II SA/Bk 836/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Mirosław Wincenciak, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Roleder,, sędzia NSA Elżbieta Trykoszko (spr.), Protokolant Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 07 lutego 2012 r. sprawy ze skargi S. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z [...].06.2011 r. o numerze [...], 2. stwierdza, że wymienione decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz S. Spółki z o.o. w W. kwotę 474 (czterysta siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarga została wywiedziona na tle następujących okoliczności. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. decyzją z [...].06.2011 r. powołując się na art. 20, 104 § 1 i 2 Kpa, art. 144 ustawy z 19.11.2009 r. o grach hazardowych w związku z art. 15 "d" ust. 1 ustawy z 29.07.1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23.10.2009 r. w sprawie wyznaczenia naczelników urzędów celnych właściwych do dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz określenia obszarów ich właściwości miejscowej, a także § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 03.06.2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, orzekł o cofnięciu rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie Daytona Gold, numer fabryczny [...], numer poświadczenia rejestracji [...]. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że opisany wyżej automat, eksploatowany przez Spółkę z o.o. S. w W. w punkcie gier na automatach o niskich wygranych: B. D. K. przy ulicy W. [...] w B., został zatrzymany w dniu 02.04.2009 r. przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego KGP Zarząd w B. do śledztwa powadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. (Ap V Ds. [...]), dotyczącego urządzania i prowadzenia gier na automatach wbrew przepisom ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W toku śledztwa automat poddano ocenie biegłego – dr inż. J. G., który w sporządzonej ekspertyzie z 15.12.2009 r. ustalił, że automat umożliwia gry za stawki wyższe i wygrane wyższe niż dopuszczalne na podstawie art. 2 ust. 2 "b" ustawy z 29.07.1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Przedmiotowa opinia została włączona do postępowania administracyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Według ekspertyzy istnieje możliwość udziału w jednej grze na kontrolowanym automacie za stawkę wyższą niż dopuszczalna określona w art. 2 ust. 2 "b" ustawy z 29.07.1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, jak też osiągania jednorazowej wygranej w kwocie przekraczającej wysokość określoną w przepisie art. 2 ust. 2 "b" ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Powyższe wskazuje na niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji, co wypełnia dyspozycję § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 03.06.2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, a zatem uzasadnia wydanie przewidzianej w tym przepisie decyzji o cofnięciu rejestracji automatu. Wskazano również, że zgodnie z par. 14 ust. 4 w/w rozporządzenia, wyznaczony naczelnik urzędu celnego może zażądać przeprowadzenia na koszt podmiotu, badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą. Regulacja ta zawiera, zatem, uprawnienie a nie obowiązek naczelnika urzędu celnego. Zdaniem organu, brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla twierdzenia o wyższości mocy dowodów z opinii jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów nad innymi dowodami, przeprowadzonymi w zakresie funkcjonowania automatów o niskich wygranych w trakcie eksploatacji, czy też dla uznania konieczności przyjęcia formalnego pierwszeństwa takiego dowodu. Zgodnie z zasada wyrażoną w art. 75 kpa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Włączona do akt sprawy opinia biegłego korzysta, w świetle zasady równej mocy środków dowodowych, z walorów jednego z dowodów, podlegających ocenie organu prowadzącego postępowanie. Tym samym organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony o dopuszczenie dowodu z badania kontrolnego zatrzymanego automatu przez jednostkę badającą, o czym formalnie orzekł w samodzielnie niezaskarżalnym postanowieniu, wydanym dnia [...].05.2011r. W uzasadnieniu decyzji podkreślono też, że w trakcie postępowania umożliwiono stronie zapoznanie się z aktami sprawy. W odwołaniu od tej decyzji Spółka z o.o. S. w W. zarzuciła naruszenie: - art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych oraz par. 