówno prawa procesowego jak i prawa materialnego poprzez uchybienie art. 21 § 3, art. 120, art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 233 § 1, art. 282 b i art. 282 c Ordynacji podatkowej, art. 77 ust. 6, art. 79 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), dalej ustawa o działalności, art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. f, art. 21 ust. 4, art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej. Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że kontrola podatkowa na podstawie której wydano w sprawie decyzje została poprzedzona bez zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia z uwagi na wyłączenie, o którym mowa w art. 79 ust. 2 pkt 6 ustawy o działalności oraz w związku z art. 282 c § 1 pkt 2 c Ordynacji podatkowej, którego zastosowanie było bezprawne bowiem posiada stały adres zamieszkania, o którym organ podatkowy wiedział, gdyż od dawna był zgłoszony w tym organie i doręczenie pism nie sprawiało żadnego kłopotu. Skarżący oświadczył, że nigdy nie robił trudności w odbieraniu jakichkolwiek przesyłek, a nadto istnieje instytucja ich awizowania. Tak więc sporządzony w postępowaniu kontrolnym protokół nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym a tym samym wydane decyzje na jego podstawie są wydane bez dowodów. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie zwróciły uwagi na to, że przedmiotowa sprzedaż winna być wykazana w ewidencji według stawki 3 % a nie 8,5 % co stanowi ewentualność wadliwości ksiąg. W takim przypadku winien być sporządzony protokół z badania ksiąg, w którym należało stwierdzić ich wadliwość, gdyż nie była to księga przychodów i rozchodów, którą powinien prowadzić przy sprzedaży opon i opodatkowania na zasadach ogólnych, a była to ewidencja ryczałtowa. Nie stwierdzając wadliwości lub nierzetelności ksiąg organy podatkowe nie miały prawa zmieniać rozliczenia rocznego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 r. Skarżący zauważył, że to czy dana okoliczność została udowodniona można stwierdzić dopiero po przesłuchaniu świadka, a nie przed, jak stwierdzono w decyzji. Organ odwoławczy stwierdził, że wyjaśnienie sprawy zależy od czynności wykonanych na rzecz klienta, a jakie czynności zostały wykonane wie tylko pracownik, którego przesłuchania odmówiono. Ponadto decyzje oparto na oświadczeniach kontrahentów, czyli jednej ze stron transakcji nie weryfikując jej przebiegu z drugą stroną. Według strony skarżącej na podstawie samego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nie można domniemywać o zakresie prowadzonej działalności. Wpis taki należy zweryfikować z rzeczywistością, która w przypadku skarżącego, była zupełnie inna, gdyż nigdy nie prowadził on sprzedaży części zamiennych do pojazdów. Również fakt zakupu 164 szt. opon nie może świadczyć o ich sprzedaży. Opony te były wykorzystywane przy świadczeniu usług klientom. Zakup opon to jedynie działanie, które zwiększa i zabezpiecza przychody z wykonywanych usług. Aby móc wykonać usługę wymiany opon niezbędne są opony. W przypadku, gdy klient przyjeżdża celem naprawy opony a opony np. nie da się naprawić trzeba mu założyć nową oponę. Aby wykonać usługę skarżący musiałby jechać nabyć oponę i ją założyć. Zdaniem strony skarżącej jedyny błąd popełnił pracownik źle dokumentując na fakturach fakt wykonanej usługi, co można było ustalić w toku przesłuchania świadka – pracownika, a czego nie uczyniono. Skarżący stwierdził, że jego postępowanie nie różni się niczym od postępowania typowego warsztatu samochodowego oraz że nie było żadnego dowodu na to, że zakupione opony były towarem handlowym, gdyż miały służyć tylko i wyłącznie do wykonywania usług. Po dokładnej analizie wykonanych usług udokumentowanych sporną fakturą skarżący wystawił notę korygującą, w której dokonał zmiany jej treści. Nota ta została potwierdzona przez kontrahenta B, czym sam kontrahent potwierdził rodzaj wykonanej usługi będącej zwykłą