I SA/Łd 1543/11

Dnia 10 lutego 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Ewa Cisowska Sakrajda Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu 10 lutego 2012 roku na rozprawie sprawy ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w 2008 r. oddala skargę. I SA/Łd 1543/11 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił K. A. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w 2008 roku w kwocie 167.744,00 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podał, że w 2008 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "Handel okrężny" – K. A. w zakresie handlu obwoźnego na straganach i targowiskach. Z materiału dowodowego zebranego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. wynika, że w 2008 r. prowadząc działalność gospodarczą podatnik zatrudniał bez zarejestrowania kilka osób. Każda z zatrudnionych w ten sposób osób sprzedając towary handlowe uzyskiwała utarg w wysokości znacznie przekraczającej wartości zaksięgowane w ewidencji przychodów. Na tej podstawie Prokuratura Okręgowa w Ł. złożyła wniosek do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. o wszczęcie w stosunku do podatnika postępowania kontrolnego. W toku kontroli przesłuchano licznych świadków. Na podstawie ich zeznań organ pierwszej instancji wyciągnął wnioski, że podatnik prowadził sprzedaż towarów, których zakupu nie potwierdził fakturami VAT. Ustalono również, że zatrudnieni przez skarżącego pracownicy oferowali do sprzedaży towary, które nie wystąpiły ani w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r. ani w fakturach dotyczących zakupu towarów. Z uwagi na fakt, iż dane wykazane w ewidencji prowadzonej dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, organ pierwszej instancji za zasadne uznał określenie tej podstawy, tj. niezaewidencjonowanego obrotu w drodze oszacowania. Z braku innych wiarygodnych dowodów określenia podstawy opodatkowania dokonano na podstawie zeznań świadków, którzy podali rzeczywiste kwoty dziennego obrotu. W odwołaniu od zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez nieuprawnione uznanie, iż dane wykazane w ewidencji prowadzonej dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i w związku z tym określenie tej podstawy w drodze oszacowania wobec nieustosunkowania się organu kontroli skarbowej do zeznań strony i świadków na temat źródeł przychodów (darowizny, sprzedaż samochodów, zamieszkiwanie przez wiele lat z rodzicami i oszczędności w związku z tym poczynione); - art. 23 § 4 i 5 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie wyboru metody oszacowania innej niż wymienione w art. 23 § 3 wobec istnienia przesłanki jej szczególnej wyjątkowości oraz określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w nierzeczywistej wysokości; - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez organ kontroli skarbowej postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów, które powinno być staranne i merytorycznie poprawne, a zamiast tego niezachowanie bezstronności polegające na tym, że zostało prowadzone w sposób jednostronny, wybiórczy, dowolny, odbiegający od wymogów poczynienia ustaleń zbieżnych z rzeczywistym stanem rzeczy; - art. 122 O.p. poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady prawdy obiektywnej polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zaniechaniu przeprowadzenia czynności wyjaśniających znaczące rozbieżności między zeznaniami świadków; - art. 124 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, jakimi organ kontroli skarbowej kierował się przy wyborze metody oszacowania innej niż określone w art. 23 § 3 O.p.; - art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady zupełności polegające w szczególności na nieustosunkowaniu się do znajdujących się w aktach sprawy dowodów w zakresie uzyskiwania dochodów z tytułu opisanych w zeznaniach darowizn i handlu samochodami oraz de facto utrzymywaniu przez kilka lat małż. A. z dziećmi w celu umożliwienia im postawienia własnego domu; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez organ kontroli skarbowej zasady swobodnej oceny dowodów polegające na wybiórczej ocenie poszczególnych zeznań świadków z pominięciem innych sprzecznych z nimi, przy jednoczesnym braku analizy innych źródeł dochodów, które to naruszenia winny skutkować na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchyleniem w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej zasadnie uznał, że dokumentacja podatkowa prowadzona przez podatnika była nierzetelna. Wynika to zarówno z zeznań świadków, którzy wskazali kwoty uzyskiwanego przychodu, jak i z przesłuchania skarżącego, który wskazał, że nie wpisywał do ewidencji wszystkich uzyskiwanych przychodów, lecz kwoty niższe oraz, że zakupił więcej towarów handlowych niż wynikało z okazanych do kontroli faktur. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób oczywisty uzasadniał, w ocenie organu odwoławczego, konieczność zastosowania szacowania podstawy opodatkowania z uwagi na bezsporny fakt obrotu towarami dokonywany przez podatnika i nierejestrowany w księgach podatkowych. Biorąc zatem pod uwagę fakt niedopełnienia przez skarżącego obowiązku rzetelnego prowadzenia ewidencji podatkowej - prowadzenia jej w sposób nieodzwierciedlający rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji niemożność ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania w oparciu o zapisy w niej dokonane, przyjąć należało w ocenie organu odwoławczego, iż organ pierwszej instancji, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy wykazując, iż istniały przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Tym samym, w niniejszej sprawie uzasadnionym i koniecznym było ustalenie przychodu w drodze zastosowania instytucji szacunku. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie najlepsze rezultaty gwarantowało uwzględnienie zeznań świadków podających przybliżone (zbliżone do rzeczywistych) dane dotyczące uzyskiwanego przez podatnika przychodu. Posiłkowanie się przy ustalaniu podstawy opodatkowania zeznaniami świadków było w warunkach niniejszej sprawy uzasadnione. Organ odwoławczy, dokonując na str. 5 i 6 decyzji analizy zeznań poszczególnych świadków, podkreślił, iż nie doszukał się sprzeczności w ich zeznaniach, które miałyby wpływ na wysokość oszacowanej podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył przy tym, iż całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Materiał dowodowy został zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne i oparte na przepisach prawa. Odnośnie nieustosunkowania się organu kontroli skarbowej do zeznań podatnika i zeznań świadków na temat źródeł przychodów (darowizny, sprzedaż samochodów, zamieszkiwanie przez wiele lat z rodzicami i oszczędności w związku z tym poczynione), organ odwoławczy zauważył, iż powyższe kwestie nie miały związku z zakresem kontroli oraz postępowania podatkowego. Zakres postępowania obejmował bowiem zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i dotyczył prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Otrzymywane przez skarżącego i jego małżonkę darowizny, przychód uzyskiwany ze sprzedaży samochodów, czy zamieszkiwanie z rodzicami nie miały wpływu na wysokość kwot dziennego przychodu zapisywanych w ewidencji prowadzonej dla potrzeb zryczałtowanego podatku. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył podatnik. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. : - art. 121 § 1, 122, 124, 187 oraz 191 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów, które nie było staranne i merytorycznie poprawne, pozbawione bezstronności, wybiórcze i dowolne, odbiegające od wymogów poczynienia ustaleń zbieżnych z rzeczywistym stanem rzeczy, z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów polegającym na wybiórczej ocenie poszczególnych zeznań świadków z pominięciem innych sprzecznych z nimi, a także nieuprawnionym twierdzeniu o wiarygodności całości materiału dowodowego, na podstawie którego organ pierwszej instancji poczynił ustalenia; - uznanie, że organ I instancji prawidłowo zastosował szacowanie oraz uzasadnił wybór jego metody; - błędne uzasadnienie faktyczne i prawne. W uzasadnieniu skargi wskazano, że prawidłowa analiza zeznań świadków powinna doprowadzić organy podatkowe do wniosku, że są one niewiarygodne i nie pozwalają na uznanie, że dokumentacja podatkowa prowadzona przez skarżącego jest nierzetelna. W tej sytuacji kwoty 1.419.700,00 zł ustalonej w oparciu o tak niewiarygodny materiał dowodowy nie można uznać za racjonalny i efektywny wniosek wynikający z jakiegokolwiek szacowania. Ponadto podniesiono, iż organ odwoławczy z obrazą art. 121 § 1, 122, 124, 187 oraz 191 O.p. uznał, że brak sprzeczności w zeznaniach świadków, które miałyby wpływ na wysokość oszacowanej podstawy opodatkowania. Wskazano również, iż odnośnie zarzutu dotyczącego niewłaściwej oceny zeznań K., K. oraz H. A. dokonanej przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej skupił się głównie na nieistotnych ustaleniach co do liczby rozkładanych stoisk pomijając rzetelną analizę powyższego materiału dowodowego. Prawidłowa ocena tych zeznań nie prowadzi przede wszystkim do wniosku jakoby K. A. oraz H. A. uzyskiwały ze swej części dwa odrębne obroty (za 2008 