I SA/Gd 1233/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędzia NSA Alicja Stępień Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2012 r. sprawy ze skargi T. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 18 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 1233/11 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z 18 października 2011r., na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 220 § 2 i art. 239, art. 217 oraz art. 76 § 1 w związku z art. 76a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.), rozpatrując zażalenie skarżącego T. J. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 13 lipca 2011r. dokonującego zaliczenia nadpłaty wynikającej z zeznania PIT-37 za rok 2010 na poczet odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 19% pobierany od dochodów z pozarolniczej działalności za wrzesień, października, listopad i grudzień 2010r. oraz marzec, maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2010r. – uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazano, że 2 maja 2011r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2010 (PIT-37), w który skarżący wykazał nadpłatę w kwocie 557 zł. W tym samym dniu wpłynęło również zeznanie PIT-36L za 2010r., w którym skarżący wykazał kwotę do zapłaty w wysokości 4 746 wskazując na dokonane zaliczki. W tym też dniu skarżący dokonał wpłaty kwoty 4 945 zł tytułem PIT-36L za 2010r. (zaliczenie tej wpłaty dokonane zostało odrębnym i nie skarżonym postanowieniem Urzędu Skarbowego z dnia 13 lipca 2011r.). W aktach znajduje się też decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 25 lutego 2011r., którą określono skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2007 (od decyzji tej wniesione zostało odwołanie). Zdaniem strony organ podatkowy pierwszej instancji błędnie przyjął, że w dniu powstania nadpłaty decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 25 lutego 2011r., podlegała wykonaniu. W ocenie pełnomocnika strony zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji stanowi formę wykonania decyzji. Z takim twierdzeniem organ odwoławczy w skarżonym postanowieniu nie zgodził się odnosząc się do treści art. 239a O.p. Jednak zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skarżone postanowienie organu pierwszej instancji posiada inne wady, które nie pozwalają na pozostawienie skarżonego postanowienia w obrocie prawnym. W przedmiotowej sprawie nie można było zaliczyć, mając na uwadze m.in. art. 53a O.p., nadpłaty wynikającej z zeznania (PIT-37) za rok 2010 na poczet odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2010 – bez uprzedniego określenia ich w prawidłowej wysokości decyzją odsetkową, o której mowa w dyspozycji art. 53a O.p. W decyzji takiej określa się odsetki na dzień złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy. Dopiero w przypadku wydania decyzji w tym trybie organ podatkowy pierwszej instancji może dokonać zaliczenia, na poczet przedmiotowych odsetek za zwłokę; przy czym określenie odsetek za zwłokę, zgodnie z art. 53 a O.p. obligatoryjnie następuje w wyniku wydania decyzji w tym przedmiocie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 239 O.p., art. 239a O.p. w związku z art. 76 § 1 i art. 76a O.p., zarzucono też naruszenie art. 55 § 2 i art. 62 O.p. oraz art. 217 § 1 pkt 4,5 i § 2 O.p. w zw. z art. 219 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu pełnomocnik strony, doradca podatkowy R. J., przywołał m.in. wyroki WSA w Gdańsku z 3 sierpnia 2011r., wydane na gruncie art. 138 § 2 K.p.a. w związku z art. 144 K.p.a. w sprawach I SA/Gd 291/11 i I SA/Gd 291/11, zarzucając organowi odwoławczemu wadliwość przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, skoro nie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: I. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W rozpatrywanej sprawie Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, dających podstawę do konieczności wyeliminowania skarżonego postanowienia z prawnego obiegu. II. Wobec faktu, że skarżone postanowienie organu drugiej instancji jest postanowieniem kasacyjnym, wydanym w trybie art. 233 § 2 O.p., uchylającym postanowienie organu pierwszej instancji, przekazującym sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania, należy wskazać na charakter prawny takiego orzeczenia. Ustawodawca przyjął takie rozwiązanie prawne w dyspozycji art. 233 O.p., które pozwala odróżnić decyzje kasacyjne merytoryczne (merytoryczno-kasacyjne) i decyzje kasacyjne. W myśl art. 233 § 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości albo w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości, i sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja tego organu została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo umarza postępowanie