III SA/Gl 764/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gier losowych (cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych) oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. - odtąd powoływana również jako O.p.), art. 8, art. 129 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm. - odtąd u.g.h.), oraz § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm. – odtąd rozporządzenie) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...] cofającą "A" Sp. z o.o. w S. rejestrację automatu do gier o niskich wygranych Games Unlimited o numerze fabrycznym [...] i poświadczeniu rejestracji nr [...]. W uzasadnieniu ustalił, że automat do gier o niskich wygranych był eksploatowany w ramach zezwolenia posiadanego przez spółkę "A" w punkcie gier zlokalizowanym w R. przy ul. [...] w "B". Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. cofnął spółce "A" rejestrację automatu do gier o niskich wygranych Games Unlimited o numerze fabrycznym [...] i poświadczeniu rejestracji nr [...]. W uzasadnieniu stwierdził, iż przedmiotowy automat został zarejestrowany na podstawie opinii technicznej z [...] r., z której wynika, że wartość jednego punktu kredytowego wynosi 0,10 zł, maksymalna stawka 2 pkt (0,20 zł) a maksymalna wygrana 500 pkt (50 zł). Natomiast w drodze eksperymentu (gry kontrolnej) przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych stwierdzono, że istnieje możliwość gry za stawkę 100 punktów kredytowych, a więc za 10 zł. Celem określenia, czy badany automat spełnia warunki określone w przepisach ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zakresie wartości punktu kredytowego, stawki za jedną grę i wartości maksymalnych wygranych, powołano biegłego sądowego, który w sporządzonej opinii wskazał, iż: - automat umożliwia pobranie przez grającego punktów z licznika BANK, a stawka za udział w jednej grze może być wyższa niż 0,07 euro, - stawka za jeden pkt -0,1 zł, - wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika BANK wynosi 100 pkt, - wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika kredyt wynosi 2 pkt, - maksymalna wygrana dla gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika BANK składa się z dwóch części: bezpośredniej (max 500 pkt) i pośredniej w postaci praw do gier premiowanych Bonus (umożliwiających graczowi uzyskanie dodatkowej wygranej). Łączna wartość jednorazowej wygranej, liczona jako suma wygranej pośredniej i bezpośredniej może przekroczyć 15 euro. Decyzja ta stała się przedmiotem odwołania strony. W odwołaniu zarzucono: I Naruszenie art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wadliwe ich zastosowanie, polegające na: a) braku wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w jakikolwiek sposób przyczyny, dla której organ nie przeprowadził dowodów wnioskowanych w piśmie strony z [...] r. pkt. od 2 do 4; b) braku uzasadnienia prawnego w zakresie nie przedstawienia w uzasadnieniu decyzji jakiejkolwiek interpretacji prawnej takich pojęć jak "jedna gra", "stawka za udział w jednej grze" oraz "wygrana rzeczowa" w rozumieniu art. 2 ust 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych; c) braku jakiegokolwiek wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dlaczego organ dal wiarę dowodowi z opinii biegłego R.R. pozyskanej z postępowania karnego, pomimo oczywistych wad tej opinii uniemożliwiających obiektywnie jej rzetelną weryfikację, w szczególności ze względu na sprzeczność tej opinii z art. 200 § 2 pkt 1 i 5 kodeksu postępowania karnego. II. Naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej przez wadliwe jego zastosowanie oraz art. 200 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię i błędne zastosowanie co skutkowało bezpodstawnym zaniechaniem ustosunkowania się przez organ do argumentacji zawartej w piśmie strony z [...] r. doręczonego organowi w [...] r. a więc przed wydaniem zaskarżonej decyzji, pomimo że przepis art. 200 Ordynacji podatkowej nie upoważnia organu do zignorowania argumentacji podnoszonej przez stronę z uchybieniem terminu określonego w tym artykule, jeśli dociera ona do organu przed wydaniem decyzji, zaś brak odniesienia się do przedmiotowej argumentacji strony, czyni niejasnymi przesłanki, na których organ oparł swoją decyzję. III. Naruszenie art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez wadliwe ich zastosowanie polegające na nie uwzględnieniu wniosków dowodowych wnioskowanych w piśmie strony z [...] r. pkt od 2 do 4, pomimo, że mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, były zgodne z prawem, a ponadto wnioskowane były na okoliczności nie udowodnione dostatecznie innym dowodem. IV. Naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez wadliwe jego zastosowanie, polegające na dopuszczeniu niezgodnego z prawem dowodu z postępowania karnego, tj. opinii biegłego R.R., której niezgodność z prawem polega w szczególności na sprzeczności z art. 200 § 2 pkt. 1 i 5 kodeksu postępowania karnego. V. Naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nie zebraniu i nie rozpatrzeniu całego materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności: a) nie wzięcie pod uwagę, że z dowodu z dokumentu urzędowego - wyroku Sądu Okręgowego w S. [...] Wydział Karny Odwoławczy z [...] r. wydanego w sprawie [...] wraz z uzasadnieniem wynika, iż urzędnicy Ministerstwa Finansów na spotkaniu z przedstawicielami jednostek badających przyjmowali zupełnie odmienną wykładnię takich pojęć jak "jedna gra", "stawka za udział w jednej grze" , niż przyjmuje to biegły R.R. w swojej opinii, co podważa trafności wywiedzionych przez niego wniosków, na których organ w istocie oparł zaskarżoną decyzję; b) brak poczynienia jakichkolwiek ustaleń przez organ na okoliczność, czy i w jakiej sytuacji prawo do tzw. gier premiowych na kwestionowanym automacie ma charakter odpłatny co miało istotne znaczenie dla oceny czy prawo do udziału w łych grach należało, czy nie należało traktować jako "wygraną rzeczową" w rozumieniu art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a w konsekwencji mogło mieć przełożenie na ustalenie w automacie wartości maksymalnej jednorazowej wygranej; c) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez przyjęcie za podstawę swoich ustaleń opinii biegłego R.R. pomimo braku jakiejkolwiek informacji w akiach sprawy w jakiej dziedzinie ów biegły się specjalizuje oraz pomimo braku w rzeczonej opinii sprawozdania z dokonanych przez biegłego czynności oraz poprzez brak jakiegokolwiek twierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czy i z jakich przyczyn organ uznał ten dowód za wiarygodny. VI. Naruszenie art. 2 Konstytucji RP w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 36, poz. 280), w związku z §14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 z późn. zm.), poprzez błędną wykładnię ww. nowelizacji tego rozporządzenia z 24 lutego 2009 r. prowadzącą do naruszenia wyprowadzanej z bezpodstawnym zastosowaniu § 8 ust. 2 pkt. 5 lit a in fine rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w brzmieniu ustalonym nowelizacją z 24 lutego 2009 r., który nie obowiązywał w dacie rejestracji kwestionowanego automatu, jako jednego z kryteriów do oceny zgodności automatu z warunkami rejestracji, podczas gdy wykładając przepisy ww. nowelizacji w zgodzie z art. 2 Konstytucji RP, należałoby dość do wniosku, że naczelnik urzędu celnego może cofnąć poświadczenie rejestracji na podstawie §14 ust. 5, jeśli automat nie odpowiada warunkom rejestracji obowiązującym w dacie, w której został zarejestrowany. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Celnej w K. ustalił na wstępie, że decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą przy ulicy [...], [...] S., zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w punktach wymienionych w załączniku nr 1. W pozycji 23 załącznika wymieniony został punkt gier zlokalizowany w "B" mieszczącym się przy ulicy [...] w R. Dalej stwierdził, że po wejściu w życie z dniem 31 października 2009 r. ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, kompetencje dyrektorów izb skarbowych przeniesiono na dyrektorów izb celnych. Ponadto na podstawie przepisów ustawy o Służbie Celnej, w szczególności art. 32 ust. 1 pkt 13 funkcjonariusze celni są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. W oparciu o te przepisy 14 grudnia 2009 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w R. w trakcie kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych przeprowadzili, w drodze eksperymentu, odtworzenie możliwości gry na automacie o niskich wygranych Games Unlimited należącym do "A" sp. z o.o. w S. Eksperyment przeprowadzono w trybie rzeczywistego działania tego automatu celem ustalenia wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz kwoty jednorazowej wygranej. W wyniku eksperymentu stwierdzono możliwość zawierania zakładów przy maksymalnej stawce za jedną grę w wysokości 100 punktów, czyli 10,00zł, a więc wyższej niż określona w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem nr [...] z [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia zgodności stanu rzeczywistego automatu do gier o niskich wygranych Games Unlimited numer fabryczny [...], poświadczenie rejestracji [...], zakończone wydaniem decyzji [...] r., w której to Naczelnik Urzędu Celnego w B. cofnął rejestrację przedmiotowego automatu. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Celnej zauważył na wstępie, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. w protokole kontroli nie kwestionuje opinii technicznej jednostki certyfikującej, lecz jedynie potwierdza zdarzenie, które zaistniało w wyniku czynności kontrolnych. Zdarzenie to, stwierdzające możliwość obstawienia stawki wyższej w jednej grze niż dopuszczalna przepisami prawa zostało potwierdzone badaniem biegłego sądowego, który w swojej opinii z [...] r. stwierdził, że oprócz możliwości obstawienia stawki wyższej niż dopuszczalna istnieje również możliwość uzyskania jednorazowej wygranej składającej się z dwóch części, a to: bezpośredniej w postaci 500 punktów (50 zł), oraz pośredniej w postaci praw do gier premiowanych Bonus (od 55 do 995 punktów), których suma może przekroczyć równowartość 15 euro. Organ podkreślił, że z treści § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. w sprawie punktów urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 z późn. zm.) wynika, że w przypadku stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. Przepis ten nie określa w jakim trybie odbywa się stwierdzenie takiego faktu. Mając zatem na uwadze art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów) zebranych w toku postępowania karnego skarbowego (oraz kontrolnego) ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Nie budzi również żadnych wątpliwości, że dowody takie, jakkolwiek nie zawsze przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy podlegają tylko i wyłącznie jego ocenom. Zdaniem organu opinia biegłego sądowego ma w tej sprawie istotne znaczenie dla dokonania ustalenia stanu faktycznego i prawnego i dlatego została dopuszczona jako dowód w sprawie. Organ zauważył, że występujący w sprawie biegły sądowy, R.R. jest wpisany na listę biegłych sądowych Sądu Okręgowego w C., która znajduje się w siedzibie Sądu i BIP tego Sądu w Internecie, zatem zarzut odnośnie braku informacji co do specjalności biegłego, a przez to braku wiarygodności tego dowodu jest nieuzasadniony. Organ podkreślił, że opinia biegłego R. została sporządzona na potrzeby prowadzonego postępowania karnego skarbowego, a ponieważ dotyczy przedmiotowego automatu została uwzględniona jako dowód w sprawie. Organ nie zgodził się z wnioskiem strony o powołanie innego biegłego, gdyż, w jego opinii, doprowadziłoby to do sytuacji kiedy strona niezadowolona z orzeczenia jednego biegłego, będzie wnioskowała o powołanie kolejnych biegłych, mając nadzieję na uzyskanie pozytywnej dla siebie opinii, gdyż spowodowałoby to niemożność zakończenia prowadzonego postępowania. Odnośnie bliżej nie określonego spotkania przedstawicieli Ministra Finansów z przedstawicielami jednostek badających, na których rzekomo nastąpiło ustalenie pojęć jednej gry, stawki za jedną grę i maksymalnej wygranej organ podniósł, że ustalenia takie nie mają mocy wiążącej dla organu rozstrzygającego w niniejszym postępowaniu, zwłaszcza, że organ nie jest w posiadaniu żadnej oficjalnej informacji o odbyciu się takiego spotkania i zapadłych w jego trakcie wyjaśnień, a także nie podziela przedstawionych powyżej wykładni pojęcia jednej gry. Powołał się na stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w piśmie A.C., Zastępcy Departamentu Gier Losowych i Zakładów Wzajemnych z [...]r., gdzie wyrażono pogląd, iż "kumulowanie punktów (kredytów równoważnych wygranej pieniężnej) na osobnym liczniku automatu do gier o niskich wygranych i wykorzystywanie ich do dalszych gier w ilości przekraczającej maksymalną wartość stawki za udział w jednej grze stanowi naruszenie przepisu art.2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych", co wskazuje, że wykładnia pojęć ustawowych przez Ministerstwo Finansów jest zbieżna ze stanowiskiem organu. Ponadto organ powołał się na pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów, J.U. z [...] r., w którym stwierdzono, iż warunki badań poprzedzających rejestrację nie stanowią źródeł prawa i nie wprowadzają dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier i zakładów nowych rozwiązań poza wynikającymi z ustawy o grach. W zakresie pojęcia "jednej gry" wskazano, że jest to taki okres gry w którym po postawieniu stawki (start) następuje pierwsza możliwość odebrania wygranej (koniec gry) i przedstawiono szczegółową wykładnię tego pojęcia. Co do wniosku strony o powołanie kolejnego biegłego organ uznał to za zbędne, jako że sporządzono już opinię biegłego na użytek postępowania karnego skarbowego, która została włączona do akt prowadzonego postępowania. Skoro zatem są dowody na działanie automatu niezgodnie z warunkami rejestracji i to dwa (ustalenia eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych i opinia biegłego sądowego), brak zaś jest dowodów na to, ze automat nie przyjmie wyższej stawki i nie wypłaci wyższej wygranej niż określone przepisami, to zebrany materiał uprawnia do przyjęcia tezy, że automat nie spełnia określonych prawem wymogów. Wskazał, że strona nie kwestionuje czynności dokonanych przez kontrolujących. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez bezpodstawne zastosowanie § 8 ust.2 pkt 5 rozporządzenia z 24 lutego 2009 r., które – zdaniem strony – nie mogło być zastosowane w sprawie, gdyż w dacie dokonywania poświadczenia rejestracji jeszcze nie obowiązywało, organ odwoławczy co do zasady zgodził się ze skarżącym, jednak zauważył, ze nowelizacja nie zmieniała zasad prowadzenia badań przedrejestracyjnych, jak i zasad otrzymywania poświadczenia rejestracji, w związku z czym zastosowanie omawianego rozporządzenia w formie obowiązującej przed czy po zmianie nie miało wpływu na rozstrzygnięcie. Na decyzję organu odwoławczego nr [...] z [...] r. Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego A.F., wniosła za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej w K. skargę z [...] r. Decyzji tej Spółka zarzuciła w skardze: I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a to art. 8 ustawy o grach hazardowych poprzez bezpodstawne jego zastosowanie i prowadzenie postępowania w pierwszej i drugiej instancji w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, do postępowania nie określonego w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz art. 1 pkt. 