rok co do H. A. 282.000 zł., a co do K. A.188.000 zł.). Zaskakującym jest również, w ocenie skarżącego, wyjaśnienie organu odwoławczego w kwestii złożenia do Prokuratury zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa składania przez K. A. fałszywych zeznań. Wobec odmowy wszczęcia postępowania przy rozbieżnych zeznaniach świadka uzyskanych w wyniku wadliwych czynności usprawiedliwiono przyznanie waloru wiarygodności dowodom najbardziej obciążającym skarżącego Skarżący wskazał również, iż przy ocenie zeznań P. P. oraz B. K. nie odniesiono się do wyczerpujących przykładów ich sprzeczności i nie zauważono potrzeby skonfrontowania tych świadków wobec twierdzeń tej drugiej, jakoby swoje obroty wypracowywała wspólnie ze świadkiem P. P.. Organ drugiej instancji – jak wskazał skarżący - skupił się natomiast głównie na ukazaniu, z jaką to korzyścią dla K. A. czyniono ustalenia w oparciu o powyższy materiał dowodowy. Ponadto twierdzenia, jakoby zeznania B. K. i W. S. odnośnie rzekomego manka są niezgodne z twierdzeniami tych świadków i wynikają z niedbałego zapoznania się z treścią protokołów ich przesłuchań. Poza tym zeznania W. S. złożone tym razem w obecności pełnomocnika, a nie wobec funkcjonariusza Policji, powinny rzucać cień na wiarygodność świadków wyolbrzymiających działalność K. A.. Rażącym było także, według skarżącego, uznanie przez organ odwoławczy za prawidłowe, iż wobec niemożności skonfrontowania osoby I. J. (prowadzącej wg zeznań świadków oraz samego K. A. podobną działalność i z uwagi na to chronionej przez osoby dla niej pracujące) ze skarżącym, pozostawić należy tę kwestię bez wyjaśnienia, co doprowadziło do sytuacji obciążającej skarżącego. Dalej skarżący podał, iż nie odniesiono się również do wyczerpującego opisu widocznych sprzeczności w zeznaniach E. Z.. Odnośnie świadka M. S., które rzucają cień na ocenę zeznań innych świadków, organ odwoławczy skupił się głównie na istnieniu zeszytów z zapiskami, których rzeczywistą zawartość i charakter zrelacjonowała podczas ostatniego przesłuchania. Świadek ten opisał szczegółowo przebieg przesłuchania prowadzonego przez funkcjonariusza Policji, a zwłaszcza jego nadużycia, a wynik tej czynności w postaci samodzielnych wyliczeń kwot obrotu, jak i innych okoliczności pojawia się w szczególności (jak sami zeznali) u P. P., W. S. i B. K.. Mimo to organ podatkowy bezkrytycznie podszedł do takiego materiału dowodowego, czyniąc niekorzystne dla skarżącego ustalenia. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty skargi koncentrują się przede wszystkim na naruszeniu przepisów postępowania, w tym zasady zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, zasady informowania strony, obowiązku organu podatkowego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz oceny materiału dowodowego, a także na naruszeniu zasad dotyczących wyboru metody szacowania i uzasadnienia tego wyboru oraz na braku uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa - Dz.U. Nr 93 z 2004 r., poz. 894 ze zm., zwana dalej O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Według art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w toku postępowania materiał dowody jest kompletny i został przez organy podatkowe szczegółowo rozpatrzony. Oceny dowodów organy podatkowe dokonały na tle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem zasad logicznego rozumowania. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżący w kontrolowanym okresie nie wykazywał dla celów podatkowych wszystkich uzyskiwanych ze sprzedaży na straganach i targowiskach przychodów, a więc nie dopełnił obowiązku rzetelnego prowadzenia ewidencji podatkowej. Wynika to z analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności z dokumentacji księgowej oraz zeznań świadków będących w znakomitej większości osobami zatrudnianymi przez skarżącego w spornym okresie, którzy wskazali kwoty uzyskiwanego przez skarżącego przychodu, ale również zeznań osób nie pracujących u skarżącego, a będących naocznymi świadkami pracy wykonywanej dla niego przez zatrudnionych pracowników. Na fakt nieewidencjonowania uzyskiwanego przychodu wskazuje również sam skarżący, który zeznał między innymi, że jego matka nie znała całości uzyskiwanych przez niego obrotów, przekazywał jej tyle pieniędzy, ile uznał za stosowne, żeby zapisała w dokumentacji oraz że nie jest w stanie określić, jakie były jego rzeczywiste przychody w latach 2007-2009 (vide k. 318 akt adm.). W ocenie Sądu, dokonując oceny materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 § 1 O.p.). Podnoszona przez stronę skarżącą kwestia różnic w zeznaniach