I SA/Gd 995/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2012 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 2 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu akcyzy oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 2 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. z siedzibą w Z., zwanej dalej Spółką utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 12 maja 2011 r. odmawiającą Spółce zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 55 szt. samochodów osobowych. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej był następujący stan faktyczny: Spółka wystąpiła do Urzędu Celnego z wnioskiem o zwrot akcyzy dotyczącej 55 samochodów osobowych marki Suzuki Alto 5D1.0 68 Comfort w związku z dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej tych pojazdów. Kwota żądanego zwrotu określona została w wysokości 50 875,00 zł. Do wniosku dołączono m. in.: – 55 faktur zakupu od firmy "B" Sp. z o. o. przez Spółkę przedmiotowych pojazdów mających udokumentować nabycie prawa rozporządzania przedmiotowymi pojazdami jak właściciel, niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju, – 55 faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę, a dokumentujących odsprzedaż przedmiotowych pojazdów "C", [...] E., [...]; – potwierdzenie płatności kupującego; – 8 listów przewozowych CMR. Odpowiadając na wezwanie organu do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień i dokumentów, potwierdzających fakt, że Spółka przemieściła przedmiotowe samochody oraz o wskazane we wniosku dokumenty, które nie zostały do niego załączone Spółka uzupełniła wniosek o brakujące dokumenty, załączając ponadto: – informacje przesyłane poprzez pocztę elektroniczną dotyczące współpracy między Spółką, a firmami z nią kooperującymi; – przelewy zbiorcze oraz wycinek z wewnętrznego rozksięgowania poszczególnych przelewów na konkretne samochody. Decyzją z dnia 12 maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił Spółce wnioskowanego zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych 55 samochodów osobowych w żądanej wysokości. Jak wskazano w uzasadnieniu tej decyzji, przyczyną zapadłego rozstrzygnięcia było uznanie, że pomimo dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej nie został spełniony jeden z podstawowych warunków uprawniających do uzyskania zwrotu podatku jakim jest prawo podmiotu dokonującego dostawy do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Zauważono, że to nabywca dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej, czyli przemieszczenia na terytorium państwa członkowskiego. On odbiera również przedmiotowe samochody zlecając jedynie przewóz przewoźnikowi, a więc z tą chwilą nabywa on prawo do rozporządzania samochodami jak właściciel na terytorium kraju, dokonując przemieszcza pojazdów z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego. W efekcie tego, to nabywcy pojazdów przysługuje zwrot akcyzy. Jednocześnie zaznaczono, że spełnienie przez Spółkę pozostałych warunków koniecznych do otrzymania zwrotu akcyzy nie budziło wątpliwości. Organ nie podważył bowiem faktu, że dostawa wewnątrzwspólnotowa została rzeczywiście dokonana, lecz konsekwentnie uznał, że przedmiotowy wniosek nie został złożony przez podmiot, który zgodnie z ustaleniami dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej jednocześnie rozporządzając pojazdami jak właściciel. W związku z tym uznano, że w sprawie wystąpiła sprzedaż pojazdu w kraju, a nie jego dostawa wewnątrzwspólnotowa, uprawniająca Stronę do zwrotu akcyzy. Na potwierdzenie zasadności zajętego stanowiska wskazano, że sama Spółka w trakcie postępowania podała, że faktura transportowa została wystawiona na kupującego, co wiąże się z tym, iż dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonał kupujący. W przypadkach objętych niniejszym postępowaniem była to firma "C", [...] E., [...]