odwoławcze. Z mocy zaś art. 233 § 2 O.p., stanowiącym w tej sprawie podstawę prawną wydania skarżonej decyzji, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Ten typ decyzji kasacyjnej, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., różni się od decyzji kasacyjnej typowej tym, że może być zastosowany tylko i wyłącznie wtedy, gdy organ odwoławczy stwierdzi istnienie podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy tego typu decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 229 O.p. przyjmuje jako przesłankę wydania tego typu orzeczenia określony zakres czynności postępowania dowodowego, a mianowicie "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Przekazując sprawę, organ drugiej instancji winien wskazać okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że orzeczenie kasacyjne powodujące przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęte bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 O.p. i prawidłowego jej uzasadnienia. Nie może jedynie ograniczać się do stwierdzenia, że orzeczenie organu pierwszej instancji zawiera wady formalne i merytoryczne; w przeciwnym razie, decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji narusza dyspozycję art. 122 O.p., art. 125 § 1 O.p. i art. 127 O.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki. Tak więc decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjęte w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczalny wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Reasumując powyższe uzasadnionym staje się stwierdzenie, że brzmienie art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, zdaniem organu drugiej instancji, nie można było zaliczyć nadpłaty wynikającej z zeznania (PIT-37) za rok 2010 na poczet odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2010 – bez uprzedniego określenia ich w prawidłowej wysokości decyzją odsetkową, o której mowa w dyspozycji art. 53a O.p. Z mocy tego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. W decyzji takiej określa się odsetki na dzień złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy. Podkreślono, że dopiero w przypadku wydania decyzji w tym trybie organ podatkowy pierwszej instancji może dokonać zaliczenia, na poczet przedmiotowych odsetek za zwłokę; określenie odsetek za zwłokę, zgodnie z art. 53 a O.p., obligatoryjnie następuje w wyniku wydania decyzji w tym przedmiocie. Wskazując na powyższe uchybienie dyspozycji art. 53a O.p. organ odwoławczy całkowicie pominął, że wskazał, jako podstawę prawną skarżonego postanowienia na dyspozycję art. 233 § 2 O.p., wybierając określony rodzaj orzeczenia kasacyjnego - z warunkami prawnymi wyżej szeroko opisanymi. A skoro tak to stwierdzić należy, że wskazane przez organ odwoławczy przyczyny uchylenia orzeczenia pierwszej instancji nie wyczerpują dyspozycji art. 233 § 2 Op. w związku z art. 229 O.p. Fakt, że nie można było zaliczyć nadpłaty wynikającej z zeznania podatkowego za dany rok podatkowy na poczet odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - bez uprzedniego określenia ich decyzją odsetkową wydaną w trybie art. 53a O.p. - takiej przesłanki nie stanowi. Jak już wskazano, stosowanie wykładni rozszerzającej dyspozycji art. 233 § 2 O.p. nie jest możliwe, a przesłanki tego przepisu w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą. Kwestią, co do której organ drugiej instancji się wypowiadał, nie była bowiem konieczność dokonania uzupełniających ustaleń faktycznych, ale nie uwzględnienie przez organ pierwszej instancji obowiązującego przepisu prawa. W tej sytuacji nie został spełniony warunek wskazany w art. 233 § 2 O.p., umożliwiający organowi odwoławczemu uchylenie w całości orzeczenia organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Na tym etapie postępowania Sąd nie ustosunkowuje się do stanowiska stron w zakresie wykładni dyspozycji art. 239a O.p. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej zastosuje się do wykładni przepisów zaprezentowanej w niniejszym orzeczeniu. Reasumując: 1/ orzeczenie kasacyjne wydane w trybie art. 233 § 2 O.p., różni się od decyzji kasacyjnej typowej tym, że może być zastosowany tylko i wyłącznie wtedy, gdy organ odwoławczy stwierdzi istnienie podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy; 2/ dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy tego typu decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 229 O.p. przyjmuje jako konieczną przesłankę wydania tego typu orzeczenia określony zakres czynności postępowania dowodowego, a mianowicie "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części", co w tej sprawie nie ma miejsca. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.uchylił zaskarżone postanowienie. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej. EK