dotycząca, np. kwestii wysokości wynagrodzenia czy okresu zatrudnienia, nie dyskwalifikuje tych zeznań, jeśli wziąć pod uwagę, że są to zeznania osób zatrudnionych "na czarno", bez umów o pracę (bądź innych umów), których wynagrodzenie zależało całkowicie od uznania skarżącego. W tej sytuacji mogło się zdarzyć, że w określonym dniu świadek E. Z. otrzymała wynagrodzenie w wysokości 20 zł, zaś w innym dniu z uwagi na wysoki utarg skarżący zapłacił świadkowi 100 zł. Z zeznań świadka wynika, że średnie wynagrodzenie wynosiło między 30 a 50 zł. Podkreślić przy tym należy, że podstawą wyliczenia przychodu nie było wynagrodzenie świadka, lecz tygodniowy utarg, który według zeznań świadka złożonych zarówno w dniu 17 czerwca 2010 r. i w dniu 22 marca 2011 r., wynosił około 11.000 zł. Zatem, co do kwot utargu, zeznania tego świadka były spójne. Natomiast różnice w swoich zeznaniach złożonych przed Policją i przed organem podatkowym dotyczących okresu zatrudnienia u skarżącego, E. Z. logicznie wyjaśniła pomyłką oraz tym, że po zakończeniu przesłuchania w domu przeanalizowała okres, w którym pracowała u skarżącego i przypomniała sobie faktyczny okres zatrudnienia. W ocenie Sądu, powyższe różnice w zeznaniach świadka, dotyczące wysokości uzyskiwanego wynagrodzenia oraz logiczne wyjaśnienie sprostowania wskazanego okresu zatrudnienia u skarżącego, nie podważają wiarygodności zeznań świadka w kwestii najistotniejszej dla rozpoznawanej sprawy, tj. wysokości przychodu uzyskiwanego przez skarżącego. Odnośnie podnoszonych przez pełnomocnika różnic w zeznaniach świadka B. K. i P. P. należy zauważyć, że wymienione osoby pracowały dla skarżącego w badanym okresie rozliczeniowym. Zeznania wymienionych świadków co do podstawowego faktu świadczenia pracy dla skarżącego, jak również uzyskiwania dla skarżącego określonego przychodu nie były sprzeczne, różniły się wprawdzie w zakresie dodatkowych okoliczności wskazanych przez B. K., a dotyczących współpracy, czy też udzielania jej pomocy przez P. P., ale to nie czyni ich, jak zasadnie wskazuje ocena organów, niewiarygodnymi. Poza tym, wbrew twierdzeniom skarżącego, oceniając zeznania świadków K. i H. A. w zestawieniu z zeznaniami strony, organy skupiły się na ważnych dla rozstrzygnięcia kwestiach, a mianowicie dotyczących liczby rozkładanych dla skarżącego stoisk handlowych, bo miało to bezpośredni wpływ na wielkość ustalanego utargu. Organy wskazały przy tym, którym zeznaniom dały wiarę, a którym odmówiły wiarygodności i dlaczego (str. 19 decyzji organu I instancji, zaaprobowane przez organ odwoławczy). Jeśli zaś chodzi o zeznania świadka M. S., to wbrew twierdzeniom skarżącego, skoro znajdują one potwierdzenie w zapisach utargów uczynionych w zeszytach zarekwirowanych przez funkcjonariuszy Policji w dacie zatrzymania świadka, a wszelkie twierdzenia o wywieraniu nacisku na świadka przez Policję są gołosłowne, to zarzuty w tym zakresie należało uznać za bezpodstawne. Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącego sprzeczności w zeznaniach I. J. i konieczności dokonania konfrontacji tego świadka ze skarżącym, to nie przeprowadzenie tego dowodu przez organ z przyczyn niezależnych od organu, zdaniem Sądu, pozostało bez wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem skarżący nie wskazuje jaką konkretną sprzeczność chce wyjaśnić w drodze konfrontacji swojej osoby ze świadkiem. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że prowadzone przez skarżącego dla celów podatku dochodowego księgi podatkowe (tj. ewidencja przychodu) za 2008 rok nie są rzetelne, gdyż nie obejmują znaczących rozmiarów przychodów ze sprzedaży prowadzonej w ramach handlu obwoźnego na straganach i targowiskach. Uwzględniając fakt, że skarżący korzystał w podatku dochodowym z opodatkowania według zasad wynikających z ustawy o ryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, prawidłowo organy podatkowe zastosowały art. 17 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Na mocy art. 17 ust. 2 tej ustawy ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75 % przychodu, o którym mowa w ust. 1. Konstrukcja art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wskazuje, że przepis ten ma w istocie charakter sankcyjny. Poza oszacowaniem podstawy opodatkowania nakazuje stosować bardzo wysoką stawkę podatkową, sięgającą nawet wartości 75 % przychodu. Decyzja wydawana na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ma charakter konstytutywny. Przesądza o tym w szczególności swoista stawka podatkowa. Zobowiązanie podatkowe powstające przy zastosowaniu tej specyficznej stawki, nie powstaje zatem z mocy ustawy, w wyniku