. Po rozpoznaniu odwołania Spółki z dnia 26 maja 2011 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten przyznał, że zebrany w toku prowadzonego postępowania podatkowego materiał dowodowy potwierdza dokonane przez wcześniej rozpoznający sprawę organ ustalenia, że przedmiotowe pojazdy wywiezione zostały poza terytorium Polski przez przewoźnika kontrahenta. Wyjaśniono, że z momentem wydania tych pojazdów Spółka faktycznie utraciła prawo rozporządzania nimi jak właściciel. Z jej oświadczenia wynika, iż faktura transportowa została wystawiona na kupującego i to on poniósł koszty z nią związane, co wiąże się z tym, iż to nabywca przemieścił przedmiotowe samochody osobowe. Ponadto, przedmiotowe pojazdy zostały następnie sprzedane firmie "C", [...] E., [...], która dokonała ich odsprzedaży w ramach transakcji trójstronnej do klientów z Belgii i Francji. W związku, z tym powtórzono, że to firma "C" mogła dysponować przedmiotowymi samochodami jak właściciel. W tym kontekście za bezpodstawne uznano podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 122 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy oraz treści odwołania wynika jednoznacznie, iż samochody zostały sprzedane i wydane w Polsce, zatem - w myśl wskazanych wyżej przepisów - dostawa wewnątrzwspólnotowa u wnioskodawcy nie wystąpiła. Wskazano, że przewoźnik, na zlecenie odbiorcy, odebrał samochody na terenie Polski. Powołano się m. in. na brzmienie przepisów prawa cywilnego, zgodnie z którymi to klient - odbiorca stał się właścicielem pojazdów. Podano, że w omawianym przypadku doszło do wydania pojazdów, co jednoznacznie potwierdza, że na terenie kraju doszło do nabycia przez klienta - odbiorcę prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel. Przepis art. 155 § 2 Kodeksu cywilnego statuuje bowiem zasadę, że do przeniesienia własności rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku (in genere) potrzebne jest obok odpowiedniej umowy także przeniesienie posiadania rzeczy. Z tym zatem momentem Spółka utraciła więc istotną cechę i przestała spełniać warunki instytucji uregulowanej w art. 107 ustawy. Z wiążących ustaleń faktycznych wynika, że przesłanki przeniesienia własności zostały spełnione. Strona wydała przewoźnikowi działającemu na zlecenie odbiorcy pojazdy i dokumenty i z tym momentem firma "C", [...] E., [...] uzyskała wszystkie możliwości rozporządzania rzeczą. Świadczy o tym jednoznaczny zapis na fakturach. Zauważono również, że z momentem sprzedaży i wydania pojazdów na klienta - odbiorcę przeszło ryzyko ich utraty i uszkodzenia oraz to on jako jedynie uprawniony i ponoszący ryzyko tej czynności fizycznie przemieszczał pojazdy poza granicę RP, czym wypełnił kryteria czynności kwalifikowanej jako dostawa wewnątrzwspólnotową. Ponadto, mając na względzie, że przeniesienie własności miało miejsce na terenie kraju, zaś samochody zostały wywiezione do Belgii i Francji przez przewoźnika nabywcy wskazano na brak możliwości uznania takiej sprzedaży za dostawę wewnątrzwspólnotową dokonaną przez Spółkę, w konsekwencji na niemożność żądania przez nią zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na w/w decyzję organu odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie w całości, Spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wnioskowanego zwrotu akcyzy oraz mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.: – art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 7 Konstytucji poprzez błędne zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego; – art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, pomimo przedłożonych przez Spółkę dowodów w sprawie potwierdzających stanowisko Spółki. Zdaniem Skarżącej, materiał dowodowy w sprawie jednoznacznie potwierdza, iż Spółka nabyła prawo do dysponowania jak właściciel przedmiotowymi samochodami osobowymi, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju i w stosunku do których Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej. Tym samym jest ona uprawniona do uzyskania zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju, a dokonana przez organy obu instancji wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. jest błędna. W ocenie Spółki, spełnienia one wszystkie przesłanki uprawniające do uzyskania zwrotu zapłaconego podatku, a w szczególności nabyła prawo do rozporządzania samochodami jak właściciel, a dokonane nabycie stanowiło dostawę wewnątrzwspólnotową w wykonaniu Spółki. Wyjaśniając wadliwość stanowiska organów wskazano na znaczenie prawne użytego przez ustawodawcę zwrotu "nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel" w porównaniu do pojęcia "nabycia własności". Podano, że rozporządzanie pojazdem "jak właściciel" należy uznać takie np. władztwo nad pojazdem, które umożliwia wydanie go wskazanemu przez wnioskodawcę przewoźnikowi celem przetransportowania do innego państwa członkowskiego UE (władztwo ekonomiczne). Podkreślono, że zarówno Spółka, jak i dealerzy oraz pośrednicy, z którymi ona współpracuje są uczestnikami obrotu profesjonalnego, w którym jest rzeczą oczywistą, że nie wydaje się przedmiotów wartościowych określonemu podmiotowi bez