regeneracją 4 sztuk opon, po której napompowano je azotem. Co do drugiej spornej faktury skarżący stwierdził, że pracownik wykonał typową usługę warsztatową naprawiając samochód. Nie można bowiem napompować opony bez jej założenia lub jej wyważyć czyli bez wykonania usługi. Nie dopuszczając dowód z zeznań świadka (pracownika) organ podatkowy nie miał możliwości jego oceny. Skarżący wskazał, że organ odwoławczy inaczej traktował interpretację na którą powoływał się podatnik a inaczej interpretacje które były zgodne z poglądem organu. Zauważył, że w decyzji nie wyjaśniono dlaczego dokładanie części do samochodów przy innych remontach jest kwalifikowane jako usługa, a w przypadku dokładania opon mamy do czynienia z handlem. Nadto pracownicy organów podatkowych nie są osobami biegłymi i upoważnionymi do stwierdzenia co jest usługa a co działalnością handlową, gdyż nie posiadają w tym zakresie specjalistycznej wiedzy. Zdaniem skarżącego uchylając decyzję pierwszej instancji w części organ odwoławczy winien określić podatek a nie go obniżyć, skoro Ordynacja podatkowa nie zawiera instytucji decyzji obniżającej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując wywody poczynione w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, że organ podatkowy kierował korespondencję do podatnika na adres zamieszkania K., ul. [...], który wynikał ze zgłoszenia [...] z dnia [...] z zawiadomienia o wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej z dnia [...] ze zgłoszenia rejestracyjnego VAT z dnia [...] oraz wskazania przez samego podatnika w piśmie z dnia 1 marca 2010 r. Z kserokopii kopert i zwrotnych potwierdzeń odbioru przesyłek kierowanych na ten adres w okresie od dnia 30 lipca 2009 r. do 9 sierpnia 2010 r. wynikało, że żadna z tych korespondencji (dwukrotnie awizowanych) nie była w ogóle przez adresata podejmowana. Następnie w dniu 1 lutego 2011 r. Prezydent Miasta K. przesłał do organu pierwszoinstancyjnego: kolejne zgłoszenie [...] oraz zaświadczenie z dnia [...] o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej przedsiębiorcy J.M., w których wymieniono adres zamieszkania: K. ul. [...]. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) podatnicy tam wymienieni nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych (...) mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego i czego pan M. – w zakresie zmiany adresu zamieszkania – do dnia 9 lutego 2011 r. (data upoważnienia do kontroli) nie uczynił. W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie wywiódł o istnieniu okoliczności, o których mowa w art. 79 ust. 2 pkt 6 ustawy o działalności i art. 282 c § 1 pkt 2 c Ordynacji podatkowej, a tym samym zasadnie odstąpił od zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli. Organ odwoławczy podkreślił (niezależnie od powyższego), że brak zawiadomienia podatnika (przedsiębiorcy) o zamiarze wszczęcia kontroli w realiach sprawy nie miało istotnego, a wręcz żadnego wpływu na wynik kontroli, bowiem, w opinii organu, taka okoliczność nie ma związku zarówno z treścią spornej faktury, jak i okolicznościami wykonania usług w niej opisanych. Tym samym więc brak podstaw do twierdzenia, że dowody uzyskano w trakcie przedmiotowej kontroli podatkowej w sposób niezgodny z prawem. Organ odwoławczy wskazał, że w przypadku ewidencji przychodów, do prowadzenia której obowiązany był skarżący, zastosowanie znajdują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.). Przywołał § 13 ust. 2 tego rozporządzenia oraz treść art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej po czym stwierdził, że o tym czy księga jest rzetelna, czy też nie, decyduje wynik porównania jej zapisów zarówno z dokumentacją źródłową, jak i z rzeczywistością, ze stanem faktycznym. W niniejszej sprawie nie kwestionowano rzetelności ewidencji przychodów za rok 2008 firmy A, ani też nie było podstaw dla stwierdzenia wadliwości ewidencji przychodów. Spór dotyczy nie kwestii sposobu prowadzenia ewidencji lecz sprawy właściwej formy opodatkowania uzyskanych przychodów. Organ odwoławczy zauważył, że skoro nastąpiła sprzedaż opon, a czynność ta wyłączyła podatnika z opodatkowania ryczałtem i przychód uzyskany z jej wykonania winien podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, to bezcelowym jest dywagowanie według jakiej stawki ryczałtu należałoby tę usługę zaewidencjonować. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że do skargi nie został załączony żaden dodatkowy dokument co uniemożliwia stwierdzenie, czy nota, o której mowa w skardze "(jako zał. Nr 1)" faktycznie została wystawiona i przyjęta przez kontrahenta oraz (pełne) odniesienie się do kwestii z tym związanych. Nawet jeśli nota taka istnieje to wskazać należy, że w trakcie kontroli podatkowej uzyskano pismo podmiotu B A.C. z dnia 17 lutego 2011 r., w którym kontrahent stwierdził, że "nie pamiętamy co było przedmiotem usługi faktury.... nr [...] z dnia [...] zatem, zdaniem organu, zupełnie niezrozumiałym jest w jaki sposób kontrahent obecnie mógł przyjąć notę korygującą. Działania podjęte przez skarżącego tj. sporządzenie noty korygującej dopiero w dniu 14 lipca 2011 r. czyli po zakończeniu postępowania odwoławczego oraz powoływanie się na przeprowadzoną z pracownikiem po upływie trzech lat "analizę wykonanej usługi", w opinii organu odwoławczego, nie mogą zmieniać w tym momencie charakteru wykonanych usług, tj. sprzedaży opon oraz pompowania tych opon, natomiast miały na celu jedynie dopasowanie materiału dowodowego do tezy skarżącego aby obalić ustalenia organów podatkowych z uwagi na skutki, jakie niesie ze sobą wyłączenie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodów uzyskanych przez skarżącego od dnia 10 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wydanie rozstrzygnięcia w sprawie uzależnione było od kwalifikacji transakcji z dnia 10 lipca 2008 r. i miał do tego pełne prawo. Zauważył, że istotą rozstrzygnięcia odwoławczego była zmiana wysokości określonego w decyzji pierwszoinstancyjnej zobowiązania, poprzez jego obniżenie. Użycie wyrażenia "obniża wysokość zobowiązania" zamiast "określa wysokość zobowiązania" nie powoduje wątpliwości co do określonego tą decyzją rodzaju i rozmiaru obowiązku podatkowego, a w konsekwencji sytuacji prawnej strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, iż głównym przedmiotem sporu była kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji czynności podatnika ujawnionej w fakturze z dnia 10 lipca 2008 r. Nr 1/07/2008. Dodatkowo w skardze podniesiono bezprawność prowadzonej u podatnika (przedsiębiorcy) kontroli podatkowej, z której protokół był dowodem w sprawie. Skarżący twierdził, że faktura ta dokumentowała faktycznie usługę związaną z pompowaniem, założeniem i wyważeniem opon do samochodu, zaś okoliczność, iż opony te zostały przez niego nabyte, a następnie zużyte do wykonania usługi nie zmieniają faktu jej wykonania. Skarżący podniósł, iż nie zaistniały przesłanki do przeprowadzenia kontroli podatkowej bez zawiadomienia o zamiarze jej podjęcia. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że sporna faktura dokumentuje sprzedaż nabytych towarów (opon), a tym samym działalność usługową w zakresie handlu częściami do pojazdu mechanicznego, co skutkuje wyłączeniem podatnika z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Organ odwoławczy stwierdził w odpowiedzi na skargę, iż nie doszło do naruszenia prawa przy wszczęciu kontroli podatkowej bowiem istniały podstawy do odstąpienia od zawiadomieniu kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli, a brak takiego zawiadomienia nie miał istotnego znaczenia na jej wynik. Poza sporem było, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej A z siedzibą w L., korzystając z opodatkowania, uzyskanych w 2008 r., z tej działalności przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przedmiotem działalności w ramach tej firmy była