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3.06.2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez bezpodstawne przyjęcie, że stan rzeczywisty przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych jest niezgodny z warunkami rejestracji, chociaż przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie pozwoliło na takie stwierdzenie, gdyż wykazało okoliczność dokładnie odwrotna, to jest doprowadziło do niebudzącego wątpliwości ustalenia, że automat funkcjonuje tak, jak opisano w opinii poprzedzającej jego rejestrację ((jednoznacznie wykluczono ingerencję w urządzenie) - naruszenie par. 14 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3.06.2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez jego bezzasadne niezastosowanie w sytuacji, gdy wątpliwości organu celnego wywołane okolicznościami sprawy nakazywały bezwzględne jego zastosowanie. Naruszenie podstawowych zasad postępowania dowodowego tj. zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej oraz pogłębiania świadomości i kultury prawnej obywateli oraz zasady trwałości prawomocnej decyzji administracyjnej. Ponadto odwołujący się zawnioskował uzupełnienie materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym poprzez zlecenie organowi I instancji zarządzenia badania sprawdzającego, na okoliczność ustalenia, czy sporny automat spełnia wszelkie prawem wprowadzone wymagania dla automatów do gier o niskich wygranych. Wnioskując o przeprowadzenie tego dowodu, strona powołała się na przepis art. 23 "b" ustawy o grach hazardowych. Dyrektor Izby Celnej w B. postanowieniem z [...].09.2011 r. powołując się na art. 188 i 216 Ordynacji podatkowej, orzekł o odmowie przeprowadzenia żądanego przez stronę dowodu z uwagi na to, że okoliczności, na które miałby być on przeprowadzony zostały już wyjaśnione w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ wskazał, że w dopuszczonej jako dowód opinii biegłego J. G. wyjaśniono zasady funkcjonowania kontrolowanego automatu. Organ przytoczył treść par. 14 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3.06.2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych oraz treść art. 23 "b" ustawy z dnia 9.11.2009r. o grach hazardowych i stwierdził, że z treści tego ostatniego przepisu nie można wywodzić ograniczenia zasady równej mocy środków dowodowych (wynikającej z art. 180 Ordynacji podatkowej) na rzecz dowodu w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez jednostkę badającą. Analogicznie jak w par. 14 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3.06.2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, przepis art. 23 "b" ustawy o grach hazardowych nakłada obowiązek poddania automatu lub urządzenia badaniu sprawdzającemu, na podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Obowiązek ten powstanie wtedy, gdy naczelnik urzędu celnego poweźmie uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowany automat lub urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis powyższy nie formułuje jednak wyłączności powyższego środka dowodowego w zakresie wyjaśnienia okoliczności, której dotyczy. W sprawie niniejszej fakt niespełnienia przez kontrolowany automat warunków określonych w ustawie został stwierdzony w oparciu o inny dowód, opinię biegłego. Organ dodał przy tym, że biegły dysponujący specjalistyczna wiedzą, wyjaśnił rzeczywisty mechanizm działania automatu, natomiast ocena zgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji, jako będąca wynikiem interpretacji art. 2 ust. 2"b" ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, wybiega poza sferę ustaleń faktycznych i należy do organu. Następnie Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...].09.2011 r. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji o cofnięciu rejestracji automatu. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 1.01.2010r. weszła w życie ustawa z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych, której nowelizacja dokonana ustawą z dnia 26.05.2011r., włączyła - z mocą obowiązującą od 14.07.2011r. - do ustawy o grach hazardowych między innymi przepisy dotyczące rejestracji, eksploatacji oraz cofnięcia rejestracji automatów do gry. Jednocześnie przepis przejściowy ustawy nowelizującej nakazał stosowanie przepisów ustawy także do postępowań wszczętych wcześniej i niezakończonych, a w konsekwencji także do stosowania art. 8 ustawy o grach hazardowych, który proceduralnie odsyła do przepisów Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził nadto, że sporny automat uzyskał poświadczenie rejestracji na podstawie opinii technicznej przeprowadzonej w dniu 29.03.2008r. r. przez Politechnikę Łódzką będącą jednostką badającą upoważnioną przez Ministra Finansów. Opinia ta stwierdziła, że automat spełnia wszystkie warunki, o których mowa w ustawie o grach i zakładach wzajemnych. W wyniku sprawdzenia automatu dokonanego przez biegłego dr inż. J. G. ustalono, że umożliwia on gry za stawki przekraczające stawki maksymalne dla automatów do gier o niskich wygranych – przewidziane zarówno w art. 2 ust. 2 "b" ustawy z 29.7.1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, jak i w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych obowiązującej obecnie. Organ powołał się na ustalony przez biegłego J. G. sposób funkcjonowania kontrolowanego automatu i stwierdził, że zarówno wartość jednorazowej wygranej, jak też wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze, są wyższe, niż dopuszczalne dla automatów o niskich wygranych, a przewidziane przez przepis art. 2 ust. 2"b" ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz przez przepis art. 129 ust. 3 obecnie obowiązującej ustawy o grach hazardowych. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, iż opinia jednostki badającej stanowiąca podstawę rejestracji, nie wspomniała o istnieniu licznika MULTIWIN, z którego możliwa jest właśnie gra za wyższe stawki niż dopuszczalne dla automatów o niskich wygranych oraz o wygranej możliwej do uzyskania z tego licznika, wyższej niż dopuszczalna ustawowo. Dyrektor nie podzielił też zarzutu naruszenia § 14 st. 4 rozporządzenia wykonawczego z 03.06.2003 r. stwierdzając, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej nie można przyjąć, iż jedynym dopuszczalnym dowodem dla stwierdzenia, czy automat do gry spełnia wymogi przewidziane przepisami prawa, jest badanie kontrolne przewidziane w powołanym przepisie tj. przeprowadzone przez jednostkę badającą. Uznał także za bezpodstawny zarzut naruszenia zasad posterowania administracyjnego W skardze wywiedzionej do sądu administracyjnego na powyższą decyzję Spółka S. zarzuciła: 1. naruszenie art. 23 "a" ust. 7 ustawy o grach hazardowych poprzez jego niezastosowanie, mimo, iż to ten przepis jako wyższy rangą, a nie konkurencyjny względem niego par. 14 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z 3.06.2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, powinien być podstawą orzeczenia, szczególnie gdy oba te przepisy kształtują odmiennie przesłanki cofnięcia rejestracji urządzenia do gier. 2. naruszenie art. 23 "b" ustawy o grach hazardowych poprzez jego niezastosowanie, mimo, iż w okolicznościach niniejszej sprawy jego zastosowanie było obligatoryjne i konieczne, zwłaszcza mając na uwadze wątpliwości organu celnego podnoszone w toku postępowania oraz zgłaszane w sprawie wnioski dowodowe strony. Przeprowadzenie badania sprawdzającego automat w jednostce badającej jest obligatoryjne w procedurze cofnięci rejestracji, a organ nie ma w tym zakresie jakiejkolwiek swobody orzeczniczej 3. z ostrożności procesowej, niezależnie od powyższego, także naruszenie art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych oraz par. 14 ust. 5 Rozporządzenia wykonawczego z dnia 3.06.2003r., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że stan rzeczywisty automatu do gier o niskich wygranych jest zgodny z warunkami rejestracji. 4. wadliwe zastosowanie, co do zasady, przepisów procedury z Ordynacji podatkowej, mimo, iż właściwym reżimem postępowania był wyznaczony przepisami kodeksu postępowania administracyjnego, szczególnie, że w I instancji w tym właśnie trybie sprawę rozstrzygał organ I instancji 5. rażące naruszenie procedury , mające zasadniczy wpływ na treść zaskarżonej decyzji, to jest art. 78 par. 1 i par. 2 kpa poprzez odmowę uwzględnienia słusznego wniosku dowodowego strony zawartego w odwołaniu od decyzji organu I instancji, zgłoszonego na okoliczności ważne dla strony i fundamentalne dla rozstrzygnięcia, przy czym odmowę tę uzasadnia jedynie przekonani organu o rzekomym udowodnieniu okoliczności przeciwne tezie dowodowej sformułowanej przez stronę. Podnosząc powyższe zarzuty i rozwijając ich uzasadnienie w argumentacji uzasadnienia skargi, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi strona odwołała się do nowej linii orzeczniczej WSA w Białymstoku na tle skarg