I SA/Gd 1232/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie: Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.) Sędzia NSA Alicja Stępień Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2012 r. sprawy ze skargi R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 18 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w z dnia 14 lipca 2011 roku, nr[...] ; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 14 lipca 2011 r. zaliczył nadpłatę z dnia 2 maja 2011 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 556,- zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. w kwocie 151,74- zł (należność główna) oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 404,26- zł. Pismem z dnia 3 sierpnia 2011 r. R. J. złożył zażalenie na wskazane postanowienie, zarzucając organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 62 § 1, § 4 art. 55 § 2 w związku z art. 76 i art. 76a § 1, art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 219 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 70 § 6 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. i art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) poprzez błędną wykładnię. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 18 października 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 27 lipca 1998 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za 06/1998 r., w której podatnik - R. J. wykazał kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 12.906,- zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 5 września 2003 r. określił R. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. w wysokości 17.963,- zł. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ odwoławczy w dniu 23 grudnia 2003 r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy wskazana decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazaną decyzję organu II instancji R. J. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, że w dniu 2 maja 2011 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-37), w którym R. J. wykazał nadpłatę w wysokości 556,- zł. Na powyższym druku dopisano wniosek o zaliczenie wykazanej nadpłaty na poczet należności głównej z tytułu "PIT-36L za rok 2010". Na podatniku na dzień powstania nadpłaty wynikającej z PIT-37 za 2010 ciążyło nieuregulowane zobowiązanie w podatku od towarów i usług VAT-7 za 06/1998 r. Tym samym nadpłata, o której mowa wyżej podlega, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, na podstawie art. 76 § 1 ordynacji podatkowej, zaliczeniu na zaległości podatkowe lub bieżące zobowiązania podatnika, bądź przy braku zaległości podatkowych i bieżących zobowiązań podlega zwrotowi. Mając na uwadze fakt, że w sprawie tej zaległości prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż jest ona wymagalna, bowiem w dniu składania skargi przez R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 grudnia 2003 r. obowiązywał przepis art. 70 § 6 pkt 2 ordynacji podatkowej, stosownie do którego bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Zatem strona wnosząc skargę na decyzję rozstrzygającą kwestię zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, sierpień i listopad 1998 r. miała świadomość, że dokonanie tej czynności prawnej spowoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 2 ordynacji podatkowej w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W tym przypadku do Urzędu Skarbowego w dniu 12 czerwca 2009 r. wpłynęła sentencja wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego otrzymującego w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, sierpień i listopad 1998 r. Tak więc, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia 13 czerwca 2009 r. Ponadto zauważyć należy, że wstrzymanie wykonania decyzji dokonanej na wniosek R. J. spowodowało, że organ egzekucyjny od tej daty nie miał możliwości kontynuowania postępowania egzekucyjnego i zastosowania kolejnych środków egzekucyjnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z przepisem art. 76 § 1 ordynacji podatkowej nadpłata podlega z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, bądź bieżących zobowiązań podatkowych, a dopiero w razie ich braku podlega z urzędu zwrotowi, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przywołany wyżej przepis przewiduje możliwość dokonania z urzędu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Dopiero w przypadku ich braku, kwota ta podlega zwrotowi. Stosownie do powołanego przepisu obowiązkiem organów podatkowych, wykonywanym z urzędu, jest zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych, bądź bieżących zobowiązań podatkowych. Jedynie w przypadku braku zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań organ podatkowy zwraca tę kwotę z urzędu i podatnik posiada prawo dysponowania należną nadpłatą. Organ odwoławczy zauważył, że przepis art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio czyli nie wprost, ale z uwzględnieniem specyfiki instytucji jaką stanowi wpłata, nadpłata i zwrot podatku. Przy wpłacie dokonywanej dobrowolnie na konto organu podatkowego podatnik wskazuje na poczet jakiego tytułu podatkowego oraz na jaki okres dokonuje wpłaty. W przypadku nadpłaty lub zwrotu podatku organ podatkowy, działając z urzędu, dokonuje zaliczenia powstałej nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności. Przepis art. 76 ordynacji podatkowej przewiduje możliwość dokonania zaliczenia na wniosek podatnika jedynie w przypadku, gdy w chwili powstania nadpłaty bądź zwrotu podatku nie istnieją zaległości podatkowe i dopiero w takiej sytuacji daje mu możliwość złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Wniosek podatnika dotyczący zaliczenia nadpłaty na zobowiązania podatkowe winien być uwzględniony przez organ podatkowy jedynie w sytuacji niewystępowania na koncie podatnika zaległości podatkowych i bieżących zobowiązań podatkowych o wcześniejszym terminie płatności niż te wskazane przez stronę. Dlatego też, Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 76 § 1 ordynacji podatkowej - był zobowiązany z urzędu dokonać zaliczenia zaistniałej nadpłaty na najstarsze zaległości podatkowe strony. Zobowiązanie organu podatkowego do działania z urzędu nie dało możliwości uwzględnienia wniosku strony o zaliczenie nadpłaty na zobowiązanie podatkowe z tytułu "PIT-36L za rok 2010" przy istnieniu zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług na koncie podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w przedmiotowej sprawie ocenie prawidłowości podlegało samo rozliczenie nadpłaty, powstałej w wyniku złożenia przez podatnika zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-37), która z uwagi na istniejącą zaległość podatkową podatnika w podatku od towarów i usług została zaliczona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na poczet tej zaległości podatkowej w trybie przewidzianym w art. 76a § 1 ordynacji podatkowej. Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej R. J. pismem z dnia 10 listopada 2011 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonemu postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej skarżący zarzucił naruszenie niżej wymienionych przepisów postępowania: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 217 ordynacji podatkowej, - art. 62 § 1, § 4, art. 55 § 2w związku z art. 76 i art. 76a § 1 powołanej ustawy, - art. 217 § 1 punkty 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. - art. 70 § 6 pkt 2 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. i art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - poprzez błędną wykładnię, - art. 70 § 1 i § 4 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. i art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - poprzez błędną wykładnię, - art. 70 § 6 pkt 2 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. - w zw. z art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zarzucając powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 października 2011 r. oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga R. J. zasługuje na uwzględnienie. Na wstępnie rozważań należy zauważyć, że zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Analogiczne unormowanie zawarte zostało w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Oznacza to, że Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga podlega oddaleniu. Przeprowadzając taką kontrolę, sąd zgodnie z art. 134 § 1 powołanej ustawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpatrywał już sprawę dotyczącą zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r., przy czym zaliczeniu miała podlegać nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009. Sąd w sprawie niniejszej w całej pełni podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku z dnia 7 września 2011 r. ww. sprawie I SA/Gd 1257/10. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa materialnego w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania go z obrotu prawnego. Przy czym nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Istota sporu sprowadza się natomiast do kwestii, czy w dacie dokonania zaliczenia nadpłaty powstałej w wyniku złożenia przez podatnika zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-37) w kwocie 556,- zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1998 r., zobowiązanie z tego tytułu było przedawnione, czy też nie. Przedmiotem niniejszej sprawy jest zaliczenie nadpłaty występującej na dzień 30 kwietnia 2010 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, że zgodnie z art. 76 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych. Art. 76a § 1. ustawy stanowi, że przepisy art. 62 § 1 ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Odpowiednio, to jak podkreślono, z uwzględnieniem specyfiki instytucji, jaką stanowi wpłata, nadpłata i zwrot podatku. Przy wpłacie dokonywanej dobrowolnie na konto organu podatkowego podatnik może wskazać na poczet jakiego tytułu podatkowego oraz za jaki okres dokonuje wpłaty, takiej możliwości nie ma jednak w przypadku dokonywania zaliczenia nadpłaty. Z art. 79 ordynacji podatkowej wynika bowiem, że organ działa w tym przypadku z urzędu, a odpowiednie stosowanie art. 62 § 1 ustawy nakazuje zaliczyć nadpłatę na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności. Z tego względu wniosek podatnika dotyczący zaliczenia nadpłaty na zobowiązanie podatkowe z tytułu "PIT-36L za rok 2010" nie został uwzględniony. Postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych ma charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty ani też o istnieniu zaległości podatkowej. Skoro jednak jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, to w momencie jego wydania oba elementy muszą istnieć. W dniu wydawania zaskarżonego postanowienia niewątpliwie istniała nadpłata z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 556,- zł. Zasadniczym przedmiotem sporu jest natomiast to, czy istniała zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. W ramach postępowania o zaliczenie nadpłaty na podstawie art. 76a § 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest również do rozważenia i oceny, czy zaległość podatkowa nie wygasła wskutek przedawnienia. W rozpatrywanej sprawie organ dokonując tej oceny uznał, że zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. nie uległa przedawnieniu, bowiem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na skutek wniesienia przez podatnika skargi do sądu administracyjnego i dopiero podjęcie postępowania egzekucyjnego po otrzymaniu prawomocnego wyroku NSA oddalającego skargę kasacyjną podatnika spowodowało, iż bieg terminu przedawnienia zaczął biec dalej. Sąd nie podziela powyższej oceny. Przedawnienie zobowiązań podatkowych jest instytucją prawa materialnego i następuje z mocy samego prawa, chyba że będą miały miejsce zdarzenia, które spowodują przerwanie lub zawieszenie biegnącego terminu przedawnienia. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zasadnicze znaczenie ma analiza treści art. 70 ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem nowelizacji tego przepisu dokonanych ustawą z dnia 12 września 2002 r. - o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387- zwana dalej "ustawa nowelizująca z dnia 12 września 2002 r.") oraz ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r. Nr 143, poz. 1199 - zwana dalej "ustawa nowelizująca z dnia 30 czerwca 2005 r."). Ogólna zasada zawarta w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej przewiduje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wpływ na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu. W wyniku zmiany dokonanej ustawą nowelizującą z dnia 12 września 2002 r. przepis art. 70 ordynacji podatkowej uzyskał nowe brzmienie. Od dnia 1 stycznia 2003 r. w myśl art. 70 § 4 ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem (art. 70 § 7 pkt 2). Aby jednak prawidłowo odczytać powyższą regulację konieczne jest odwołanie się do treści art. 20 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. W myśl art. 20 § 1 tej ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (ordynacja podatkowa) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2. Z kolei § 2 wprowadził zapis, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z powyższego przepisu wynika, iż regułą było stosowanie do stanów faktycznych sprzed nowelizacji, przepisów w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji, z wyjątkiem przewidzianym w § 2, który to pozwalał na zastosowanie dotychczasowych przepisów, o ile były one korzystniejsze dla podatnika i innych podmiotów zobowiązanych w świetle ustaw podatkowych. Dokonana z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacja ordynacji podatkowej polegała głównie na dodaniu nowych przesłanek powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia m.in. poprzez wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Nie ulega wątpliwości, iż przepis art. 70 § 6 pkt 2 ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu pogorszył sytuację zobowiązanego, wobec którego w dacie powstania zobowiązania podatkowego przepisy nie przewidywały w ogóle możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Rozpatrywana sprawa dotyczy zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r., czyli niewątpliwie jest to zobowiązanie powstałe przed dniem 1 stycznia 2003 r. Zatem art. 70 Ordynacji podatkowej należy odczytywać przez pryzmat art. 20 § 2 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. Skoro przepis art. 70 ordynacji podatkowej w brzmieniu przed nowelizacją z dnia 1 stycznia 2003 r. był dla podatnika korzystniejszy co do zasad i okoliczności powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdyż nie przewidywał wniesienia skargi do sądu administracyjnego jako przesłanki powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to przepis ten w całości należy stosować do rozpoczętego wcześniej terminu przedawnienia, bez względu na to, czy okoliczności uzasadniające zawieszenie biegu terminu przedawnienia (w rozpatrywanej sprawie wniesienie skargi do sądu administracyjnego) nastąpiły przed czy po wyżej wymienionej dacie. Obowiązkiem organów egzekucyjnych było tym samym przyjęcie, że w sprawie zastosowanie mają przepisy dotyczące trybu oraz terminów przedawnienia wskazane w art. 70 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. jako korzystniejszej dla podatnika. W takiej sytuacji ani wniesienie przez podatnika w dniu 30 grudnia 2003 r. skargi do sądu administracyjnego ani wydanie przez sąd postanowienia z dnia 15 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 1582/03, o wstrzymaniu wykonania decyzji nie skutkowały zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Ponadto dla prawidłowego obliczenia terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma również nowelizacja art. 70 ordynacji podatkowej dokonana w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz.1199). Ustawodawca zmienił treść art. 70 § 4 w ten sposób, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (w poprzednim brzmieniu: od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne). Uchylono też przepis art. 70 § 5 ordynacji podatkowej, w myśl którego kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. W art. 21 ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r. stwierdzono, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Nowelizacja weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. Z przepisu tego wprost wynika, że do oceny upływu terminu przedawnienia zastosowanie znajduje art. 70 § 4 ordynacji podatkowej o znowelizowanej treści. Przepis ten początek biegu terminu przedawnienia wiąże z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (a nie jak poprzednio od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne). W rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1998 r., który powinien upłynąć zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej z dniem 30 grudnia 2003 r., został przerwany wskutek zastosowania w dniu 25 listopada 2003 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego podatnika, o którym został on powiadomiony. Po przerwaniu termin przedawnienia biegł na nowo od dnia 26 listopada 2003 r. i pięcioletni okres przedawnienia upłynął 25 listopada 2008 r. W kontekście powyższego Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 4 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.) - zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199). W ocenie Sądu organ naruszył także art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.) poprzez błędną interpretację i zastosowanie art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. - o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy winien wziąć pod uwagę powyżej przedstawioną ocenę Sądu, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni art. 70 ordynacji podatkowej, dokonanej przez Sąd pod kątem zmian tego przepisu wprowadzonych ustawą nowelizującą z dnia 12 września 2002 r. oraz ustawą nowelizującą z dnia 30 czerwca 2005 r. Wobec uwzględnienia zarzutu przedawnienia pozostałe zarzuty skargi mają znaczenie jedynie marginalne. Skrótowo zatem jedynie należy zauważyć, że bezzasadny jest zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 217 ordynacji podatkowej. Oba postanowienia zawierają wyczerpujące wskazanie podstawy faktycznej jak i prawnej rozstrzygnięcia. Dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego nie uzasadnia zarzutu naruszenia ww. przepisu. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2008 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 209 cytowanej ustawy.