m. in. sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli oraz konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych. Bezsporne było również, że na podstawie faktury z dnia [...] Nr [...] Spółka nabyła 164 sztuk opon używanych w cenie brutto [...] zł/szt. oraz 16 sztuk kół aluminiowych używanych w cenie brutto [...] zł/szt. Poza sporem pozostawało, że spółka cywilna wystawiła nabywcy, B A.C., w dniu [...] fakturę Nr [...], na której w rubryce "nazwa towaru lub usługi" wyodrębniono "opony 4 szt.", "wartość towaru (usługi) wraz z podatkiem" [...]zł i "pompowanie azotem", "wartość towaru (usługi) wraz z podatkiem" [...]zł. Na kopii tej faktury w pozycji "opony" dopisano "regeneracja". Pismem z dnia 17 lutego 2011 r. nabywca właściciel firmy B, wyjaśnił, że nie pamięta co było przedmiotem usługi z faktury firmy A o nr [...] z dnia [...]. W złożonych w trakcie kontroli podatkowej oświadczeniach z dnia 21 lutego 2011 r. podatnik wyjaśnił, że przeciętna cena sprzedaży opon w 2008 r. wahała się w granicach [...]-[...]zł, zaś pierwsza sprzedaż opon w 2008 r. nastąpiła w dniu 10 lipca 2008 r. Poza sporem było także, iż w piśmie z dnia 22 marca 2011 r. podatnik stwierdził, że wykonanie przedmiotowej czynności jako usługi może potwierdzić pracownik wykonujący to zlecenie, oraz że nie można pompować opony bez wcześniejszego montażu na felgę lub wyważyć ją bez nałożenia zaworu, napompowania i sprawdzenia ciśnienia. Podatnik w odwołaniu postawił zarzut nie przesłuchania pracownika wykonującego przedmiotowe czynności, zaś postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy odmówił uwzględnienia wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – pracownika skarżącego. Dopiero po wydaniu decyzji odwoławczej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zgromadził dokumenty dotyczące zasadności rozpoczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej u podatnika będącej podstawą wszczęcia przedmiotowego postępowania podatkowego. Z dokumentów tych wynika, że kierowane do podatnika na wskazany przez niego dotychczas adres K. ul. [...], pismo z dnia 30 lipca 2009 r., 9 sierpnia 2010 r., 23 listopada 2009 r. zostały zwrócone z adnotacją "nie podjęto w terminie", oraz że w dniu 1 lutego 2011 r. wpłynęły do organu podatkowego kopie zgłoszenia aktualizacyjnego oraz wpisu do EDG, w których podatnik wskazał nowy adres zamieszkania tj. K. ul, [...]. Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii Sąd zauważa, iż zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. – osoby fizyczne mające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym (od osób fizycznych), w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej (art. 6 ust. 1 ustawy podatkowej). W myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. f ustawy podatkowej opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych. Jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy nie uzyskał przychodów z działalności, o której mowa w ust. 1 pkt 3 i 4, traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z dniem uzyskania przychodów z tych rodzajów działalności i od tego dnia opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach (art. 8 ust. 3 ustawy podatkowej). Stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 1, 3 i 5 lit. a ustawy podatkowej użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) działalność usługowa – pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (...), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3, 3) działalność usługowa w zakresie handlu – sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań (...), 5) towary – towary handlowe, surowce i materiały podstawowe, z tym, że: a) towarami handlowymi są towary (wyroby) zakupione w celu dalszej odsprzedaży, w stanie nieprzetworzonym. Z powyższego wynika, że wyłączenie z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych następuje m. in. wówczas, gdy podatnik w danym roku podatkowym, osiąga przychody (choćby w części) z tytułu działalności w zakresie handlu, w rozumieniu ustawy podatkowej, częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych. Skoro zaś działalnością usługową w zakresie handlu (w rozumieniu ustawy podatkowej) jest sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym towarów handlowych zakupionych w celu dalszej odsprzedaży, w stanie nieprzetworzonym, to tym samym przychody z tytułu działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych osiągane są tylko wówczas, gdy dotyczą produktu (wyrobu) czy towaru (wcześniej) nabytego i sprzedanego w stanie nieprzetworzonym. O ile dany towar handlowy nie został (uprzednio) nabyty (przez podatnika) w celu dalszej odsprzedaży, w stanie nieprzetworzonym, bądź został zbyty po jego przetworzeniu, to jego sprzedaż nie rodzi przychodu z działalności w zakresie handlu w znaczeniu przyjętym ustawą podatkową. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "przetworzenie" lub "nieprzetworzenie" ("w stanie nieprzetworzonym"), dlatego też należy sięgnąć do wykładni językowej tych zwrotów i stwierdzić, że przetwarzać oznacza zmieniać, przekształcać, zaś towar przetworzony to taki, który jest rezultatem nie tworzenia, lecz przetworzenia. Naprawa, remont czy regeneracja nie tworzy nowego przedmiotu co oznacza, że przywracanie pierwotnych cech użytkowych rzeczy stanowi ich przetworzenie, a nie tworzenie. Trudno bowiem uznać, że rzecz (przedmiot) po naprawie, remoncie lub regeneracji był w takim samym stanie jak przed wykonaniem tych czynności lub w stanie w jakim istniał przed zdarzeniami powodującymi konieczność przywrócenia jego pierwotnych cech użytkowych. W tym miejscu należy wskazać, że opona samochodowa stanowi przedmiot tracący przypisane mu cechy użytkowe wskutek eksploatacji. Regeneracja opon ma na celu odtworzenie ich pierwotnych właściwości. Jest rzeczą oczywistą, że opony po ich regeneracji posiadają inne właściwości wskutek ich przetworzenia a nie stworzenia (wyprodukowania) na nowo. Trudno więc uznać, że zakup opon zużytych (wymagających regeneracji) i ich sprzedaż bez regeneracji i po regeneracji, stanowi w obu przypadkach sprzedaż w stanie nieprzetworzonym. Sprzedaż takich opon w stanie nieprzetworzonym występuje wtedy, gdy ich zbycie następuje w takim samym stanie jak w chwili ich nabycia. Sprzedaż takich opon po uprzedniej regeneracji oznacza ich sprzedaż w stanie przetworzonym. Dlatego też nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że sprzedaż opon używanych po ich uprzedniej regeneracji zawsze stanowi działalność usługową w zakresie handlu bowiem oznacza ich sprzedaż w stanie nieprzetworzonym. Regeneracja opon to usługa, do której wykonania niezbędna jest zużyta opona. Usługą jest również wymiana opon. Wymiana opon, w tym na zregenerowane, nie oznacza tego samego co ich sprzedaż. Przeznaczenie do takiej wymiany opon uprzednio nabytych i zregenerowanych przez świadczącego taką usługę może być elementem procesu naprawy pojazdu samochodowego do dokonania której opona taka jest konieczna. Może być zatem składnikiem usługi wymiany (opon) lub naprawy (pojazdu). W niniejszej sprawie organy podatkowe nie badały tych okoliczności poprzestając na ustaleniu, że doszło do sprzedaży opon, gdyż w 2008 r. spółka podatnika nabyła opony używane, w zakresie swojej działalności gospodarczej ujęła sprzedaż detaliczną i hurtową części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych (z wyłączeniem motocykli), a fakt sprzedaży udokumentowała przedmiotową fakturą. Jak wynika z akt sprawy, w 2008 r., poza wskazaną sprzedażą, spółka podatnika prowadziła również działalność w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych (jako całości a więc także opon), zaś ze spornej faktury nie wynika w sposób oczywisty, że chodziło o sprzedaż opon, gdyż zwrot "opony 4 szt." w rubryce "nazwa towaru lub usługi" może oznaczać zarówno ich sprzedaż (towaru), jak i wykonanie i sprzedaż usługi (renowacji) szczególnie