na decyzje o cofnięciu rejestracji automatów oraz wskazała na nietrafność przywoływania potocznego znaczenia słów zawartych w przepisach prawa, zwłaszcza potocznego znaczenia słów ustawowej definicji "gry na automatach o niskich wygranych", wieloznacznej i umożliwiającej wielokierunkową interpretację, co także dostrzegły sądy administracyjne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje; Skarga podlegała uwzględnieniu albowiem zarzuty w niej podniesione okazały się zasadne. Organy obu instancji orzekając o cofnięciu rejestracji zatrzymanego automatu rzeczywiście – jak słusznie zauważa skarżący - uczyniły to bez potwierdzenia właściwym dowodem, przed organem I instancji, że jego stan rzeczywisty wykazywał niezgodność z warunkami rejestracji (zgodnie z par. 14 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3.06.2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych), a przed organem II instancji, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych (zgodnie z art. 23 "a" ust. 7 ustawy o grach hazardowych). Organ I instancji orzekając o cofnięciu rejestracji automatu stosował utrzymane w mocy (na podstawie art. 144 ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych), przepisy ustawy z 29.07.1992r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 4, poz. 27 ze zmianami) i przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3.06.2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 2003r. Nr 102, poz. 946 ze zmianami). Przesłanką cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, był przepis par. 14 ust. 5 w/w rozporządzenia, przewidujący cofnięcie rejestracji automatu lub urządzenia do gier w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji. W wyrokach wydanych w sprawach IISA/Bk 499/11, IISA/Bk 444/11, IISA/Bk 414/11 i IISA/Bk 541/11 (na które powołał się skarżący), składy orzekające w Wydziale II WSA w Białymstoku, zaprezentowały stanowisko, iż zgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji podlega ocenie kompetentnej jednostki badającej, uprawnionej do przeprowadzenia badań przedrejestracyjnych, a także weryfikowania prawidłowości działania automatów już zarejestrowanych. Jak sądy w wyżej wymienionych sprawach stwierdzały, treść przepisu par. 14 ust. 5 cytowanego rozporządzenia wymagała ustalenia, na jakich warunkach sporny automat zarejestrowano. Tymczasem w niniejszej sprawie, podobnie jak w stanach faktycznych spraw powołanych, organ I instancji nie odniósł się w swoich rozważaniach do warunków rejestracji kontrolowanego automatu. Z akt postępowania wynika, że sporny automat został dopuszczony do eksploatacji w dniu 23.05.2007r., rejestracją dokonaną przez Ministra Finansów za numerem [...], po uprzednim badaniu przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą – Politechnikę Łódzką, przeprowadzonym w dniu 12.04.2007rr. Jak wynika z treści opinii technicznej poprzedzającej rejestrację, poddany badaniu przedrejestracyjnemu sporny automat został uznany za automat do gier o niskich wygranych. Ówcześnie obowiązująca ustawa z dnia 29.07.1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zmianami) definiowała gry na automatach o niskich wygranych jako gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro, przy czym równowartość 15 i 0,07 euro ustalało się według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. Zatem uznanie badaniem przedrejestracyjnym, że sporny automat jest automatem do gier o niskich wygranych i oparcie rejestracji automatu na powyższym badaniu, było równoznaczne ze stwierdzeniem przez kompetentny organ, że automat ten umożliwia gry, w których wartość jednorazowej wygranej nie jest wyższa niż 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie jest wyższa niż 0,07 euro. Brzmienie rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych konkretyzując w § 8 – ym ustęp 2, jakie elementy powinno objąć badanie poprzedzające rejestrację, stanowiło w dacie rejestracji automatu, że przedmiotem badania jest między innymi prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej (§ 8 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia). Zmodyfikowanie opisanego wyżej wymogu badania przedrejestracyjnego, o badanie pod kątem "uniemożliwiania przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane" i "uniemożliwiania uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2 "b" ustawy" nastąpiło dopiero z dniem 21.03.2009 r. na skutek wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.02.2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 2009r. Nr 36, poz. 280), a zatem wymóg powyższy nie mógł dotyczyć badania przedrejestracyjnego automatu stanowiącego przedmiot niniejszego postępowania. Rozporządzenie zmieniające z dnia 24.02.2009 r. nie zawierało przy tym przepisów przejściowych odnośnie konieczności poddania zarejestrowanych automatów ponownemu badaniu pod kątem sprawdzenia, czy zapewniają "uniemożliwianie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane". Z tych przyczyn dowodom mającym stwierdzać niezgodność stanu rzeczywistego spornego automatu z warunkami jego rejestracji należało przyglądać się starannie i bez zatracania spojrzenia na wymogi rejestracji obowiązujące w dniu badania przedrejestracyjnego, tym bardziej gdy ustalono, iż w trakcie eksploatacji i użytkowania automatu nie miało miejsca naruszenie plomby zabezpieczającej dostęp do płyty głównej, liczników, jednostki logicznej i modułu pamięci. Podważenie trafności pierwotnej rejestracji mogło nastąpić na podstawie wiedzy specjalistycznej, zrównanej z wiedzą upoważnionych jednostek badających. Ustalenie co do niezgodności stanu rzeczywistego spornego automatu do gier o niskich wygranych z warunkami jego rejestracji organ oparł na wynikach opinii biegłego dr inż. J. G. sporządzonej na potrzeby innego niż przedmiotowe postępowania, bo śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. dotyczącego działania zorganizowanych grup przestępczych, które urządzały gry na automatach do gier o niskie wygrane wbrew warunkom udzielonych zezwoleń. Treść tego dowodu - zdaniem organu – wykazała, że automat umożliwia grę za stawki wyższe od stawki maksymalnej i uzyskanie wygranej wyższej niż dopuszczalna maksymalna, wskazanych w dacie rejestracji automatu w art. 2 ust. 2 "b" ustawy o grach i zakładach wzajemnych z 1992 r. (odpowiednio 0,07 euro i 15 euro), a od 01.01.2010 r. wskazanych w art. 129 ust. 3 ustawy z 2009 r. o grach hazardowych (odpowiednio 0, 50 zł i 60 zł). Organ uznał wnioski opinii za miarodajne dla oceny braku zgodności stanu automatu z warunkami rejestracji, pomijając całkowicie potrzebę zweryfikowania tych ocen przez kompetentną jednostkę badającą, uprawnioną do przeprowadzania badań przedrejestracyjnych, a także do zweryfikowania prawidłowości działania automatów już zarejestrowanych. Z obowiązującego w dacie orzekania przez organ § 14 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego wynikało uprawnienie naczelników urzędów celnych do żądania przeprowadzenia na koszt podmiotu eksploatującego automat do gier, badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygnaturach II GSK 1031/11 i II GSK 1262/11, nie jest prawidłowa taka interpretacja ustępu 4 par. 14 rozporządzenia, która badania kontrolne jednostek badających, czyni tylko jednym z możliwych dowodów służących stwierdzeniu niezgodności stanu rzeczywistego automatów z warunkami rejestracji. Naczelnik urzędu celnego może zażądać przeprowadzenia badań kontrolnych przez jednostkę badającą w tym tylko znaczeniu, że ma takie prawo, co oznacza, że nie ciąży na nim obowiązek permanentnego żądania przeprowadzania takich badań. Jeżeli natomiast zamierza cofnąć rejestrację ze względu na niezgodność stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia z warunkami rejestracji, musi się oprzeć wyłącznie na opinii jednostki badającej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dwa ustępy paragrafu 14 rozporządzenia (ustęp 4 i ustęp 5) należało interpretować łącznie i w powiązaniu z par. 7 i 8 rozporządzenia. Stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, w zakresie objętym badaniem jednostki badającej poprzedzającym rejestrację, było dopuszczalne wyłącznie na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej. Opinia takiej jednostki musiała stanowić wyłączny dowód uzasadniający cofnięcie rejestracji automatu. W konsekwencji należy stwierdzić, że odmowa dopuszczenia przez organ I instancji wnioskowanego dowodu z badań kontrolnych automatu przez właściwą jednostkę badającą, była nieprawidłowa a zatem i utrzymanie w mocy decyzji o cofnięciu rejestracji automatu nie opartej na badaniach kontrolnych jednostki, było niewłaściwe, przy czym organ II instancji orzekając przy wykorzystaniu zewnętrznej opinii biegłego, dopuścił się ewidentnego naruszenia przepisów prawa materialnego obowiązującego w dacie orzekania w postępowaniu odwoławczym. Organ II instancji orzekał bowiem po wejściu w