I SA/Łd 1441/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2012 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W dniu [...] r. M. L. złożyła informację w sprawie podatku od nieruchomości za maj 2010 r., w której wykazała do opodatkowania lokal o powierzchni użytkowej 279,91 m², zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Decyzją z [...] r. Prezydent Miasta Ł. ustalił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 4.661,60 zł. W tym samym dniu organ wydał pięć kolejnych decyzji wymiarowych w podatku od nieruchomości, odpowiednio za 2006, 2007, 2008, 2009 i 2010 r. Wszystkie te decyzje podatniczka zaskarżyła wnosząc odwołania. Następnie, decyzjami z 29 grudnia 2010 r., wydanymi w trybie art. 254 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), Prezydent Miasta Ł. zmienił każdą z decyzji wymiarowych w części poprzez obniżenie kwoty ustalonego wcześniej podatku. Na skutek odwołania decyzjami z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. uchyliło wszystkie decyzje wydane w trybie art.254 § 1 Op i umorzyło postępowanie. W uzasadnieniu organ wskazał, że tryb opisany w wyżej wskazanym artykule mógł być zastosowany jedynie w stosunku do decyzji ostatecznych, a takiego przymiotu nie posiadały decyzje zmienione przez organ pierwszej instancji. Po rozpatrzeniu odwołań od decyzji wymiarowych Prezydenta Miasta Ł. z [...] r., decyzjami z [...] r. SKO, w odniesieniu do decyzji za 2005 r. uchyliło ją i ustaliło wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 1.065 zł, z kolei w przypadku decyzji za lata 2006-2010 - uchyliło zaskarżone decyzje i przekazało sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2005 r. organ odwoławczy wskazał, że z umowy najmu wynikało, iż 16 sierpnia 2004 r. podatniczka wynajęła od Miasta Ł. lokal użytkowy o powierzchni 295,04 m², co oznaczało, że od 1 lipca 2004 r. M. L. była podatnikiem podatku od nieruchomości. Jednocześnie organ wskazał, że zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 O.p., jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Organ wyjaśnił, że obowiązek podatkowy za 2005 r. powstał 1 stycznia 2005 r., co oznacza, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2005 r. musiała zostać doręczona stronie najpóźniej do końca 2010 r. i taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż decyzję podatniczka otrzymała 21 grudnia 2010 r. Fakt, że organ odwoławczy wydaje decyzję po upływie terminu przedawnienia nie ma znaczenia, gdy uchyla zaskarżoną decyzję i wymierza podatek w kwocie niższej niż wynikająca z decyzji zaskarżonej. Do wyliczenia podatku organ przyjął stawkę 3,61 zł za m² powierzchni użytkowej zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Organ wskazał, że w informacji podatkowej podatniczka podała do opodatkowania powierzchnię 279,91 m², przy czym, jak ustalił organ na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z 1 marca 2010 r., lokal o takiej powierzchni podatniczka wynajmuje dopiero od tej daty, wcześniej natomiast wynosiła ona 295,04 m² i taka powierzchnia stanowiła podstawę opodatkowania w 2005 r. Z kolei w uzasadnianych decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2006-2010 r. SKO uchylając rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia wskazało, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, postępowanie w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego zawsze podlega wszczęciu z urzędu. Zgodnie zaś z art. 165 § 2 O.p. wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu następuje w formie postanowienia, a datą wszczęcia postępowania jest dzień doręczenia postanowienia w tym przedmiocie (art. 165 § 4 O.p.). Jak stwierdził organ odwoławczy, ponieważ w aktach brak postanowienia o wszczęciu postępowania, jak i dowodu jego doręczenia stronie, wobec tego doszło do naruszenia art. 165 § 2 i § 4 O.p., co uzasadniało uchylenie zaskarżonych decyzji. W ponowionym postępowaniu organ powinien wydać i doręczyć stronie postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. L. zarzuciła naruszenie: 1. art. 127 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i ustalenie zobowiązania podatkowego w innej kwocie; 2. art. 70 O.p. poprzez nieuwzględnienie, że ustalone decyzją zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu; 3. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że podstawą do obliczenia zobowiązania podatkowego jest powierzchnia 295,04 m² w sytuacji, gdy wskazana wyżej wartość nie została zweryfikowana. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, choć powody jej uwzględnienia są odmienne od tych podnoszonych przez skarżącą. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie, podobnie jak w przypadku spraw dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2006-2010, wydanie decyzji wymiarowej nie zostało poprzedzone doręczonym stronie postanowieniem o wszczęciu postępowania. Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości jest postępowaniem, które organ inicjuje z urzędu. Powyższa uwaga ma tę doniosłość, iż wszczynając w przedmiotowej sprawie postępowanie organ winien wydać postanowienie, a datą wszczęcia postępowania jest dzień doręczenia stronie postanowienia w tym przedmiocie (art. 165 § 2 i 4 O.p.). Jednocześnie zaznaczyć wypada, iż w sprawie nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 165 § 5 pkt 1 O.p., dotyczy ono bowiem jedynie ustalenia zobowiązań podatkowych, ustalanych corocznie, jeżeli już wcześniej była konkretyzowana wysokość zobowiązania podatkowego, w oparciu o stan faktyczny, który nie uległ zmianie, a opisana sytuacja tutaj nie wystąpiła. Zauważyć należy, iż akta administracyjne rozpoznawanej sprawy nie zawierają postanowienia o wszczęciu postępowania, jak również dowodu jego doręczenia podatniczce, a zatem organy procedowały z naruszeniem art. 165 § 2 i 4 O.p. Skoro postępowanie podatkowe nie zostało formalnie wszczęte, oczywistym jest, iż nie było możliwe ani wydanie decyzji wymiarowej przez organ pierwszej, ani przez organ odwoławczy. W świetle powyższego SKO wydając decyzję kasacyjną i rozstrzygając sprawę co do istotny poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w nowej wysokości naruszyło nie tylko art. 165 § 2 i 4 O.p., ale również art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Już powyższe naruszenie daje wystarczającą podstawę do wydania orzeczenia eliminującego zakwestionowaną decyzję. W ocenie Sądu powyższe uchybienie należało kwalifikować w kategoriach zwykłego naruszenia prawa, które uzasadnia uchylenie zaskarżonego aktu, nie zaś stwierdzenie jego nieważności. Za taką tezą przemawia fakt, iż podatniczka, mimo braku formalnego wszczęcia postępowania podatkowego czynnie w nim uczestniczyła i nie była pozbawiona możliwości realizowania swoich uprawnień procesowych. Równie istotnym, o ile nie istotniejszym uchybieniem jest naruszenie przez SKO art. 121 § 1 O.p. W myśl tego przepisu postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak wskazuje się w orzecznictwie norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, które nie będzie powodowało ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2011 r. I FSK 262/11, LEX nr 882070). Z takim rozumieniem powyższego przepisu kłóci się sposób w jaki SKO procedowało w niniejszej sprawie. Należy podkreślić, że organ pierwszej instancji nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania nie tylko w przedmiotowej sprawie, ale także w sprawie podatku od nieruchomości za 2006, 2007, 2008, 2009 i 2010 r. Co ważne, SKO po rozpatrzeniu odwołań od decyzji za lata 2006-2010 z tego powodu uchyliło rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjne i przekazało sprawy do ponownego rozpatrzenia. W sprawie dotyczącej podatku za 2005 r., w której w grę wchodziło zastosowanie art. 68 § 2 O.p. i związany z tym brak możliwości wydania decyzji wymiarowej, organ odwoławczy zamiast uchylić zaskarżoną decyzję i ewentualnie umorzyć postępowanie, wydał decyzję reformatoryjną. W jej uzasadnieniu nie wyjaśnił dlaczego, mimo wystąpienia takiego samego uchybienia, orzekł odmiennie niż w pozostałych sprawach. Niewątpliwie zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organ podatkowy przy tym samym stanie faktycznym, a przede wszystkim tych samych naruszeniach prawa narusza zasadę zaufania, a taki brak stabilności stanowiska organów podatkowych utożsamiać należy z naruszeniem art. 121 § 1 O.p., które to naruszenie w niniejszej sprawie bezsprzecznie rzutuje na wynik postępowania. Nie może być bowiem tak, że te same naruszenia prawa, które w postępowaniach za lata 2006-2010 skutkowały uchyleniem decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania, takiego skutku nie wywołały w odniesieniu do decyzji za 2005 roku. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzją. Przy ponownym rozpatrzeniu odwołania SKO powinno wziąć pod uwagę przedstawione wyżej zastrzeżenia, co w konsekwencji oznaczać będzie konieczność uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji z uwagi na brak formalnego wszczęcia postępowania podatkowego, a następnie ustalenie, czy zachodzi dopuszczalność wszczęcia i prowadzenia postępowania za 2005 r. ze względu na treść art. 68 § 2 O.p. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji znajduje podstawę w treści art. 152 p.p.s.a. P.Z-C.