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, przez nie prowadzenie w trybie przepisów KPA postępowania będącego we właściwości organu, który wydał zaskarżoną decyzję oraz który orzekał w niniejszej sprawie w pierwszej instancji, w sprawie indywidualnej rozstrzyganej w drodze decyzji administracyjnej wydanej na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. 2003 r., nr 102, poz. 946 z późn. zm.) wydanego na podstawie nadal obowiązujących przepisów ustawy z 29 lipca 1992 r., o grach i zakładach wzajemnych, w sytuacji gdy ww. rozporządzenie oraz ustawa nie stanowią, że w sprawach określonych w tej ustawie oraz rozporządzeniu stosuje się wprost lub odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. W przypadku nie podzielenia powyższego zarzutu, z ostrożności procesowej skarżąca zarzuciła ponadto: II. Naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj,: -1/. art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych) w zw. z art. 2 oraz art. 22 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię, polegającą w szczególności na: a/. błędnym ograniczeniu pojęcia "jednej gry" w automacie o niskich wygranych do w istocie jednego losowania lub etapu, podczas gry ustawodawca nie określa z Ilu losowań może się składać jedna gra ani też nie narzuca żadnych zasad "jednej gry", poza maksymalną wysokością stawki jaką można uiścić aby uzyskać prawo do udziału w "jednej grze" oraz maksymalną wysokością "jednorazowej wygranej", co narusza wyprowadzany w orzecznictwie z art. 22 Konstytucji RP zakaz domniemywania ograniczeń ustawowej wolności gospodarczej wyraźnie nie wyartykułowanych w ustawie; b/. błędnym uznaniu, że "jednorazową wygraną" w automacie o niskich wygranych jest "jednorazowa wypłata" wielu jednorazowych wygranych z rożnych losowań, lub nawet odrębnych gier (czyli de facto "wielorazowa wygrana") co narusza wyprowadzany w orzecznictwie z art. 22 Konstytucji RP zakaz rozszerzającej wykładni ustawowych ograniczeń wolności gospodarczej; c) wbrew zasadzie in dubio pro tributario wyprowadzanej z art. 2 Konstytucji RP, rozstrzygnięcie na niekorzyść strony występujących rozbieżności w wykładni art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych), zwłaszcza w sytuacji przedłożenia przez stronę dowodów potwierdzających, że Minister Finansów w praktyce poświadczeń rejestracji stosował korzystną dla strony wykładnię tej normy i wobec braku w aktach sprawy dowodów, na okoliczność, że niekorzystna dla strony - a przyjmowana przez organ - wykładnia tej normy pojawiająca się w niektórych cytowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pismach urzędników Ministerstwa Finansów była kiedykolwiek stosowana w praktyce. 2. Naruszenie §14 ust. 5 w zw. z § 7, § 8, § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poprzez przyjęcie, że organ nie oparł się na § 8 ust. 2 pkt 5 ww. rozporządzenia, tylko na § 14 ust. 5, podczas gdy z przedmiotowych norm wynika, że warunkiem rejestracji automatu jest uzyskanie przez niego pozytywnej opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą (a więc spełniającego wymogi § 8 ust. 2 i 3 tego rozporządzenia), co prowadzi do wniosku, że przez automat niezgodny z warunkami rejestracji należy uznać taki, który nie mógłby takiej pozytywnej opinii uzyskać, a więc w istocie taki, który nie spełniałby któregokolwiek z wymogów określonych w § 8 ust. 2 i 3 rozporządzenia, 3. Naruszenie § 9 w zw. z § 7 ww. rozporządzenia, poprzez przyjęcie, że poświadczenie rejestracji automatu do gier nie przyznaje właścicielowi automatu żadnych uprawnień, podczas gdy w świetle § 7 tego rozporządzenia jest ono warunkiem sine qua non uzyskania prawa do eksploatacji automatu do gier, a zatem to właśnie poświadczenie rejestracji rozstrzyga o tym prawie podmiotu urządzającego gry. III. Zarzucono także zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: Naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. nie zebranie wszystkich niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia dowodów oraz dokonanie dowolnych, przekraczających granice swobodnej oceny dowodów, ustaleń faktycznych w szczególności w następującym zakresie: a/. wadliwego ustalenia co stanowi "jedną grę" w spornym automacie, pomimo braku w zebranym materiale dowodowym jakichkolwiek dowodów potwierdzających kiedy w spornym automacie rozpoczyna a kiedy kończy się "jedna gra"; b/. wadliwego ustalenia, że prawo do rozegrania gier premiowanych w spornym automacie stanowi część "jednorazowej wygranej" pomimo braku dowodu na okoliczność, że gracz może wypłacić ich równowartość bez rozgrywania (dopiero udowadniałoby, że jest to "wygrana pieniężna") i wobec braku dowodu na okoliczność, że po uaktywnieniu się możliwości ich rozegrania gracz może rozegrać je bez uiszczenia opłaty (co mogłoby dopiero uzasadniać uznanie prawa do ich rozegrania za "wygraną rzeczową"); a także poprzez: c/. nieuwzględnienie wniosku dowodowego z pkt 3 pisma Strony z [...] r., tj. o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy od daty rejestracji spornego automatu nastąpiła jakakolwiek zmiana w jego funkcjonowaniu, przy jednoczesnym stwierdzeniu organu, że nie kwestionuje prawidłowości poświadczenia jego rejestracji ani badania poprzedzającego rejestrację; d/. zakwestionowanie autentyczności dowodu w postaci wydruku e-maila służbowego urzędnika Ministerstwa Finansów, z którego strona wywodziła istotne jej zdaniem w sprawie skutki prawne, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu wniosku strony o przesłuchanie autora tego dokumentu w charakterze świadka, który mógłby potwierdzić jego autentyczność oraz pozostałe okoliczności, z których na podstawie tego dokumentu Strona wywodziła skutki prawne; e/. pominięcie dowodów wskazujących na to, że - pomimo przedstawiania różnych wykładni normy art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych - Ministerstwo Finansów w praktyce poświadczeń rejestracji z pełną tego świadomością stosowało korzystną dla strony wykładnię tej normy (dowody zgłoszone w pkt. II ppkt. (3) i (4) pisma strony z [...] r.), co zgodnie z zasadą in dubio pro tributario przemawiało za korzystnym dla strony rozstrzygnięciem; d/. (winno być f) nie dopuszczenie wnioskowanego przez stronę w pkt. 4 pisma strony z [...] r. dowodu z opinii biegłego pomimo oczywistej sprzeczności z prawem i niepełności opinii biegłego pozyskanej z postępowania karnego, na której organ ostatecznie oparł w znacznej mierze swoje ustalenia. 2. Naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 200 § 1 pkt 1 i 5 oraz art. 201 k.p.k., poprzez oparcie przez organ większości swoich ustaleń faktycznych na pozyskanym z postępowania karnego dowodzie z opinii biegłego R.R., która jest sprzeczna z prawem, tj. z ww. normami k.p.k. 3. Naruszenie art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie przez organ drugiej instancji (tj. nie uchylenie zaskarżonej decyzji i nie przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania), w sytuacji gdy pomimo ewidentnych braków w postępowaniu dowodowym istniała konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznym zakresie. Mając powyższe na względzie Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji (względnie uchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji) i zasądzenie kosztów. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu: tj. pisma Politechniki "C" do "D" Sp. z o.o. z [...] r. (na okoliczność, iż spotkanie urzędników Ministerstwa Finansów z przedstawicielami jednostek badających w dniu [...] r., o jakim mowa w złożonej do akt postępowania administracyjnego kopii wydruku e-maila służbowego urzędnika Ministerstwa Finansów, A.P. rozesłanego do jednostek badających [...] r., wbrew sugestiom Dyrektora Izby Celnej w K., faktycznie się odbyło, co dowodzi o doręczeniu przedmiotowej informacji z Ministerstwo Finansów do różnych jednostek badających, na dzień wysłania przedmiotowego e-maila upoważnionych do wykonywania badań poprzedzających rejestrację automatów i urządzeń do gier). W uzasadnieniu swojej skargi strona podnosi, że w obu instancjach postępowanie toczyło się w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, kiedy winno toczyć się w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Na dowód swojej tezy przywołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zdaniem skarżącej uchybienie proceduralne organów obu instancji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem procedowanie przez organy w trybie Ordynacji podatkowej determinowało argumentację strony opierającą się na przyjętej doktrynie i orzecznictwie wykładni norm Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego. Strona uważa, że skoro Ordynacja podatkowa nie zawiera odpowiednika normy art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego, to brak pełniejszej komunikacji strony z organem przed wydaniem decyzji mógł wpłynąć na wynik postępowania, gdyż procedowanie według zasad określonych w Kodeksie postępowania administracyjnego mogło by spowodować inny sposób formułowania tez dowodowych, czy też dostarczenie organowi innych dowodów, a to mogłoby przyczynić się do ustalenia niespornego stanu faktycznego. W przypadku nie uchylenia zaskarżonej decyzji strona kwestionuje dokonane przez oba organy ustalenia dotyczące spornego automatu. Skarżąca zarzuca dokonanie błędnej wykładni szeregu przepisów, uzasadniając ten fakt powoływanymi wcześniej ustaleniami, które zapadły na spotkaniu przedstawicieli Ministerstwa Finansów z przedstawicielami jednostek badających, oraz wydruku e-maila pracownika Ministerstwa Finansów zawierającego propozycję ustaleń w tym względzie. Równocześnie skarżąca podnosi, że - jej zdaniem - nawet w Ministerstwie Finansów nie było zgody jaka jest wykładnia art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych). Skarżąca zauważa, że to Minister Finansów dokonywał poświadczenia rejestracji automatu i to poświadczenie uprawniało ją do eksploatacji spornego automatu. Opisując procedurę rejestracji automatu skarżąca zauważa, że gdyby sporny automat nie spełniał wymogów ustawowych, to przeprowadzone przez jednostkę badającą badania nie byłyby "badaniami poprzedzającymi rejestrację", a zatem Minister Finansów nie miałby podstaw do rejestracji takiego automatu. Skoro zatem do wniosku o rejestrację automatu o niskich wygranych załączono opinię jednostki badającej zawierającą opis przebiegu gry na badanym automacie, a Minister Finansów uznał, że z opisu tego nie wynika, aby nieprawidłowo ustalono maksymalną stawkę za udział w jednej grze, lub maksymalną wartość jednorazowej wygranej i - w związku z tym - wydał poświadczenie rejestracji, to jednoznacznie dał komunikat, że dokonał takiej wykładni art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, w świetle której taki automat jest zgodny z ustawową definicją gier na automatach o niskich wygranych. Na dowód swojej tezy Skarżąca przytacza poświadczenia rejestracji innych niż sporny automatów, w których z opisu wynika możliwość stosowania stawek wyższych niż dopuszczalne, a które pomimo to zostały przez Ministra Finansów zarejestrowane. Z tego faktu wywodzi, że Minister Finansów stosował praktykę rejestracji automatów ustaloną na powoływanym spotkaniu jego przedstawicieli z jednostkami badającymi, pomimo poglądu wyrażonego w piśmie Departamentu Gier Losowych i Zakładów Wzajemnych w Ministerstwie Finansów nr [...]r. z [...]r., w którym to - zdaniem skarżącej - dokonano ewidentnie sprzecznej wykładni art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Skarżąca zarzuca, że organ nie uznając jej argumentów o faktycznie stosowanej praktyce rejestracji automatów, która została ustalona na spotkaniu przedstawicieli Ministra Finansów, a także zaproponowana przez A.P. w swoim e-mailu, oparł swoje ustalenia m. in. na piśmie Zastępcy Departamentu Gier Losowych i Zakładów Wzajemnych w Ministerstwie Finansów, czym naruszył art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 121 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Na dowód stosowania przez Ministra Finansów wskazywanej przez Stronę praktyki rejestracji automatów, skarżąca ponownie powołuje się na zgłaszany przez siebie dowód z e-maila A.P., w świetle wyroku Sądu Okręgowego w S. z [...]r. ([...] ), oraz badania i rejestracje innych niż sporny automatów. Strona wskazuje, ze w związku z wątpliwościami interpretacyjnymi normy zawartej w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych) organ winien zastosować korzystną dla niej wykładnię tych przepisów, a nie przytaczać w zaskarżonej decyzji interpretacji dla strony niekorzystnych. W dalszej części skarżąca polemizuje z wyrażoną w decyzji interpretacją jednej gry, twierdząc, że w istocie praktycznie niemożliwe jest przyjęcie jednolitego rozumienia tego pojęcia. Zdaniem strony najistotniejszym kryterium, jakie powinno być wzięte pod uwagę przy wykładni przedmiotowego przepisu winno być to, iż norma art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych (art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych) wprowadza ustawowe ograniczenie wolności gospodarczej. Zdaniem Spółki Minister Finansów nowelizacją rozporządzenia sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych wprowadził nowe ograniczenie wolności gospodarczej. Tezę tę wywodzi z prezentowanej przez siebie definicji "jednej gry" i "stawki za udział w jednej grze", w której gracz uiszcza opłatę za możliwość gry, a następnie dokonuje wielu losowań w ramach tej jednej gry. Strona definiuje pojęcie "maksymalnej stawki za udział w jednej grze" jako opłatę, której uiszczenie jest warunkiem uzyskania prawa do udziału w jednej grze. Z tego wywodzi wniosek, że wartości poddawane ryzyku na poszczególnych etapach gry nie są stawką za udział w grze, a zatem nie są przez ustawodawcę limitowane. Pełnomocnik strony kwestionuje opinię biegłego sądowego w zakresie ustalenia wysokości jednorazowej wygranej, przez co uważa, że organ nie udowodnił, jakoby maksymalna wartość "jednorazowej wygranej" w spornym automacie była wyższa niż ustawowa. Uważa, że organ nie mógł oprzeć swoich ustaleń na opinii biegłego, która została pozyskana z postępowania karnego, ponieważ jej zdaniem niedopuszczalne jest wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodu przeprowadzonego w postępowaniu karnym w sposób sprzeczny z prawem procesowym. Przedmiotowej opinii zarzuca niejasność dokonanych ustaleń, ponownie odnosząc się do pojęć "jedna gra", "stawka za udział w jednej grze" i "jednorazowa wygrana". Uważa, że przedmiotowa opinia nie spełnia wymogów art. 200 § 2 pkt 1 oraz art. 200 § 2 pkt 5 Kodeksu postępowania karnego, więc jest sprzeczna z prawem procesowym. Strona zarzuca opinii również brak wskazania w jej treści specjalizacji biegłego, a także brak w aktach sprawy listy biegłych Sądu Okręgowego w C., a także nie przeprowadzenie dowodu na okoliczność dziedziny wiedzy, w jakiej specjalizuje się R.R.. Z tego strona wywodzi, że w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej uchybienia opinii dyskwalifikują ją jako dowód w sprawie. Spółka zarzuca naruszenie art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie wnioskowanego dowodu z opinii innego biegłego. Reasumując Spółka uważa, że organy obu instancji oparły się na błędnej wykładni prawa materialnego, a w szczególności art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych), niesłusznie rozstrzygnęły wszelkie wątpliwości na niekorzyść strony, a ponadto nie poczyniły wystarczających ustaleń co do rzeczywistego stanu spornego automatu aby rzetelnie ocenić jego zgodność z warunkami rejestracji, przez co konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego w znacznym zakresie. Mając powyższe na uwadze skarżąca Spółka wniosła