życie ustawy z dnia 26.05.2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2011r. Nr 134, poz. 779). Mocą tej ustawy utraciły moc zachowane dotychczas przepisy ustawy z dnia 29.07.1992r. o grach i zakładach wzajemnych, a przepisy wykonawcze zamieszczone w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 3.06.2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych zostały "przeniesione" do treści ustawy. Od 14.07.2011r. cofnięcie rejestracji automatów następuje w drodze decyzji naczelnika urzędu celnego, wydawanej na podstawie art. 23 "a" ust. 7 ustawy o grach hazardowych. Przepis ten stanowi, ze cofnięcie rejestracji przed jej wygaśnięciem, następuje w przypadku, gdy zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełni warunków określonych w ustawie. Nadto z treści dodanego do ustawy o grach hazardowych, przepisu art. 23 "b" ustawy, wynika wprost, że w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie, jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu, które to badanie przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, przeprowadza jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia. Tak więc w świetle aktualnego brzmienia przepisów, obowiązek poprzedzenia ewentualnego cofnięcia rejestracji automatu, badaniem sprawdzającym jednostki badającej, jest jednoznaczny. Stąd zawarte w uzasadnieniu decyzji odwoławczej rozważania, jakoby opinia jednostki badającej w dalszym ciągu, nie musiała być jedynym dowodem potwierdzającym nieprawidłowość działania automatu, należy ocenić jako nietrafne. Nie można na podstawie ogólnych przepisów proceduralnych, statuujących zasadę otwartego katalogu środków dowodowych, a zamieszczonych bądź w Kodeksie postępowania administracyjnego, bądź w Ordynacji podatkowej, podważać procedury przewidzianej w przepisach szczególnych (specjalnych) dla dowiedzenia pewnych okoliczności. To ustawodawca zdecydował, że cofnięcie rejestracji automatu, przed jej wygaśnięciem, może nastąpić wyłącznie po przeprowadzeniu badań sprawdzających przez jednostkę badającą, zlecenie przeprowadzenia których następuje na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie (vide: art. 23 "a" ust. 7 i 23 "b" ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych). Zatem zewnętrzna opinia biegłego J. G. może jedynie uzasadniać podejrzenie niespełniania przez automat warunków określonych w ustawie, natomiast nie może stanowić bezpośredniego oparcia dla cofnięcia rejestracji. Organ II instancji z faktu zmiany stanu prawnego nie wyprowadził właściwych wniosków. W podstawie prawnej decyzji odwoławczej nie przywołał przepisów prawa materialnego a wyłącznie proceduralny przepis art. 233 par. 1 Ordynacji podatkowej. Takie działanie nie jest prawidłowe albowiem organ odwoławczy nie tylko kontroluje decyzję organu I instancji, ale ma obowiązek merytorycznego rozpatrzenia sprawy na skutek wniesionego odwołania. Podstawa prawna decyzji organu odwoławczego nie może być zatem ograniczona tylko do przepisów proceduralnych oraz kompetencyjnych, lecz musi zawierać przepisy prawa materialnego dotyczące rozstrzyganej sprawy. Z uzasadnienia decyzji odwoławczej wynika przy tym, że organ ten zmianę stanu prawnego dostrzegł, gdyż nawiązał do niej w kontekście konieczności stosowania od 14.07.2011r przepisów Ordynacji podatkowej. Tymczasem, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie II GSK 1031/11, od strony proceduralnej przepisy Ordynacji podatkowej miały zastosowanie w postępowaniach wszczętych od początku stosowania przepisów nowej ustawy z 19.11.2009r. o grach hazardowych, co wynikało z treści art. 8 tej ustawy. W sferze proceduralnej nowelizacja dokonana ustawą z 26 maja 2011r. niczego zatem nie zmieniła, natomiast w sferze materialnoprawnej jednoznacznie przesądziła, że niezgodność z ustawą automatu do gier o niskich wygranych, stanowiąca podstawę cofnięcia rejestracji automatu, musi być stwierdzona przez jednostkę badającą. Z powodu opisanego wyżej naruszenia przez organy obu instancji przepisów prawa, zaskarżone decyzje należało uchylić (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się stwierdzenie o niemożności wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku (art. 152 p.p.s.a.) oraz orzeczenie o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz skarżącej spółki poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego (art. 200 w zw. z art. 210 § 1 p.p.s.a.) Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji.