I GSK 1023/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1731/11 w sprawie ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. N. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1731/11, oddalił skargę K. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem. Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., powołując się na art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 11, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 63 § 1 oraz art. 200 i art. 207, art. 210, § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), § 2, § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.), określił K. N. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW X5 o numerze identyfikacyjnym VIN – [...] w kwocie 19.510 zł. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów organ I instancji ustalił, że w dniu [...] października 2009 r. K. N. dokonała w niemieckim urzędzie komunikacji w H. rejestracji na własne nazwisko ww. pojazdu marki BMW X5 jako pojazdu ciężarowego (dowód rejestracji nr [...] cz. I i II z [...].10.2009). W dniu [...] października 2009 r. dokonała przemieszczenia tego pojazdu na teren kraju, a następnie [...] października 2009 r. przeprowadzony został przegląd techniczny pojazdu (zaświadczenie nr [...] z [...].10.2009). Strona sprzedała przedmiotowy samochód na terenie kraju spółce B. W. L. S.A. w dniu [...] listopada 2009 r. (faktura VAT nr [...]). Pojazd ten zgodnie z dokonanym przeglądem technicznym został przez nabywcę zarejestrowany w Wydziale Komunikacji w P. jako samochód ciężarowy. W celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji pojazdu organ I instancji w dniu [...] kwietnia 2011 r. zwrócił się do Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych w Ś. z prośbą o przedstawienie historii rejestracji ww. pojazdu. W odpowiedzi uzyskał informację, że pojazd ten do [...] października 2009 r. był zarejestrowany na terenie Niemiec jako samochód osobowy, natomiast w okresie od dnia [...] października do [...] października 2009 r. pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. W dniu [...] czerwca 2011 r. organ dokonał oględzin pojazdu, w wyniku których stwierdzono, iż jest to samochód osobowy po dokonanych zmianach konstrukcyjnych, przystosowujących pojazd do przewozu towarów. Z wyjaśnień obecnego właściciela pojazdu wynika, że nie dokonywał on żadnych przeróbek. Samochód został zakupiony z dwoma miejscami siedzącymi (kierowca i pasażer) oraz zamontowaną przegrodą z podłogą ładunkową, stanowiącą powierzchnię do przewozu towarów, z możliwością demontażu pozwalającego na ponowny montaż tylnej kanapy oraz pasów bezpieczeństwa. Organ wskazał ponadto, że w wydanych przez niemiecki urząd rejestracyjny dokumentach wskazana została homologacja pojazdu z dnia [...] lutego 2007 r., która zgodnie z informacją uzyskaną od firmy BMW Polska Sp. z o.o. jest homologacją osobową, na podstawie której samochód został wyprodukowany. Zdaniem organu przedmiotowy pojazd posiada cechy charakterystyczne dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, tj. oszklenie pojazdu w części tylnej, przeznaczonej do przewozu towarów, wyposażenie wnętrza charakterystyczne dla samochodów osobowych. Jednocześnie pojazd pozbawiony był tylnego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a ponadto posiadał kratkę oddzielającą część ładunkową od fotela kierowcy i pasażera. Organ wskazał, że zmiany umożliwiające zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi, nie pozbawiały pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Biorąc pod uwagę treść kodu CN 8703, organ stwierdził, że przedmiotowy pojazd spełnił warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", w związku z czym należało go zaklasyfikować do tego kodu. Decyzją z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone przez organ I instancji w sposób wnikliwy i uwzględniający wszelkie okoliczności znane w sprawie postępowanie doprowadziło do wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika, iż przedmiotowy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego zaliczał się – ze względu na przepisy dotyczące podatku akcyzowego – do samochodów osobowych, a więc opodatkowanych akcyzą. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną stanowiącą załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 ze zm.), kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast samochody ciężarowe klasyfikowane są do pozycji 8704 Wspólnotowej Taryfy Celnej, która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarowego. Organ wskazał, że zgodnie z Notami wyjaśniającymi zawartymi w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski z 2006 r., Nr 86, poz. 880) dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te przeznaczone są raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup. Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji co do "prostego" charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu (wymontowanie tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa, zamontowanie kraty) oraz ich łatwej odwracalności. Mając na uwadze powyższe oraz treść opisu kodu CN 8703, organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy samochód spełnił warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", w szczególności biorąc pod uwagę zaliczenie do tej pozycji np. samochodów osobowo-towarowych służących do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, zaś opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę K. N. na powyższą decyzję. Sad wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są miedzy innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 102 ust. 1). Natomiast art. 100 ust. 4 cyt. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów niewymagających rejestracji zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym. Należy zatem uznać, że w powyższym przepisie zawarto legalną definicję pojęcia "samochodu osobowego" na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym. Z powyższych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), ustanowionej na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z ww. Nomenklaturą Scaloną kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego opisu wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tej pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Sąd wskazał, że Minister Finansów w obwieszczeniu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006r. Nr 86, poz. 880) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiące załącznik do obwieszczenia. W wyjaśnieniach tych wskazano, że pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. W pozycji tej określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Jeśli chodzi o poz. 8702 i 8704, to ta pierwsza została oznaczona jako obejmująca "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą", a druga "pojazdy samochodowe do transportu towarowego". Ponadto w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem owych cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN są takie cechy jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Zdaniem WSA analiza cech przedmiotowego pojazdu wskazuje, że niewątpliwie posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, m.in. obecność tylnych okien wzdłuż bocznych paneli, stałe punkty do mocowania tylnego rzędu siedzeń, uchwyty do mocowania pasów bezpieczeństwa oraz możliwa do demontażu przegroda. W tym kontekście, ustalając zasadnicze przeznaczenie pojazdu, należało wziąć pod uwagę pierwotne przeznaczenie pojazdu przez producenta, jak również charakter samych zmian i okoliczności, jakie im towarzyszyły. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynikało bezspornie, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy. Fakt ten wynika zarówno z dokonanych w nim zmian ustalonych na podstawie oględzin, jak i pisma importera samochodów marki BMW – firmy BMW Polska sp. z o.o. Dokonane w samochodzie zmiany umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organ podatkowy zwrócił ponadto uwagę na istotną okoliczność, a mianowicie na prosty i w łatwy sposób odwracalny charakter zmian dokonanych w spornym pojeździe, tj. wymontowanie siedzeń w tylnych rzędach, demontaż pasów bezpieczeństwa oraz zamontowanie przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej. Zmiany te, jakkolwiek mające na celu uprawdopodobnić ciężarowy charakter samochodu, z uwagi na ich prowizoryczny i odwracalny charakter, w ocenie Sądu nie mogą przesądzać o jego kwalifikacji powodującej utratę zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu do przewozu osób. Biorąc zatem pod uwagę treść opisu kodu CN 8703, WSA stwierdził, że sporny pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że bez dokonania w nim żadnych zmian, sporny pojazd był przeznaczony "zasadniczo do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru. Sąd nie kwestionował tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać "przerobiony", ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić – według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu – że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Na powyższą zmianę mogłaby wskazywać nowa homologacja ustalająca odpowiedni typ pojazdu. Zdaniem Sądu, dowód rejestracyjny, będący decyzją administracyjną, dopuszcza do ruchu określony w nim typ pojazdu, decydując tym samym o jego rodzaju. Zmiana typu pojazdu wiąże się z koniecznością dokonania zmiany świadectwa homologacji, jak wynika wyraźnie z art. 68 ust. 12 Prawa o ruchu drogowym, zgodnie z którym w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegającą na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części. Strona na poparcie swoich twierdzeń nie dołączyła jednak takiego dowodu, ani nie wnioskowała o wystąpienie do właściwych organów. Organy podatkowe nie miały zaś obowiązku działania w tym zakresie z urzędu. Poza tym z dowodu takiego musiałoby wynikać, że sporny samochód z powodu konkretnych cech technicznych nabytych po modyfikacji dokonanej przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie mógł zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Natomiast stwierdzone w toku postępowania podatkowego obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu potwierdzają prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez organy podatkowe. Za bezzasadny Sąd I instancji uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż w toku postępowania organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na słuszne zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu jako pojazd osobowy. Poczyniona zaś ocena nie miała charakteru dowolnego. Sąd uznał również za niezasadne zarzuty naruszenia zasad prawa wspólnotowego, a zwłaszcza zasady efektywności prawa wspólnotowego, zasady praworządności i zasady dyskryminacji, których strona skarżąca upatrywała w niekorzystnym dla niej rozstrzygnięciu odmiennym aniżeli w innych sprawach dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych prowadzonych wobec innych podatników. Podsumowując, Sąd I instancji stwierdził, że o zaklasyfikowaniu dla celów poboru podatku akcyzowego danego wyrobu jako wyrobu akcyzowego, zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy o podatku akcyzowym, wyłączne znaczenie ma klasyfikacja statystyczna dokonana w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN). Skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały sporny pojazd do pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy, to stosownie do treści art. 100 ust. 1 i 4 cyt. ustawy podlegał on podatkowi akcyzowemu. K. N. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: A. art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe jego zastosowanie – zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, polegające na błędnym uznaniu, iż organy celne zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego wyczerpującej oceny i wydały prawidłowe i zgodne z prawem rozstrzygnięcie w sprawie. Sąd I instancji nie wyjaśnił też należycie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i sporządził uzasadnieni zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania. B. art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie – zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na niewłaściwym, tj. przedwczesnym zastosowaniu art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: u.p.a.) oraz art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., co stanowi również naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: A. art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że działania Dyrektora Izby Celnej we W. nie naruszają zasady in dubio pro tributario, podczas gdy czynności podejmowane przez organy celne zmierzały do wykazania nieprawidłowości w działaniu strony skarżącej poprzez tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony skarżącej; B. art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie za prawidłowe działań Dyrektora Izby Celnej we W., polegających na opodatkowaniu nabytego przez stronę skarżącą samochodu podatkiem akcyzowym, pomimo braku do tego podstaw prawnych; C. art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 u.p.a., art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z jego niewłaściwym zastosowaniem z uwagi na fakt, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy, a nie jak przyjęły organy celne i Sąd I instancji samochód zaklasyfikowany do kodu CN 8703. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że do zmiany przeznaczenia pojazdu z osobowego na ciężarowy doszło przed przemieszczeniem do kraju, zatem fakt ten nie ma znaczenia dla celów podatkowych, dla których decydującym momentem jest nie chwila uzyskania przez skarżącą prawa rozporządzania samochodem, a chwila nabycia wewnątrzwspólnotowego, przez co należy rozumieć – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy o podatku akcyzowym – przemieszczenie samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w dacie nabycia wewnatrzwspólnotowego sporny pojazd był "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób". Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz zaświadczenia z [...] października 2009 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym, do których nie odniosły się ani organy celne, ani Sąd I instancji, wynika, iż pojazd jest samochodem ciężarowym. Kasator wskazał, że Sąd dokonał oceny stanu faktycznego sprawy w oparciu o protokół oględzin i dokumentację fotograficzną samochodu, sporządzonych w dniu 13 czerwca 2010 r., a więc kiedy samochód był już własnością osoby trzeciej – B. W. S.A., podczas gdy zasadniczą kwestią było wyposażenie samochodu na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zdaniem skarżącej, moment ten – jako istotny dla ustaleń faktycznych – w ogóle nie był przedmiotem rozważań organów celnych i Sądu I instancji. Kasator podkreślił, że sporny pojazd został zarejestrowany zarówno w Niemczech, jak i w Polsce jako samochód ciężarowy, organy zaś nie wykazały, w jakim momencie doszło do zmiany charakteru samochodu z ciężarowego na osobowy oraz zakresu tych zmian. Zdaniem skarżącej czynności te, z uwagi na wymaganą specjalistyczną wiedzę, powinny zostać przeprowadzone z udziałem biegłego. W konsekwencji błędnie ustalonego przez organy, a zaakceptowanego przez Sądu, stanu faktycznego, doszło w sprawie do błędnego zastosowania prawa materialnego. Skoro bowiem nie zostało udowodnione, że nabyty przez skarżącą samochód należało zaklasyfikować jako samochód osobowy, to przedwczesnym było zastosowanie art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. ust. 4 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem kasatora zaskarżony wyrok narusza art. 2 i art. 17 Konstytucji RP poprzez wyjaśnienie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, co w konsekwencji doprowadziło do opodatkowania przedmiotu niewchodzącego w zakres regulacji ustawy o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej poza nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu, a która w niniejszej sprawie nie występuje. Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zarzuty skargi kasacyjnej oparto na obydwu wskazanych w art. 174 p.p.s.a podstawach. W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje co do zasady zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Zakres postępowania dowodowego, w jakim należało je przeprowadzić w celu wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, wyznaczają przepisy prawa materialnego, tj. cyt. ustawy o podatku akcyzowym, które należało przywołać w pierwszym rzędzie. W świetle art. 100 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku akcyzowym w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodne zaś z art. 100 ust. 4 tej ustawy samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że dla kwalifikacji danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Ponadto na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym, według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Noty wyjaśniające do systemu kodowania zostały opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przeznaczonymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702 oraz w niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dalej w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów. b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do podważenia zasadności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jako samochodu osobowego, a w konsekwencji opodatkowania go podatkiem akcyzowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia wskazanych w pkt 1) A.i B. petitum skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej i cyt. ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 tej ustawy i skonkretyzowaną w art. 187 § 1 organ podatkowy ma obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kody CN. Poczyniona zaś ocena nie miała charakteru dowolnego. W wyniku przeprowadzonych w dniu [...] czerwca 2011 r. oględzin stwierdzono, że przedmiotowy samochód wyposażony jest w jeden rząd siedzeń, fotel kierowcy i pasażera, przy których zamontowane są pasy bezpieczeństwa. Za przednim rzędem siedzeń przykręcona jest przegroda oddzielająca część pasażerską od bagażowej (z możliwością demontażu). Brak jest oddzielnej kabiny czy oddzielnej otwartej naczepy oraz przesuwnych, wahadłowych i podnoszonych drzwi. W części załadunkowej zamontowana została podłoga ładunkowa bez wyposażenia dla pasażerów (z możliwością demontażu). Pod podłogą widoczne kotwy do zamontowania siedzeń i punkty do zamocowania pasów bezpieczeństwa, brak popielniczek. W obydwu tylnych oknach znajdują się okna typowe dla samochodu osobowego. Ponadto należy zauważyć, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy (pismo BMW Polska Sp. z o.o.). Zmiany umożliwiające zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi, nie pozbawiały pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organ trafnie zwrócił uwagę na bardzo prosty charakter zmian oraz ich łatwą odwracalność, na przykład wymontowanie siedzeń w tylnych rzędach, demontaż pasów bezpieczeństwa czy też zamontowanie przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo oceniły charakter zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, biorąc pod uwagę pierwotne przeznaczenia samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, "głębokość" i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Organ zestawił stwierdzone w toku postępowania cechy przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703 i 8704, określonymi w Notach wyjaśniających, co doprowadziło do konkluzji, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W tym miejscu należy podkreślić, że zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny pojazdu jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Natomiast z punktu widzenia przepisów ustawy u podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać: 1) stan towaru, 2) jego konstrukcję, 3) zasadnicze przeznaczenie. Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji, postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe należało zatem uznać za zgodne z prawem. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej dowód ten może być dopuszczony przez organ podatkowy, w sytuacji gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W rozpoznawanej sprawie takiej potrzeby nie było. Organ dysponował wystarczającym materiałem dowodowym, na podstawie którego prawidłowo zaklasyfikował sporny pojazd do odpowiedniego kodu CN. W tej sytuacji należało uznać za prawidłowy stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić Sądowi naruszenia prawa materialnego. Skoro bowiem prawidłowo zaklasyfikowano sporny pojazd do pozycji CN 8703, to określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 cyt. ustawy o podatku akcyzowym, również należało uznać na prawidłowe. Art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy reguluje przedmiot opodatkowania akcyzą, zaś ust. 4 tego przepisu określa, czym jest samochód osobowy. Zarzut ujęty w pkt 2) C, oparty na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zmierza w istocie do podważenia ustaleń faktycznych sprawy. Wobec tego zauważyć wypada, że nie jest możliwe zwalczanie ustalonego stanu faktycznego za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego Niezasadny także okazał się zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.a.a. Sąd I instancji prawidłowo uzasadnił wyrok, tj. zawarł wymagane prawem elementy uzasadnienia wymienione w tym przepisie. Tak sporządzone uzasadnienie w pełni odpowiada prawu i pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej. Natomiast, aby w ogóle można było mówić o naruszeniu przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) p.p.s.a, należałoby wykazać, że Sąd "stwierdził" (art. 145 § 1 pkt 1 in fine) "naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy" lub "inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", a mimo to decyzji nie uchylił. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie Sąd I instancji nie stwierdził żadnego naruszenia przez organ prawa materialnego ani przepisów postępowania, a w konsekwencji zasadnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego zarzut naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji RP nie może być uwzględniony. Kwestia objęcia przedmiotowego samochodu podatkiem akcyzowym uregulowana jest w cyt. ustawie o podatku akcyzowym i wbrew treści zarzutu m.in. ustawa ta oraz stan faktyczny, który nie został skutecznie podważony stanowią podstawę do określenia zobowiązania w podatku akcyzom. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sad Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. ----------------------- 9