jak w petitum skargi. Dyrektor Izby Celnej w K., podtrzymując argumentację zawartą w decyzji nr [...] z [...]r. wniósł o oddalenie skargi. Wskazał, że na żadnym etapie postępowania strona nie kwestionowała, że na spornym automacie można prowadzić gry za stawki wyższe niż określone w przepisach zarówno art. 2 ust.2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, jak i art. 129 ust.3 ustawy o grach hazardowych. Podtrzymał wskazaną wcześniej definicję "jednej gry", podobnie jak stwierdzenie, że ustalenia dokonane na spotkaniach nie mogą zmienić treści norm prawnych, wynikających z obowiązujących źródeł prawa. Ponownie wyjaśnił, że fakt wpisania biegłego R. wydającego opinię w sprawie na listę biegłych podobnie jak specjalność biegłego jest łatwa do ustalenia, gdyż lista biegłych jest jawna i dostępna w Sądzie Okręgowym w C. oraz w BIP Sądu Okręgowego w Internecie. W piśmie procesowym z [...] r. strona oświadczyła, iż nie podtrzymuje zarzutu z pkt. I osnowy skargi. Zgłosiła także zarzut naruszenia § 14 ust. 5 w zw. z § 14 ust. 4 oraz w zw. z § 7, § 8, i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. oraz art.187 § 1 i 188 O.p. poprzez wydanie decyzji cofającej rejestrację automatu bez zbadania zasad jego działania w trybie badania kontrolnego przez uprawnioną jednostkę badającą oraz odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego w tym zakresie zgłaszanego w pkt.3 i 4 pisma z [...] r. Ponadto skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z opinii językowej prof. Jerzego Bralczyka w sprawie relacji znaczeniowej między sformułowaniami "stawka w grze" i "stawka za udział w jednej grze" oraz przedstawienie Trybunałowi konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności § 14 ust. 5 rozporządzenia w związku z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych i art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych z art. 2 Konstytucji i wyrażonymi w niej zasadami określoności przepisów prawnych oraz budowania zaufania obywateli do Państwa w sytuacji, gdy ustawa nie zawiera legalnych definicji pojęć "wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze", "wartość jednorazowej wygranej" oraz "jednej gry", co powoduje, że funkcjonują w obrocie prawnym różne definicje tych pojęć. Skarżący wniósł także o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na powyższe pytanie prawne Sądu. Na rozprawie 8 lutego 2012 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd przyjął jako stan faktyczny sprawy stan wynikający z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej, jako że znajduje on potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy ( zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego, natomiast zaskarżone rozstrzygnięcie nie jest nim dotknięte. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...], utrzymująca w mocy, wydaną na podstawie § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm., - dalej powoływane jako "rozporządzenie"), decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, zatem na wstępie wskazać należy, że powołane w decyzji rozporządzenie wydano na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.). Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano natomiast pod rządami ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). Zgodnie z art. 129 ust. 1 tej ustawy działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzonych w salonach gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy, jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Stosownie do art. 129 ust. 3 tejże ustawy, przez grę na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Wreszcie zgodnie z art. 144 ustawy o grach hazardowych, traci moc ustawa o grach i zakładach wzajemnych z wyjątkiem art. 14, art. 15b ust. 1, w zakresie dotyczącym kartonów do gry bingo pieniężne, ust. 2, 4, 4a i 5, art. 15d, art. 16 pkt 2 i 3, art. 18 ust. 1, 2, 4 i 5, art. 22 i art. 23. Z powyższego wynika, że wśród pozostających w obrocie prawnym przepisów znalazł się art. 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, określi, w drodze rozporządzenia m.in. szczegółowe warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. Zatem wydane na podstawie tego upoważnienia ustawowego wymienione wyżej rozporządzenie z 2003 r. zachowało moc prawną, w tym także jego § 14 umożliwiający naczelnikowi urzędu celnego cofnięcie rejestracji automatu lub urządzenia do gier w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego takiego automatu lub urządzenia do gier z warunkami rejestracji. Przyczyną cofnięcia rejestracji automatu do gier na podstawie wymienionego wyżej przepisu rozporządzenia mogła być wyłącznie niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami jego rejestracji. Treść powyższego przepisu wymagała więc ustalenia na jakich warunkach sporny automat zarejestrowano. Z akt postępowania wynika, że sporny automat został dopuszczony do eksploatacji po uprzednim badaniu przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą, przeprowadzonym [...] r. Jak wynika z treści opinii technicznej poprzedzającej rejestrację, wydanej przez Instytut Energetyki, poddany badaniu przedrejestracyjnemu sporny automat został uznany za automat do gier o niskich wygranych (karta 6 akt). Ówcześnie obowiązująca ustawa o grach i zakładach wzajemnych definiowała gry na automatach o niskich wygranych jako gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro, przy czym równowartość 15 i 0,07 euro ustalało się według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. Zatem uznanie badaniem przedrejestracyjnym, że sporny automat jest automatem do gier o niskich wygranych i oparcie rejestracji automatu na powyższym badaniu, było równoznaczne ze stwierdzeniem przez kompetentny organ, że automat ten umożliwia gry, w których wartość jednorazowej wygranej nie jest wyższa niż 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie jest wyższa niż 0,07 euro. Brzmienie rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych konkretyzując w § 8 ustęp 2, jakie elementy powinno objąć badanie poprzedzające rejestrację, stanowiło w dacie wydania opinii technicznej ([...] r.), że przedmiotem badania jest między innymi prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej (§ 8 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia). Zmodyfikowanie opisanego wyżej wymogu badania przedrejestracyjnego, o badanie pod kątem "uniemożliwiania przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane" i "uniemożliwiania uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy" nastąpiło dopiero z dniem 21 marca 2009 r. na skutek wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 2009 r. Nr 36, poz. 280), a zatem wymóg powyższy nie mógł dotyczyć badania przedrejestracyjnego automatu stanowiącego przedmiot niniejszego postępowania. Zaznaczyć trzeba, że rozporządzenie zmieniające nie zawierało przy tym przepisów przejściowych odnośnie konieczności poddania zarejestrowanych automatów ponownemu badaniu pod kątem sprawdzenia, czy zapewniają "uniemożliwianie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane". W opinii technicznej z [...] r., zawierającej wyniki badania poprzedzającego rejestrację automatu do gier o niskich wygranych, zapisano – ustalona: maksymalna wygrana 500 pkt (50 zł), maksymalna stawka 2 pkt (0,20 zł), cena punktu kredytowego – 1 pkt – 0,10 zł. Według zaś § 9 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia, po wydaniu przez jednostkę badającą opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację, na wniosek podmiotu urządzającego gry lub zakłady wzajemne, wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Warunkiem dopuszczenia automatu do gier o niskich wygranych do eksploatacji, poprzez jego rejestrację, jest więc zapewnienie przez konstrukcję automatu prawidłowego ustalenia maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej za udział w grze. W celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w § 9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier (§ 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Dla przedmiotowego automatu warunki rejestracji w zakresie maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej kształtowały się następująco: 2 pkt (0,20 zł) i 500 pkt (50,00 zł). Zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie jego rejestracji (art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych), grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Jak już wyżej wskazano, powołana ustawa utraciła jednak moc prawną na zasadzie art. 144 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i w myśl przepisu art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych - przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (art. 129 ust. 3). Zaznaczyć trzeba, że ani definicja gry na automatach o niskich wygranych opisana w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, ani definicja zawarta w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie przewidywała możliwości podwyższenia wartości jednorazowej gry oraz wartości jednorazowej wygranej. Zatem skarżąca winna była zapewnić działanie zakwestionowanego automatu do gry w sposób zgodny z warunkami rejestracji ustalonymi m. in. w opinii jednostki certyfikującej z [...] r. poprzedzającej rejestrację automatu, w której wskazano, że maksymalna wygrana wynosi 500 pkt (50,00 zł). Natomiast maksymalna stawka za udział w jednej grze wynosi 2 pkt (0,20 zł), podczas gdy cena jednego pkt kredytowego 0,10 zł. Stosownie do art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych – na podstawie wskazanego wyżej ustawowego upoważnienia – eksperyment odtworzenia gry na automacie o niskich wygranych GAMES UNLIMITED nr fabryczny [...], poświadczenie rejestracji [...] wykazał, że automat ten umożliwiał zagranie za stawkę w wysokości 100 punktów kredytowych (czyli 10,00 zł), co przekracza wskazaną w ustawie wartość. Ustalenia z czynności kontrolnych zostały następnie potwierdzone dopuszczoną przez organ w poczet materiału dowodowego opinią biegłego sądowego – mgr inż. R.R., sporządzoną w prowadzonym równolegle dochodzeniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. Z opinii tej wynika, że sporny automat o nazwie GAMES UNLIMITED nie spełnia wymogów technicznych zgodnych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Umożliwia on bowiem pobieranie przez grającego punktów z licznika BANK, a stawka za udział w jednej grze może być wyższa niż 0,07 euro. Ponadto stawka za jeden punkt wynosi 0,10 zł, podczas gdy wartość maksymalna stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika BANK wynosi 100 pkt, a wartość maksymalna stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika KREDYT wynosi 2 pkt. Maksymalna wygrana dla gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika BANK składa się z dwóch części: bezpośredniej (max 500 pkt) oraz pośredniej w postaci praw do gier premiowanych Bonus (umożliwiających graczowi zdobycie dodatkowej wygranej). Łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczona jest jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej może przekroczyć 15 euro. Odnosząc się do mocy dowodowej eksperymentu oraz opinii biegłego, należy stwierdzić, że mają one walor dowodów bezpośrednich, gdyż zostały dokonane w wyniku oględzin spornego automatu i przeprowadzeniu na nim gry. Opinia ta sporządzona została przez biegłego sądowego – mgr inż. R.R. na potrzeby postępowania karnego skarbowego. Należy podkreślić, że biegły ten wpisany jest przez Prezesa Sądu Okręgowego w C. na listę biegłych z zakresu informatyki i telekomunikacji, a zatem w ocenie Sądu, nie zachodzi konieczność weryfikacji jego wiedzy z tego zakresu. Nadto, skoro dowodem w sprawie może być opinia osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi, których nie ma organ celny- art. 197 Ordynacji podatkowej - to zasadnie organy celne uznały przedmiotową opinię, wydaną przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi z zakresu informatyki i telekomunikacji, za taki dowód. Ponadto wprost z mocy przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym są także materiały zgromadzone w postępowaniu karnym skarbowym. Oznacza to, że dowód w postaci opinii biegłego uzyskany w innym postępowaniu – karnym lub karnym skarbowym – mógł być wykorzystany w przedmiotowym postępowaniu i jest dowodem legalnym, czyli uzyskanym w sposób prawem przewidziany i nie ma potrzeby ponownej jego weryfikacji. W kwestii potwierdzenia uprawnień biegłego do pełnienia tej funkcji i jego specjalności Sąd podziela opinię organu, że brak ujawnienia tych danych nie dyskwalifikuje opinii jako dowodu w sprawie, jeśli zważyć, że R.R. istotnie jest wpisany na listę biegłych Sądu Okręgowego, a fakt ten podobnie jak specjalność biegłego możliwa jest do ustalenia prze zapoznanie się z tą listą w siedzibie Sądu Okręgowego w C. bądź nawet poprzez Biuletyn Informacji Publicznej, dostępny na stronie internetowej tegoż Sądu. Wyjaśniając kwestię uprawnień funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia eksperymentu podkreślić należy, że został on przeprowadzony w ramach czynności kontrolnych, na podstawie przepisów cytowanej wyżej ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. W świetle art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej, kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. W ramach tych kontroli funkcjonariusze celni są uprawnieni m.in. do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu (art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy). Dopuszczalne jest zatem badanie przez funkcjonariuszy celnych, czy zarejestrowany automat spełnia w trakcie jego eksploatacji przewidziane prawem wymagania. Zatem sam ustawodawca przyznał służbie celnej i jej funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju eksperymentów, nie wprowadzając żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Z uwzględnieniem powyższych regulacji funkcjonariusze celni, w obecności kontrolowanego, przeprowadzili stosowne czynności w punkcie gier. W ich wyniku ustalili, że zlokalizowany tam automat do gier o niskich wygranych umożliwia grę za stawki wyższe niż przewidziane w obowiązujących przepisach. Przebieg czynności kontrolnych został utrwalony w protokole, co do którego strona mogła wnosić zastrzeżenia. Wbrew zarzutom skargi, organ nie naruszył przepisów postępowania, w tym art.187 § 1 w zw. z art.191 O.p. i art.180 § 1 O.p. w zw. z art. 200 § 1 pkt 1 i 5 Kpk poprzez nie zebranie wszystkich dowodów i oparcie się na opinii biegłego R. Organ mógł na podstawie przytoczonych dowodów (wyniku eksperymentu i opinii biegłego sądowego) dokonać ustaleń stanu faktycznego sprawy. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 8 obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Skarżący miał zapewne świadomość tego faktu, gdyż w piśmie procesowym cofnął zarzut zawarty w punkcie I skargi, dotyczący procedowania w oparciu o przepisy O.p. zamiast Kpa. W myśl natomiast art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 O.p. wskazuje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wynika z tego, że Ordynacja podatkowa wprowadza otwarty katalog środków dowodowych, przypisując przy tym wszystkim środkom dowodowym równą moc prawną. W konsekwencji skoro zatem organ dysponował dwoma odrębnymi dowodami – wynikami eksperymentu przeprowadzonego w ramach czynności kontrolnych przez funkcjonariuszy celnych oraz opinią biegłego sądowego, z których to dowodów wynikały zbieżne ustalenia i wnioski, a przy tym dowody te nie budziły zastrzeżeń co do ich rzetelności i prawidłowości, to tym samym nie było potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów w sprawie, czy też badań kontrolnych tego samego automatu do gry przez jednostkę badającą, o której mowa w § 14 ust. 4 rozporządzenia. Wyjaśniając bliżej kwestie związane z opinią jednostki badającej przed cofnięciem rejestracji automatu do gier o niskich wygranych Sąd podnosi, że znane jest mu orzeczenie NSA z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1031/11, ale nie podziela wyrażonego tam poglądu i to z kilku powodów. Po pierwsze, należy podkreślić, że dla ustalenia zgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji ustawodawca nie zastrzegł w żadnym razie obowiązku przeprowadzenia kontroli przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Takiego wymogu sprawdzania urządzeń przez jednostki badawcze po zarejestrowaniu tych urządzeń i dopuszczeniu do użytkowania ani z ustawy ani z unormowań cytowanego rozporządzenia wyprowadzić nie sposób. Po wtóre zauważyć należy, że zgodnie z § 8 ust. 2 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania opinii technicznej dla automatu będącego przedmiotem niniejszego postępowania, badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia: 1) bezpieczeństwo użytkowania; 2) poprawność działania układów elektromechanicznych i elektronicznych; 3) możliwość określenia stopnia losowości gry; 4) zabezpieczenie przed ingerencją z zewnątrz; 5) prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Gdyby zatem organ zmierzał np. do zakwestionowania bezpieczeństwa użytkowania czy poprawności działania układów elektromechanicznych i elektronicznych, wynik powtórnego badania automatu, przeprowadzonego przez jednostkę badającą byłby pomocny. Skoro zaś organ zakwestionował jedynie wysokość stawki za udział w jednej grze tj. okoliczność faktyczną, możliwą do ustalenia w trybie przeprowadzenia doświadczenia - gry kontrolnej rozegranej przez funkcjonariuszy celnych i biegłego, to zasięganie w tej kwestii opinii jednostki badającej jest zbędne. Opinia biegłego sądowego była zaś konieczna m.in. także w celu ustalenia, czy nie nastąpiła ingerencja w oprogramowanie automatu, do czego już wymagane są wiadomości specjalne, a tych organ nie posiada. W konsekwencji, opinii sporządzonej przez biegłego sądowego na potrzeby postępowania karno-skarbowego należy przypisać – w świetle obowiązujących przepisów – taką samą moc dowodową, jak opinii jednostki badającej, o której mowa w rozporządzeniu. Opierając zatem podjęte decyzje na zaliczonej w poczet materiału dowodowego opinii biegłego sądowego, organy nie dopuściły się naruszenia § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Fakt możliwości przekroczenia maksymalnej stawki przewidzianej przez przepisy prawa w wyniku gry na kontrolowanym automacie został potwierdzony zarówno przez funkcjonariuszy celnych, którzy dokonali kontroli poprzez przeprowadzenie eksperymentu – gry – oraz przez biegłego, który potwierdził tę okoliczność – również w wyniku przeprowadzonej gry. Niezasadne byłoby zatem przeprowadzanie dalszych dowodów, w tym opinii biegłego, o którą wnosiła strona (punkt III.1.f skargi), skoro okoliczność będąca przedmiotem dowodu została w sposób jednoznaczny udowodniona w drodze eksperymentu oraz potwierdzona opinią biegłego. Odnosząc się do wniosków dowodowych strony, zawartych w piśmie z [...] r. o przeprowadzenie dowodów z opinii jednostki badającej na okoliczność: 1/ czy pomiędzy datą rejestracji automatu a datą jego zatrzymania przez funkcjonariuszy celnych uległ zmianie sposób funkcjonowania automatu, tj. nastąpiła zmiana w oprogramowaniu powodująca zmianę sposobu funkcjonowania automatu, 2/ czy przedmiotowy automat odpowiada wymogom art. 2 ust.2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych przy założeniach wskazanych przez skarżącą w 8 punktach, Sąd stwierdza, iż ich nieprzeprowadzenie przez organ nie stanowił naruszenia prawa. Stanowisko to – w odniesieniu do tezy zawartej w pkt 1 – znajduje oparcie w art. 188 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, co – jak wyżej wskazano – miało miejsce w sprawie. Po wtóre podkreślenia wymaga, że organ nigdy nie twierdził, że nastąpiła ingerencja w oprogramowanie, wobec tego dowód, który miałby dotyczyć tej tezy nie odnosił się w istocie do okoliczności mającej istotne znaczenie dla sprawy, a zatem był zbędny. Natomiast w kwestii wskazanej w punkcie 2. należy podkreślić, że wniosek strony obwarowany był 8 szczegółowymi założeniami, jakie winna przyjąć jednostka badająca (str. 19 akt), a których uwzględnienie skutkowałoby utratą przez sporządzony dokument waloru niezależności i obiektywizmu. Jeden z punktów dotyczył np. przyjęcia przez jednostkę badającą, że jedna gra może się składać z nieograniczonej liczby losowań lub etapów, inny zawierał ustaloną przez stronę definicję "stawki za udział w jednej grze", którą miała być wartość pieniężna, jaką gracz musi uiścić, aby rozpocząć jedną grę (czyli wziąć w niej udział), niezależnie od tego z ilu etapów, losowań, jakiego rodzaju losowań ta gra się składa. Powyższe prowadzi do wniosku, że organy administracyjne przeprowadziły czynności procesowe w sposób prawidłowy, oparły się na kompletnym materiale dowodowym i nie można zarzucić im w tym zakresie naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji trafnie uznał, że całokształt dowodów zebranych w toku postępowania został w sposób wyczerpujący rozpatrzony oraz że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zauważyć także należy, że strona miała zapewniony czynny udział w toczącym się postępowaniu, w tym możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 Ordynacji podatkowej). Organ w decyzji tej podkreślił przy tym, że fakt posiadania przez kontrolowany automat urzędowych dokumentów niezbędnych do jego legalnej eksploatacji, nie stanowił przeszkody do przeprowadzenia kontroli automatu w celu ustalenia, czy spełnia on wymogi określone przepisami prawa. Niesposób także zasadnie zarzucić organom naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczały bowiem poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowiły naruszenia prawa. Ponadto Sąd uznał, że w postępowaniu nie naruszono reguł prowadzenia postępowania dowodowego, jako że ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Ponadto podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń. Organ odwoławczy oparł zaskarżone rozstrzygnięcie na wynikach przeprowadzonego eksperymentu oraz opinii biegłego sądowego, z których wynikały jednoznaczne i zbieżne ustalenia, że kontrolowany automat nie spełnia wymogów określonych w przepisach prawa. Zatem z podanych względów podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych nie mogły się ostać. Wobec bezzasadności zarzutów odnoszących się do niekompletności zebranych dowodów, nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 233 § 3 O.p., co miało nastąpić poprzez jego niezastosowanie przez organ II instancji, tj. przez nie uchylenie zaskarżonej decyzji i nie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, albowiem Sąd braków w postępowaniu dowodowym się nie dopatrzył. Dlatego też bez znaczenia była okoliczność, iż automat posiadał nienaruszone plomby, a zatem od dnia badania przez jednostkę badającą do dnia kontroli nikt nie ingerował w program automatu oraz jego płytę logiczną. Decydujące znaczenie w sprawie miało przeprowadzenie gry na kontrolowanym automacie najpierw przez funkcjonariuszy celnych, potem przez biegłego i uzyskany w rezultacie identyczny wynik. Wbrew zarzutom skargi nie narusza zasady zaufania do organów administracji publicznej i zasady in dubio pro tributario cofnięcie poświadczenia rejestracji, skoro przedmiotowy automat nie spełnia wymogów ustawowych, przewidzianych dla automatów o niskich wygranych. "In dubio" oznacza bowiem "w razie wątpliwości", a trudno mówić o wątpliwościach w sytuacji, kiedy w trybie doświadczenia organ wykazał, że