I FSK 1089/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 893/11 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 października 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od P. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 16.407 (słownie: szesnaście tysięcy czterysta siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok 1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 893/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 31 października 2011 r. Nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego i stwierdził, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 29 marca 2011 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Organ ten ustalił, że podatnik obniżał podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od firmy A. K., jednak - mimo że podatnik dysponował tym paliwem - to jego dostawcą nie była firma A. K. wskazana na spornych fakturach. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w firmie A. K. wykazało, że w badanym okresie skarżący wystawiał faktury, które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży paliwa, bowiem jego rzekomi dostawcy nie dokonywali sprzedaży paliwa. Materiał dowodowy zebrany w tym postępowaniu włączono do akt niniejszej sprawy. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 31 października 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że skarżący nabywał olej napędowy od osoby, która zaproponowała sprzedaż paliwa w okolicznościach i na warunkach wzbudzających uzasadnione podejrzenie co do legalności takich transakcji. Gdyby podatnik zachował należytą staranność, powinien wiedzieć, że towar pochodzi z nieujawnionego źródła. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez A. K., ponieważ był on jedynie dostawcą dokumentów dla firm w celu uwiarygodnienia nabycia paliw nielegalnego pochodzenia. 3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił naruszenie m.in. art. 193 § 1, art. 191, art. 187, art. 180 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ ten przesłał do WSA prawomocny wyrok skazujący Sądu Rejonowego w K. z 27 września 2011 r., sygn. akt ... w sprawie A. K. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, bowiem uznał, że zasadny był zarzut naruszenia przepisów proceduralnych w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem tego Sądu organy naruszyły zasadę prawdy obiektywnej. Ustalony stan faktyczny budzi bowiem wątpliwości, a uzasadnienie decyzji wskazuje, że organy obu instancji nie dokonały oceny całego materiału dowodowego, niektóre dowody zostały całkowicie pominięte. W decyzji wskazano, że w toku postępowania przeprowadzono liczne dowody, m.in. przesłuchano stronę oraz świadków, jednakże te dowody nie zostały poddane ocenie. Jest to zaś o tyle istotne, że zarówno strona, jak i świadkowie potwierdzili, że A. K. dokonywał sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego. Organ może co prawda odmówić dowodowi wiarygodności i uzasadnić to, ale nie może dowodu pominąć. W ocenie Sądu pierwszej instancji powołana przez organ decyzja określająca A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, a także cytowany fragment rozmowy telefonicznej nie dowodzą, że zakwestionowane faktury są nierzetelne. Z dowodów tych wynika, że faktury wystawiał podmiot istniejący, zarejestrowany jako podatnik VAT, składający deklaracje VAT-7, prawidłowe pod względem formalnym. Organ uznał, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Jednak zdaniem WSA zabrakło jednoznacznego stanowiska, czy faktury wystawione przez A. K. były fakturami pustymi, tzn. nie było dostaw paliwa, czy też wystawca faktur zgodnie z ich treścią dokonywał dostaw paliw, ewidencjonował i wykazywał w deklaracjach VAT-7 obrót i podatek należny, a transakcje zakwestionowano, ponieważ A. K. handlował paliwem niewiadomego pochodzenia. Nie można więc uznać, że organy wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że zaewidencjonowane przez skarżącego faktury nie odzwierciedlają faktycznej sprzedaży. Ponadto kontrola ilościowa zakupu i sprzedaży paliwa u skarżącego nie wykazała nieprawidłowości. Mając zatem na uwadze zasadę neutralności podatku od towarów i usług, ustalenie, czy mamy do czynienia z "pustymi fakturami", czy też z dostawą paliw niewiadomego pochodzenia, jest istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Jeśli bowiem faktury zaewidencjonowane przez skarżącego są fakturami pustymi, to bez wątpienia skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Jeśli jednak dowody wykażą, że A. K. sprzedawał skarżącemu w badanym okresie paliwo, które nabywał z niewidomego pochodzenia, to konieczne będą dodatkowe ustalenia. Organ musi wówczas wykazać, że transakcja była wykorzystana dla celów oszustwa podatkowego popełnionego przez sprzedawcę, a podatnik o tym wiedział lub mógł wiedzieć. WSA wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organy muszą wyżej wskazane okoliczności wyjaśnić, natomiast ewentualne wątpliwości, które zrodzą się na tle ustalonego stanu faktycznego, nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika. 6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienia przez WSA przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając te przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie, w szczególności że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności dotyczące transakcji opisanych na zakwestionowanych fakturach oraz nie dokonano oceny wszystkich dowodów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie niewłaściwego stanu faktycznego, odbiegającego od rzeczywistego ustalonego przez organy podatkowe; - art. 133 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, mimo że decyzja organu podatkowego drugiej instancji była zgodna z prawem; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organy podatkowe orzekając, nie mogą dokonać swobodnej oceny dowodów, jeśli zebrany w toku postępowania materiał na to pozwala - tak jak zachodzi to w niniejszej sprawie oraz przyjęcie, że organy podatkowe przekroczyły zakres swobodnej oceny dowodów; - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organy podatkowe orzekając, nie mogły oprzeć się na zgromadzonym materiale dowodowym i wedle oceny WSA był on niewystarczający; - art. 131 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy wydawaniu wyroku znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego - prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w K. II Wydziału Karnego wydanego w sprawie ... wobec A. K.; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, a w szczególności przez przyjęcie przez WSA, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe winny ustalić, czy mamy do czynienia z "pustymi fakturami", czy też z dostawami paliwa niewiadomego pochodzenia w sytuacji, gdy organy podatkowe jednoznacznie wykazały, że dostawcą paliwa nie mógł być A. K.. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 8.1. Jak trafnie zarzuca się w skardze kasacyjnej - wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji - organy nie naruszyły wskazanych przez ten Sąd przepisów postępowania, a Sąd ten uwzględniając skargę strony uchylił się od merytorycznej oceny zaskarżonego przez podatnika aktu. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję, stwierdził, że doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, gdyż dowody przeprowadzone w sprawie nie zostały poddane ocenie, o czym zdaniem tego Sądu świadczy to, że zarówno strona jak i świadkowie A. K. oraz J. Z. potwierdzili, że A. K. dokonywał sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego, a decyzja określająca A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT i fragmenty rozmów telefonicznych nie dowodzą, że zakwestionowane faktury są nierzetelne. Według Sądu pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji brak jest jednoznacznego stanowiska, czy faktury wystawione przez A. K. były fakturami pustymi tzn. nie było dostawy paliwa, czy też wystawca dokonywał dostaw paliwa, a transakcje zakwestionowano, ponieważ A. K. handlował paliwem niewiadomego pochodzenia. W tym ostatnim przypadku konieczne będzie wykazanie, że transakcja była wykorzystana dla celów oszustwa podatkowego popełnionego przez sprzedawcę, a podatnik o tym wiedział lub mógł wiedzieć. Naruszenie zasady prawdy obiektywnej - jak wynika ze wskazanych wyżej stwierdzeń Sądu pierwszej instancji - Sąd ten utożsamia z oceną materiału dowodowego. To jednak, że organ nie dał wiary stronie oraz wskazanym wyżej świadkom, nie oznacza, że organ ten naruszył zasadę prawdy obiektywnej. W myśl bowiem art. 122 Ordynacji podatkowej, w którym zasada ta została wyrażona, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Organ powinien więc określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, kierując się przy tym normą prawa materialnego. Zgodnie z zasadą oficjalności organ z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego wpływ ma także podatnik, który może zgłaszać z własnej inicjatywy wnioski dowodowe na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej. Rozwinięcie zasady prawdy obiektywnej zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej odmówić dowodowi wiarygodności, zobowiązany jest przy tym wskazać dlaczego (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J.Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa", Komentarz 2010 s. 787). 8.2 Z zaskarżonej decyzji - jak trafnie zarzuca się w skardze kasacyjnej - wynika, że podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z wystawionych przez A. K. faktur było uznanie przez organy, że paliwo dostarczone skarżącemu nie mogło pochodzić od A. K., że pochodziło z nieujawnionego źródła. Stwierdzenie to organy oparły przede wszystkim na tym, że paliwo A. K. miał nabywać od dwóch podmiotów - jednego nieistniejącego, a drugiego stwarzającego pozory istnienia tj.: E. z siedzibą w T. oraz M. P. w S. Podmioty te nie dokonywały jednak sprzedaży paliwa, a jedynie wystawiały fikcyjne faktury. Okoliczności te zostały potwierdzone skazującym A. K. prawomocnym wyrokiem karnym Sądu Rejonowego w K. z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt ..., dołączonym do akt Sądu pierwszej instancji (k 52). Jak wynika z zaskarżonej decyzji, ze względu na wskazane wyżej okoliczności organy nie dały wiary zeznaniom świadków i strony co tego, że dostawcą paliwa była firma A. K. (vide k 23). Z decyzji w zakresie podatku VAT dotyczącej A. K. wynika, że poza wystawianiem pustych faktur sprzedawał on paliwo z nieujawnionego źródła. Wbrew więc temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, to nie tylko fragment rozmowy telefonicznej, ale też wskazane wyżej okoliczności zdaniem organów świadczyły o tym, że dostarczone skarżącemu paliwo pochodziło z nieujawnionego źródła. 8.3 W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy - wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji - wskazał na okoliczności świadczące o tym, że skarżący mógł wiedzieć, że towar pochodzi z nieujawnionego źródła. Zdaniem bowiem organu brak pisemnych umów, zamówienia telefoniczne, brak wiedzy, czy dostawca posiada bazę paliwową i siedzibę, fakt, że skarżący nigdy nie był w siedzibie firmy wystawcy faktur, nie wiedział kim są osoby dostarczające paliwo, dokonywanie płatności gotówką, brak dokumentów laboratoryjnych dotyczących jakości paliwa, świadomość skarżącego co do braku przez wystawcę koncesji na sprzedaż paliw płynnych, niższa cena paliwa niż u innych dostawców, brak zainteresowania skarżącego skąd pochodzi paliwo świadczyły o tym, że skarżący powinien był wiedzieć lub mógł wiedzieć, że towar pochodzi z nieujawnionego źródła (vide k. 21 zaskarżonej decyzji). Z zaskarżonego wyroku nie wynika, jakie jeszcze inne okoliczności poza okolicznościami odnoszącymi się do dobrej czy złej wiary, a wskazanymi w decyzji organu odwoławczego, organ powinien wyjaśnić. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien ocenić merytorycznie decyzję organu odwoławczego. 9. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.