upewnienia się, że podmiot ten posiada odpowiednie uprawnienia do rozporządzania nim, a w szczególności bez upewnienia się, że zapłacił, bądź zapłaci cenę za tenże pojazd. Z tego też względu, sam ciąg zdarzeń, w którym wyselekcjonowany przez Spółkę pojazd nabywany jest u wybranego przez nią dealera, poprzez wyszukanego przez nią pośrednika, a następnie zbywany przez tego pośrednika Spółce, a w wykonaniu tych czynności jest fizycznie wydawany wskazanemu przez nią przewoźnikowi celem jego sprzedaży za granicę oznacza, że to Spółka decyduje o faktycznych losach pojazdu, a w szczególności o terminie, sposobie i kierunku jego wywozu. W takich okolicznościach nie sposób uznać, że nie nabyła ona prawa do rozporządzania pojazdem jak właściciel, w przeciwnym bowiem razie nie zostałyby zrealizowane jej zalecenia dotyczące wydania pojazdu. Ponadto, zaznaczono, że art. 107 wymaga jedynie by ubiegający się o zwrot akcyzy podmiot "nabył" prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, nie precyzując jednocześnie by prawo to posiadał w określonym momencie ciągu zdarzeń prowadzącego do dostawy wewnątrzwspólnotowej. Stąd też nieuprawnione wydaje się stanowisko, zgodnie z którym prawa do zwrotu akcyzy nie ma podatnik w sytuacji, gdy przed wywozem towaru z Polski prawo własności takiego towaru przeszło na jego nabywcę. Wskazano, że nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel Spółka udokumentowała stosownymi dokumentami. Kontynuując podkreślono, że jako podmiot organizujący usługę transportową z samej definicji dysponowała towarem jak właściciel. Odnośnie wypełnienia warunku dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przez wnioskodawcę ubiegającego się o zwrot akcyzy zaznaczono, że nie należy utożsamiać go z warunkiem dokonania przez ten podmiot bezpośrednio transportu samochodów za granicę. Przepis art. 2 pkt 8 u.p.a. w żadnym razie nie reguluje tego, czyim transportem przemieszczenie takie jest dokonywane. W ocenie Spółki oznacza to jedynie, że wnioskodawca ubiegający się o zwrot akcyzy winien dokonać dostawy tj. transakcji w ramach, której towar opuści terytorium kraju. Istotą, bowiem tego przepisu jest wprowadzenie możliwości zwrotu akcyzy od pojazdów, które zostały opodatkowane nią na terytorium Polski, natomiast ich konsumpcja będzie odbywała się zagranicą. Stąd też weryfikacji powinno podlegać nie tyle to, kto fizycznie wywiózł pojazd za granicę, a to, czy pojazd faktycznie opuścił terytorium kraju w wykonaniu takiej dostawy dokonanej przez wnioskodawcę. Zasadność stanowiska wskazują także przepisy rozporządzenia wykonawczego z 24 lutego 2009 r., które stanowią w § 2 ust. 2, że w sytuacji, gdy oświadczenie o wywiezieniu pojazdu przy użyciu własnego środka transportu oraz inne dokumenty wymienione w ustawie nie potwierdzają dokonania dostawy, podmiot jest zobowiązany do przedłożenia innych dokumentów potwierdzających jej dokonanie. Określa przy tym katalog otwarty, przykładowy takich dokumentów. Wskazuje to zatem, że zasadniczym celem ustawodawcy było zapewnienie realnej weryfikacji tego, czy pojazd objęty wnioskiem faktycznie opuścił terytorium Polski, nie zaś tego, kto wykonywał usługę transportową. Ani przepis art. 107 ust. 2, ani art. 2 pkt 8 nie dają zatem podstaw do twierdzenia, iż dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonuje jedynie podmiot, który dokonuje bezpośredniego przewozu towarów. Dalej wskazano na istotne cechy akcyzy, w tym zasadę obciążenia akcyzą wyrobu w kraju jego konsumpcji. Zdaniem Spółki, przyjęcie koncepcji organów prowadzi bowiem do jej naruszenia. Skoro nie ma wątpliwości, że w niniejszej sprawie pojazd opuścił terytorium kraju, to odmowa zwrotu podatku akcyzowego z tego tytułu prowadziłaby do obciążenia podatkiem wyrobu w Polsce, gdzie konsumpcja taka nie następuje. Ponadto, w opinii Spółki organ odwoławczy błędnie interpretuje moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wyjaśniono, że Spółka sprawuje nadzór nad organizacją transportu i upoważnia wybranego przewoźnika w swoim imieniu do odbioru samochodów od dostawcy. Jednocześnie, Spółka aktywnie uczestniczy w całym przebiegu transportu: od momentu załadunku towaru aż do wydania go podmiotowi wskazanemu przez kupującego. Wysyłka dokumentów umożliwiających rozporządzanie samochodami, w tym dokumenty umożliwiające rejestrację samochodów, następuje po uzyskaniu potwierdzenia dostarczenia samochodów do podmiotu wskazanego przez kupującego. Stąd Spółka posiada dokumenty transportowe CMR z pieczęcią i podpisem