przy ustaleniu, że cena opony uprzednio nabytej jako używana wynosiła [...]zł, a cena opony, o której mowa w przedmiotowej fakturze, to kwota [...]zł. Brak wyjaśnienia tych okoliczności choćby poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracownika Spółki, który wystawił fakturę (wykonał czynność w niej ujętą) oznacza, że organy podatkowe (organ odwoławczy) wydały rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy bez ustalenia istotnej dla sprawy kwestii. W przedmiocie oceny legalności dowodów przeprowadzonych w toku przedmiotowej kontroli podatkowej Sąd stwierdza, że do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (art. 291c Ordynacji podatkowej). Zgodnie z treścią art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wynik kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. W myśl art. 79 ust. 1 tej ustawy organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli. Zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przedsiębiorca nie ma adresu zamieszkania lub adresu siedziby lub doręczenie pism na podane adresy było bezskuteczne lub utrudnione (art. 79 ust. 2 pkt 6 ustawy). Kontrolę wszczyna się nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli (art. 79 ust. 4 zd. 1 ustawy). Uzasadnienie przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli umieszcza się w książce kontroli i protokole kontroli (art. 79 ust. 7 ustawy). Stosownie do treści art. 282c § 1 pkt 2c Ordynacji podatkowej nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy posiada informacje z których wynika, że kontrolowany nie ma miejsca zamieszkania lub adresu siedziby albo doręczanie pism na podane adresy było bezskuteczne lub utrudnione. Z protokołu kontroli podatkowej sporządzonego w dniu 21 lutego 2011 r. wynika, że jej wszczęcie nastąpiło w dniu 14 lutego 2001 r., zaś kontrolowanego nie zawiadomiono o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z uwagi na wyłączenie, o którym mowa w art. 79 ust. 2 pkt 6 powołanej wyżej ustawy w związku z art. 282 c § 1 pkt 2 c Ordynacji podatkowej. Okoliczności wymienione w tych przepisach nie zostały w żaden sposób wykazane, a ustaleń w tym zakresie dokonano dopiero po wydaniu decyzji odwoławczej. Z protokołu wynika jedynie, że o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, kontrolowanego poinformowano ustnie w dniu wszczęcia kontroli. Dowody przeprowadzone w toku przedmiotowej kontroli stanowiły materiał dowodowy wykorzystany w postępowaniu podatkowym wszczętym wobec podatnika po zakończeniu kontroli i skutkującym wydaniem zaskarżonych decyzji. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd, że "Unormowanie przepisu art. 291c o.p. odsyłające do rozdziału 5 u.s.d.g. w zakresie kontroli podatnika będącego przedsiębiorcą powoduje, że przepisy art. 77 – 84d u.s.d.g. są lex specialis wobec uregulowań art. 281 – 292 o.p." (tak wyrok NSA z dnia 5 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 971/09). Oznacza to, że w przypadku podatnika będącego przedsiębiorcą do kontroli jego działalności gospodarczej przepisy Działu VI Ordynacji podatkowej regulujące kontrolę podatkową znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dana kwestia, związana z taką kontrolą, nie została uregulowana przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wymienionymi w art. 291c Ordynacji podatkowej. Skoro zaś w art. 79 ust. 7 ustawy o działalności zawarto jasno sformułowany obowiązek uzasadnienia przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli m. in. w protokole kontroli, to w zakresie tym nie było wystarczające ustne poinformowanie kontrolowanego o przyczynach braku zawiadomienia (art. 282 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 79 ust. 3 ustawy o działalności), ani odnotowanie tego faktu (poinformowania) w protokole kontroli. Wymóg, w stosunku do kontrolowanego przedsiębiorcy, uzasadnienia przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli i umieszczenia takiego uzasadnienia w książce kontroli i protokole kontroli, o którym mowa w art. 79 ust. 7 ustawy o działalności gospodarczej, ma istotne znaczenie dla oceny prawidłowości takiego postępowania w zakresie odstąpienia od obowiązku z art. 79 ust. 1 ustawy o działalności z przyczyn opisanych w ust. 2 i 3 tego artykułu. Uzasadnienie takie pozwala podatnikowi będącemu przedsiębiorcą, organom podatkowym a następnie sądom zweryfikowanie tych okoliczności w świetle zapisu art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wydaje się bowiem, że prowadzenie kontroli, wskazanej w art. 77 ust. 1 tej ustawy, bez prawidłowego jej wszczęcia (z uprzednim zawiadomieniem lub bez jego dokonania w przewidzianych prawem przypadkach) narusza przepisy prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy co może skutkować tym, iż zgromadzone w toku takiej kontroli dowody, nie mogą stanowić dowodu m. in. w postępowaniu podatkowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Oznacza to obowiązek organu podatkowego badania tej kwestii z urzędu skoro organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej, zaś dowodem może być wszystko pod warunkiem, że nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Skoro w niniejszej sprawie organy podatkowe, w toku prowadzonego postępowania podatkowego, ani w wydanych decyzjach, nie odniosły się do kwestii zgodności z prawem prowadzonej wobec podatnika będącego przedsiębiorcą kontroli podatkowej i legalności dowodów podczas kontroli tej zgromadzonych, to uchybienie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co rodzi konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd zauważa, że dopiero wniesienie skargi do sądu administracyjnego skłoniło organ odwoławczy do badania zasadności wszczęcia kontroli bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze jej przeprowadzenia, zaś przedstawienie stanowiska w tym zakresie dopiero w odpowiedzi na skargę nie sanuje tego braku. Sąd stwierdza, że przedmiotem sądowego postępowania administracyjnego są m. in. decyzje administracyjne (podatkowe), a nie odpowiedź na skargę na taką decyzję. W tym miejscu warto jedynie wskazać, że zaistnienie przesłanki wymienionej w art. 79 ust. 2 pkt 6 ustawy podatkowej należy oceniać w kontekście wiedzy organu kontrolującego o aktualnym (w dacie podjęcia zamiaru kontroli) adresie przedsiębiorcy. Z uwagi na konieczność bądź w całości bądź w określonym zakresie (przesłuchanie świadka) uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i jego ponownej analizy w świetle przedstawionych wyżej ocen prawnych Sąd odstąpił od zbadania innych podniesionych w skardze kwestii merytorycznych, w tym braku sporządzenia protokołu z badania ksiąg. Sąd zauważa jedynie, że nie stanowiły o uchyleniu zaskarżonej decyzji zarzuty dotyczące: treści postanowienia wszczynającego przedmiotowe postępowanie podatkowe czy sposobu redakcji decyzji odwoławczej, gdyż mimo dostrzeżonego braku dbałości w prawidłowym sformułowaniu tych orzeczeń nie miało to żadnego wpływu na wynik sprawy, skoro podatnik miał pełną wiedzę o przedmiocie sprawy i wydanym rozstrzygnięciu. Nieuzasadniony był również zarzut braku kompetencji organów podatkowych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej badanej czynności, gdyż jej ocena prawna należała do tego organu, zaś do dokonania takiej oceny organ był zobowiązany bez opinii biegłego, służącej do ustalenia faktów a nie prawa. Podobnie nieuprawniony był zarzut odnoszący się do sposobu traktowania interpretacji podatkowych powołanych przez skarżącego i organy podatkowe. Skarżący nie wykazał, by naruszało to obowiązujące przepisy prawa i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik rozstrzyganej sprawy. Z tych przyczyn Sąd stwierdzając naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 120, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję, a na mocy art. 152 i 200 tej ustawy orzekł o jej wykonalności i kosztach postępowania sądowego.