działanie automatu jest sprzeczne z ustawą. Ponadto należy wskazać, iż powołane przez stronę pisma Ministra Finansów, wydruki e-maili służbowych urzędników Ministerstwa Finansów nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego. Ich treść zatem nie mogła i nie może kształtować praw i obowiązków podmiotów urządzających gry na automatach o niskich wygranych, wynikających z przepisów prawidłowo ogłoszonych ustaw i rozporządzeń. Marginalnie Sąd podnosi – podtrzymując i w tym wypadku zastrzeżenia co do mocy prawnej takich pism – że wyrażane w nich stanowiska również były niejednolite (pismo A.C., powołane w zaskarżonej decyzji str. 193 akt) i – jako datowane na [...]r. przy zachowaniu należytej staranności mogły być znane stronie. Natomiast konstytucyjna zasada wolności działalności gospodarczej nie ma charakteru absolutnego, a jej ograniczenie jest dopuszczalne w drodze ustawy ze względu na ważny interes publiczny (art. 22 Konstytucji). Pełna, niczym nieograniczona swoboda działalności gospodarczej we wszelkich dziedzinach zagrażać mogłaby bowiem wartościom, o których mowa w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, tj. bezpieczeństwu Państwa lub porządku publicznego, ochronie środowiska, zdrowiu i moralności publicznej, albo wolności i prawom innych osób. Dlatego też ustawodawca, wprowadzając generalną zasadę swobody prowadzenia działalności gospodarczej, w niektórych dziedzinach podjęcie działalności ogranicza z uwagi na interes publiczny i społeczny. Odnosząc się do zawartego w piśmie procesowym z [...] r. wniosku o przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu co do zgodności z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej § 14 ust. 5 rozporządzenia w zw. z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych i art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie, w jakim nie zawiera legalnych definicji pojęć "wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze", "wartość jednorazowej wygranej" i "jednej gry" i zawieszenie postępowania sądowego do czasu udzielenia odpowiedzi przez Trybunał Konstytucyjny, Sąd tego wniosku nie uwzględnił. Nie jest bowiem tak, że każde ze słów zawartych w treści aktu prawnego winno być w nim osobno zdefiniowane. Zgodnie z art. 27 zd. 1 Konstytucji językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski. Tak więc teksty aktów prawnych w Rzeczypospolitej Polskiej sporządzane są w tym języku a użyte w nich pojęcia mają takie znaczenie, jakie przypisuje się im w języku potocznym. O ile ustawodawca zamierza nadać im znaczenie szczególne, odbiegające od potocznego, zawężające lub rozszerzające, dopiero wówczas umieszcza w treści aktu prawnego tzw. słowniczek, zawierający definicje legalne użytych pojęć. Skoro racjonalny ustawodawca nie uczynił tego w odniesieniu do takich określeń jak "wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze" i "wartość jednorazowej wygranej", "jedna gra", to oznacza to, że nie zamierzał im nadawać znaczenia innego niż potoczne, powszechnie przyjęte w języku polskim, w szczególności takiego, że jedna gra może składać się z wielu etapów. Gdyby ustawodawca miał taką wolę, ujawniłby ją wyraźnie i użył pojęć "wartość maksymalnej stawki za udział w jednym etapie gry", "wartość jednorazowej wygranej w jednym etapie gry", "wartość jednorazowej wypłaty wielu jednorazowych wygranych" – lub podobnego, czego jednak nie uczynił. Z tego też względu nie mogły się ostać zawarte w skardze zarzuty wadliwego ustalenia co stanowi "jedną grę" czy "część jednorazowej wygranej", jak również zarzuty błędnego uznania przez organ, że "jednorazową wygraną" jest "jednorazowa wypłata" wielu jednorazowych wygranych z różnych losowań. Wobec nieuwzględnienia wniosku o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, wniosek o zawieszenie postępowania był bezprzedmiotowy. W tym względzie Sąd nie znalazł wad w opinii organu, że jedna gra to sekwencja zdarzeń rozpoczynająca się od wyboru gry, a kończąca – w zależności od woli gracza – wypłatą wygranej lub posiadanej na liczniku niezgranej kwoty bądź rozpoczęcie nowej gry, co może równie dobrze nastąpić poprzez postawienie nowej stawki, jak i postawienie kwoty wygranej. Rację ma organ kiedy twierdzi, że bez znaczenia jest z jakiego licznika gracz opłaca stawkę za udział w grze, skoro w momencie wygrania są to jego środki i mogą być w każdej chwili wypłacone. Zauważyć także należy, że po zakończeniu jednej wyżej opisanej sekwencji gracz może dokonać zmiany gry, co - oprócz wyżej wskazanych argumentów – również wskazuje, iż nie dochodzi tu do rozegrania kolejnego etapu gry, lecz kolejnej gry. Nie zasługiwał na uwzględnienie także wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii językowej prof. Jerzego Bralczyka na okoliczność relacji znaczeniowej sformułowań "stawka w grze" i "stawka za udział w jednej grze", albowiem ustawa o grach hazardowych w art. 129 ust. 3 posługuje się pojęciami "wartość jednorazowej wygranej" i "wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze", nie używa natomiast pojęcia "stawki w grze" wobec czego ustalanie znaczenia tego terminu przy pomocy opinii językoznawcy jest zbędne dla potrzeb niniejszego postępowania. Nie wymagał bliższej analizy zarzut strony odnoszący się do tego, czy poświadczenie rejestracji następuje w trybie zaświadczenia o faktach, które samo w sobie nie rodzi praw dla strony (jak wywodził organ), czy też rodzi uprawnienia w postaci prawa do eksploatacji automatu (jak podnosi strona), albowiem nie ma to znaczenia dla niniejszej sprawy. Bezspornym bowiem jest, że strona uprawnienie do eksploatacji automatu posiadała, a przedmiotowy spór odnosi się do cofnięcia tego uprawnienia, a nie jego przyznania. Odnośnie zaś zarzutu "naruszenia § 14 ust. 5 w zw. z § 7, § 8, § 9 rozporządzenia Ministra Finansów, co miało nastąpić poprzez przyjęcie, że organ I instancji nie oparł się na § 8 ust. 2 pkt 5 lecz § 14 ust. 5 rozporządzenia (...), co prowadzi do wniosku, że przez automat niezgodny z warunkami rejestracji należy rozumieć taki, który nie mógłby uzyskać pozytywnej opinii (technicznej z badania poprzedzającego rejestrację –przyp. Sądu), a więc taki, który nie spełniał wymagań określonych w § 8 ust. 2 i 3 rozporządzenia", to nie jest on zasadny. Zgodnie z art. 14 ust. 6 rozporządzenia, w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji minister właściwy do spraw finansów publicznych cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. Z powyższego wynika, że stan rzeczywisty automatu jest niezgodny z warunkami rejestracji wówczas, gdy automat w dacie orzekania nie spełnia tych wymogów, jakie stawiały mu przepisy prawa obowiązujące w dacie dokonywania badania poprzedzającego rejestrację, w żaden sposób nie wynika zaś, że konieczne jest ustalenie, czy spełniał je w dacie rejestracji, jak wydaje się wskazywać strona skarżąca. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji podstawą tego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że "istnieje możliwość gry za stawkę 100 punktów kredytowych, a więc za 10, zł" oraz "łączna wysokość wygranej liczona jako suma wygranej pośredniej i bezpośredniej może przekroczyć równowartość 15 euro", co wskazuje, że organ badając warunki, na jakich dokonano rejestracji odniósł się do przepisów § 8 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania badania przedrejestracyjnego, który wówczas brzmiał: "Badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej", a te wartości określone były i są przepisami rangi ustawowej o analogicznym brzmieniu. Wobec powyższego, skoro postępowanie sądowe nie dało podstaw do postawienia organom celnym zarzutu naruszenia prawa według art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a., przeto – stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a. – należało złożoną skargę oddalić.