samoobliczenia podatku przez podatnika, lecz na skutek doręczonej decyzji podatkowej. Istotne jest przy tym, że organ podatkowy z mocy art. 17 ust. 1 ww. ustawy, z momentem stwierdzenia nierzetelności ewidencji ma bezwzględny obowiązek określenia niezaewidencjonowanego przychodu i określenia od tej kwoty ryczałtu zgodnie z ust. 2 art. 17. Zatem stwierdzenie nierzetelności ewidencji skutkujące nieuznaniem ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nakłada na organ podatkowy obowiązek określenia niezaewidencjonowanego przychodu i określenie od tego przychodu ryczałtu na zasadach określonych w art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W wyniku przeprowadzonego niniejszej sprawie postępowania ustalono, że skarżący w roku 2008 uzyskał przychody ze sprzedaży, których nie ujął w ewidencji przychodów. Wysokość przychodów uzyskanych z tego tytułu prawidłowo ustalono w drodze szacowania podstaw opodatkowania. Przywołując przepisy dotyczące tej kwestii stwierdzić należy, że zgodnie z treścią art. 23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§ 1). Zgodnie z § 2, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące, wymienione w § 3, metody: 1/ porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2/ porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3/ remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4/ produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5/ kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6/ udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować tych metod, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (§ 4). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (§ 5). Odnosząc powyższe uregulowanie prawne do stanu rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, iż ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ma na celu odtworzenie rzeczywistego przebiegu działań i zdarzeń istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowego stanu faktycznego (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011" Oficyna Wydawnicza UNIMEX, str. 213). Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych obu instancji, zgodnie z którym metoda szacowania przychodu przyjęta przez organ kontroli skarbowej, a polegająca na wyliczeniu przychodu w oparciu o zeznania osób sprzedających towary skarżącego, była w pełni uzasadniona. Niewątpliwie dzięki zeznaniom osób, które sprzedawały towar skarżącego, możliwe było ustalenie wysokości przychodu w sposób najbardziej zbliżony do jego rzeczywistej wysokości. Autor skargi nie wskazał żadnych przekonujących argumentów, które wskazywałyby, że zastosowanie innej metody oszacowania przychodu skarżącego przyniosłoby wynik bardziej zbliżony do rzeczywistego. Poza tym, wbrew twierdzeniom skarżącego, organy uzasadniły wybór zastosowanej metody szacowania i pominięcia metod wskazanych w przepisie art. 23 § 3 O.p. (vide - str. 23 i 24 decyzji organu I instancji, stanowisko zaakceptowane przez organ odwoławczy). Ustalony według wyżej wskazanej metody przychód opodatkowano przy zastosowaniu 15 % stawki ryczałtu, stanowiącej pięciokrotność stawki właściwej dla handlu. Na koniec podkreślić należy, że niezasadny jest również zarzut skargi zawarty w jej końcowej części, a dotyczący pominięcia innych, poza prowadzoną przez skarżącego działalnością, źródeł przychodów. Zdaniem Sądu, słusznie organ odwoławczy stwierdził, że zakres postępowania obejmował zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i dotyczył prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, zatem otrzymywanie przez skarżącego i jego małżonkę darowizn, uzyskiwanie przez nich przychodu ze sprzedaży samochodów, czy zamieszkiwanie z rodzicami, nie miały wpływu na wysokość kwot przychodu zapisywanych w ewidencji prowadzonej dla potrzeb zryczałtowanego podatku i faktycznie uzyskiwanych przez skarżącego w spornym okresie, podlegających opodatkowaniu ryczałtem. Reasumując, w ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługują zarówno zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, 191 O.p., jak również zarzuty polegające, zdaniem strony skarżącej, na przyjęciu niewłaściwej metody szacowania przychodu i nie uzasadnieniu wyboru tej metody oraz pominięciu innych, poza prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, źródeł przychodu. Zdaniem Sądu, organy obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W konsekwencji, Sąd uznał, że zaskarżone decyzje, wydane na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie naruszały prawa. Biorąc pod uwagę powyższe względy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę. P.Z-C.