w polu 24, a więc potwierdzające dostawę, a nie tylko dokumenty transportowe CMR świadczące o załadunku towaru. Powyższe dowodzi, że Spółki nie traci prawa do rozporządzania samochodami w momencie wydania ich na zlecenie Spółki określonemu przewoźnikowi. Przedstawiony przebieg transakcji potwierdzają dokumenty dostarczone przez Spółkę w trakcie postępowania. Dokumenty te przeczą teorii organu, zgodnie z którą pomiędzy Spółką a kupującym doszło do transakcji stanowiącej sprzedaż w kraju. Uzasadniając z kolei naruszenie przepisów proceduralnych podniesiono, że w sytuacji, gdy organ powziął wątpliwości, co do zgodności zlecenia przewozu ze stanem faktycznym to przed dojściem do konkluzji, iż dokument takowy zasługuje na danie mu "mniejszej wiary" niż dokument CMR winien był podjąć działania zmierzające do faktycznej weryfikacji podstaw takiej konkluzji. W niniejszej sprawie mogłoby to przybrać choćby formę zwrócenia się o wyjaśnienia do przewoźnika, jak uczynił to organ w stosunku do pośrednika. Nie uczyniwszy tego organ naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej. Wobec dysponowania przez Spółkę prawem do rozporządzania przedmioto-wymi pojazdami, co uzasadniono wcześniej, w ocenie Skarżącej, Dyrektor Izby Celnej nie miał prawa do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji na podstawie uznania, że fakt wydania samochodów przewoźnikowi na terytorium Polski przesądza o utracie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Ponadto, nawet przy takim rozumowaniu organ ten nie miał prawa do wydania takiej decyzji, ponieważ art. 107 ust. 1 u.p.a. wymaga jedynie by ubiegający się o zwrot akcyzy podmiot "nabył" prawo do rozporządzania towarem jak właściciel nie precyzując jednocześnie, by prawo to posiadał w określonym momencie ciągu zdarzeń prowadzącego do dostawy wewnątrzwspólnotowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny bada tylko legalność wydanej decyzji, czyli sprawdza czy prawidłowo ustalono stan faktyczny i czy zastosowana norma prawa materialnego odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez skarżącego decyzję Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 107 i art. 2 pkt 8 ustawy z 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej w skrócie u.p.a.). Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.). Stan prawny sprawy jest następujący - z mocy art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot o jakim mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Z mocy art. 107 ust. 4 u.p.a., do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa wart. 107 ust. 3 u.p.a. Warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspól-notowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju. W sprawie podkreślenia wymaga w pierwszej kolejności to, że z mocy art. 77 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej w skrócie u.p.a. z 2004 r.) podatnicy dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej są obowiązani posiadać dokumenty potwierdzające wykonanie dostawy tych wyrobów do innego państwa członkowskiego. Dokumentami potwierdzającymi dokonanie przez podatnika dostawy wewnątrzwspólnotowej w szczególności są: dokumenty przewozowe, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą (art. 77 ust. 2 u.p.a. z 2004 r.). Podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu (art. 77 ust. 3 u.p.a. z 2004 r.). Pod rządem ustawy o podatku akcyzowym z roku 2004 zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2008 r. w sprawie l FSK 333/07, w której postawiono następującą tezę - o zwrot podatku akcyzowego na podstawie art. 77 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym może wystąpić podatnik, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, bez względu na to czyim środkiem transportu dokonano tej dostawy: dostawcy lub nabywcy, czy też przewoźnika lub spedytora, któremu czynności przewozu zlecił dostawca bądź nabywca (opubl. w: ONSAiWSA 2009/6/108, OSP 2009/6/65 oraz bazie LEX pod nr 475560 - z glosą aprobującą A. Bartosiewicz i R. Kubacki, opubl. w: OSP 2009/6/65). Należy jednak w tej sprawie podkreślić, że dyspozycja art. 77 u.p.a. z 2004 r. oraz art. 107 u.p.a. nie jest tożsama. Oczywiście i przepis art. 107 u.p.a. określa podstawowe zasady dokonywania zwrotów akcyzy zapłaconej od samochodów osobowych, które następnie zostają wywiezione do innego państwa członkowskiego czy też wyeksportowane; kwestie szczegółowe zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z 27 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego Dz. U. Nr 32, poz. 246. Ustawodawca powtórzył również, że co do zasady zwroty akcyzy są możliwe w odniesieniu do nowych samochodów; aby więc zwrot był możliwy samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju, co w tej sprawie miało miejsce - okoliczność bezsporna. Jednocześnie ustawa z 2008 r., nie ogranicza podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy od samochodów osobowych jedynie do podatników, którzy zapłacili akcyzę na rachunek izby celnej oraz podmiotów, które nabyły samochody osobowe od podatników akcyzy. Ustawodawca wskazuje w dyspozycji art. 107 ustawy z 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym - w odróżnieniu od przepisu art. 77 u.p.a. z 2004 r., - że prawo do zwrotu akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył prawo do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego w wyrokach WSA w Gdańsku z 25 października 2010 r., w sprawach l SA/Gd 790/10, l SA/Gd 791/10 oraz l SA/Gd 792/10, w którym - w stanie faktycznym dla którego ma zastosowanie art. 107 u.p.a. - powołano się na pogląd wyrażony w ww. wyroku NSA z 3 kwietnia 2008 r. w sprawie l FSK 333/07 stwierdzając, że co prawda wyrok NSA zapadł na tle przepisów ustawy z 23 stycznia 2004 r., cyt: jednakże wobec bardzo zbliżonego uregulowania w tej jak i w zastępującej ją ustawie instytucji zwrotu akcyzy - zaprezentowane w uzasadnieniu tego wyroku stanowisko i rozważania można przenieść na grunt niniejszego postępowania (stan prawny i faktyczny spraw l SA/Gd 790/10, l SA/Gd 791/10, l SA/Gd 792/10 oraz rozpoznawanej l SA/Gd 654/10 - tożsamy). W ocenie Sądu, z treści przytoczonego art. 107 ust. 1 u.p.a., wynikają następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, a mianowicie: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności, 3) samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowe albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku. W rozpoznawanej sprawie spełnienie przez stronę przesłanek ad. 3) do 6) jest bezsporne. W sprawie podkreślenia wymaga to, że ustawodawca w ustawie z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oznaczając podmiot uprawniony do zwrotu akcyzy celowo nie użył określenia nabył prawo własności samochodu osobowego, lecz użył zwrotu - nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Określenia te nie są tożsame i każde z nich obejmuje inny krąg adresatów. Prawo rozporządzania samochodem jak właściciel będzie posiadał nie tylko właściciel pojazdu, ale również prawo posiada podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem pojazdu, jest jego posiadaczem - chodzi wobec tego o szerszy krąg podmiotów, które to podmioty posiadają prawo do samochodu osobowego na podstawie tytułu prawnego (np. na podstawie zawartej umowy leasingu, umowy najmu lub umowy sprzedaży, gdy następuje przeniesienie posiadania przez wydanie rzeczy, natomiast przeniesienie własności następuje w terminie późniejszym). Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy podnieść, że w przypadku gdy Spółka wydaje na terytorium kraju samochód osobowy (niezarejestrowany w kraju, z opłaconą akcyzą) jego nabywcy, który w tym momencie może, lecz nie musi być jeszcze jego właścicielem lub jeżeli przedmiotowy pojazd wydaje przewoźnikowi działającemu na zlecenie nabywcy, to tym samym przestaje ona rozporządzać tym samochodem osobowym jak właściciel. Nabywca lub działający na jego zlecenie przewoźnik, będąc lub nie będąc właścicielem samochodu, odbierając od skarżącej samochód osobowy, nabywa prawo rozporządzania nim jak właściciel co oznacza, że z momentem wydania takiego pojazdu Spółka faktycznie traci prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel (nie wykluczając roszczeń wynikających z zawartej umowy sprzedaży i rozporządzania towarem w sensie prawnym). Z chwilą odebrania towaru od strony na terenie kraju, osobiście, bądź przez przewoźnika, to nabywca samochodu osobnego - a nie skarżąca - dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej, czyli przemieszczenia na terytorium państwa członkowskiego (dot. również gdy odebrania towaru dokonuje przewoźnik, ale działający na zlecenie odbiorcy samochodu osobowego). Zawarta w art. 2 pkt 8 u.p.a. definicja dostawy wewnątrzwspólnotowej nie nawiązuje do zmiany właściciela towaru; istotnym jest tylko sam fakt przemieszczenia towaru, który nie musi być związany z przeniesieniem prawa własności na inny podmiot. Skarżąca Spółka, zdaniem Sądu, nie zaprezentowała w toku prawidłowo prowadzonego postępowania dowodowego dowodu potwierdzającego, że jako podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 2 pkt 8 u.p.a. na terytorium państwa członkowskiego. Skarżąca Spółka nie przedstawiła dowodu podważającego fakt, że sprzedane samochody osobowe wydane zostały nabywcom po dokonanej zapłacie ceny i nie brała ona udziału w dostawie wewnątrzwspólnotowej (przemieszczeniu) samochodów do państw członkowskich. Błędne jest natomiast rozumowanie skarżącej, zgodnie z którymi moment przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel nastąpił później niż to ustaliły organy, co Spółka próbuje dowodzić przedłożonymi dokumentami. Podkreślić należy bowiem, że okoliczność rzekomego sprawowania nadzoru nad transportowanym towarem nie oznacza, że to Spółka dokonała wewnątrzwspólnoto-wej dostawy. Głównym dowodem na wskazaną okoliczność, jak słusznie uznały to organy, są bowiem faktury transportowe, które wystawiono na nabywcę. Wynika z nich niezbicie, że to ten podmiot dokonywał faktycznie dostawy podważając całkowicie argumentację Spółki. Skoro, jak wskazano już, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 u.p.a., jest fizycznym przemieszczeniem wyrobu z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, a zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w kraju należny jest jedynie po dowodowym wykazaniu dostarczenia samochodu osobowego na terytorium państwa członkowskiego, to w sytuacji, gdy skarżąca nie spełniła również przesłanki ad. 2) i dostawy tej nie dokonała, nie przysługuje jej zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Sąd tym samym podziela pogląd prezentowany między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 października 2010 r., w sprawie I SA/Kr 1253/09 (dostępny w bazie internetowej). Odnosząc się z kolei do poczynionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego Sad w składzie obecnym nie zgadza się ze stanowiskiem strony zajętym w tej kwestii. W sprawie niniejszej, w świetle poczynionych rozważań, z cała pewnością nie można mówić o naruszaniu zasady legalności działania organów, zgodnie z którą organy te działają na podstawie przepisów prawa. Przedmiotowa zasada oznacza przede wszystkim przymus działania organów w zgodzie z normami prawa obowiązującego, a jak wyżej wskazano organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów odnoszących się do zagadnienia zwrotu podatku akcyzowego i równie trafnie zastosowały je do ustalonego stanu faktycznego. Nie można również zgodzić się z zarzutem wadliwego, bo nie pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym reguł postępowania dowodowego. W toku postępowania organy obu instancji podjęły, zgodnie art. 122 Ordynacji podatkowej, wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzyskane w trakcie postępowania dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia omawianą regułę postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Oddać również należy, ze przeprowadzony przez Dyrektora Izby Celnej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi, wbrew zarzutom skargi cech dowolności. Sąd podziela w pełni argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Strona natomiast nie powinna utożsamiać błędów w ustaleniach faktycznych z odmienną od żądanej oceną zaistniałych zdarzeń mających wpływ na zwrot podatku. W konsekwencji dokonanych przez Sąd ustaleń, zgodnie z którymi przeprowadzone postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy stwierdzić należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Reasumując: 1) zwrot akcyzy w trybie art. 107 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.) przysługuje tylko temu podmiotowi, który łącznie spełnia następujące przesłanki: nabywa prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności, samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju, składa wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, zachowuje jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowe albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku; 2) w przypadku gdy podmiot wydaje na terytorium kraju samochód osobowy (niezarejestrowany w kraju, z opłaconą akcyzą) jego nabywcy (który w tym momencie może lecz nie musi być jeszcze jego właścicielem) lub jeżeli przedmiotowy pojazd wydaje przewoźnikowi działającemu na zlecenie nabywcy, to tym samym podmiot taki przestaje rozporządzać tym samochodem osobowym jak właściciel w rozumieniu art. 107 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.). Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.