II FSK 867/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2787/11 w sprawie ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od A.T. J. (spadkobiercy K. J.) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2787/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi K.J. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2011 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dwiema decyzjami z dnia 3 sierpnia 2010 r. ustalił Skarżącej podatek od spadku w kwocie 14 984 zł oraz 4 134 zł. Pismem z dnia 23 listopada 2010 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie zaległego podatku od spadku wraz z odsetkami za zwłokę. Wniosek uzasadniła tym, że będąc nieświadomą obowiązku złożenia deklaracji SD-Z2 przekroczyła termin do jej złożenia i dopiero w dniu 28 lipca 2010 r. złożyła deklarację wraz z pismem o zwolnienie z zapłaty należnego podatku, w którym wyjaśniła, że zwłoka w złożeniu deklaracji wynikła z ciężkiej choroby rodziców, a po ich śmierci z niemożliwości załatwienia spraw podatkowych spowodowanej depresją. Ponadto Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, że nie ma możliwości uregulować podatku, gdyż jej dochody wynoszą 1 463 zł, zaś męża 616 zł miesięcznie. Koszty związane z utrzymaniem podstaw egzystencji wynoszą 1 997,94 zł miesięcznie. Prezydent Miasta Stołecznego Warszawy (dalej jako "Prezydent m.st. Warszawy") postanowieniem z dnia 22 marca 2011 r. nie wyraził zgody na umorzenie kwoty 19 118 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 366 zł z tytułu zaległości w podatku od spadku, uzasadniając, że art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) jest przepisem o charakterze wyjątkowym, toteż wyjątkowe muszą być również okoliczności, co w powyższej sprawie, zdaniem Prezydenta m.st. Warszawy, nie miało miejsca. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 207 § 1 i art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a także art.18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2008 r. Nr 88, poz. 539, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.d.j.s.t.", decyzją z dnia 6 maja 2011 r. odmówił Skarżącej umorzenia zaległości z tytułu podatku od spadków. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 22 sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołując się na art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a także na art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., wskazał, że naczelnik urzędu skarbowego może odraczać, umarzać lub rozkładać na raty zobowiązania podatkowe w podatkach stanowiących dochód gminy wyłącznie na wniosek lub za zgodą dysponenta dochodów. Ze sformułowania "wyłącznie na wniosek lub za zgodą" wynika, że organ podatkowy może realizować przyznane mu kompetencje odnośnie do podatków stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, "wyłącznie" po uzyskaniu zgody organu samorządowego. Brak takiej zgody uniemożliwia naczelnikowi urzędu skarbowego zastosowanie w takim przypadku ulgi w spłacie należności podatkowych. Sposób konstrukcji przytoczonego przepisu prawa, w którym ustawodawca przyznał przewodniczącemu zarządu jednostki samorządu terytorialnego wyłączność w zakresie wyrażania zgody na umarzanie zaległości podatkowych, m.in. w podatku od spadków, jako stanowiącego w całości dochód jednostki samorządu terytorialnego, świadczy o związaniu naczelnika urzędu skarbowego stanowiskiem jednostki organu samorządowego. Organ odwoławczy wskazał, że Prezydent m.st. Warszawy nie wyraził zgody na umorzenie podatku od spadku, w związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł skorzystać wobec Skarżącej z uprawnień wynikających z art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe, prawidłowo zebrał materiał dowodowy, zawiadomił Skarżącą o przekazaniu jej wniosku do Prezydenta m.st. Warszawy celem zajęcia stanowiska w sprawie, zapewnił jej czynny udział w postępowaniu oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału przed wydaniem decyzji, w związku z tym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Odnośnie do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji sytuacji materialnej oraz wszystkich okoliczności opisanych we wniosku organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji na podstawie przedstawionych dokumentów zbadał sytuację finansową analizując uzyskiwany przychód oraz ponoszone koszty, jakie były podane w oświadczeniu z dnia 7 grudnia 2010 r., jednak uznał, że zła sytuacja materialna nie mogła być jedynym powodem do udzielenia wnioskowanej ulgi. Ponadto wskazał, iż cały zgromadzony materiał był również w posiadaniu organu samorządowego wydającego postanowienie w sprawie. Bez jego zgody organy podatkowe nie mogły wydać innej decyzji jak tylko odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję. W jej uzasadnieniu podtrzymała dotychczasową argumentację twierdząc ponadto, że złożenie formularza SD-Z2 po terminie spowodowane było błędną informacją uzyskaną od pracownika urzędu skarbowego. Wskazała również, że w sposób rzetelny udokumentowała swoją trudną sytuację materialną oraz zdrowotną męża leczącego się na cukrzycę, co spełnia przesłanki do udzielenia ulgi w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę, zaznaczył na wstępie, że spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącej umorzenia w całość zaległość podatkowej w podatku od spadków i darowizn. Sąd wskazał, że aby mówić o uznaniu, niezbędne jest wcześniejsze wystąpienie sytuacji z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, odpowiadającej użytym pojęciom "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Jeżeli bowiem organ podatkowy nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadającej użytym pojęciom, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Podkreślając, że zarówno "ważny interes podatnika", jak i "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi, które na gruncie indywidualnych spraw mogą przybrać różne znaczenie. Ta nieoczywistość znaczeniowa ww. zwrotu powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego zrekonstruowana treść może uwzględniać różne aspekty określonych wartości i dlatego organ podatkowy w każdej sprawie powinien na nowo poddawać interpretacji pojęcie "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Następnie Sąd wskazał, że przedmiotowa zaległość podatkowa dotyczy podatku od spadków i darowizn, który zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g) u.d.j.s.t. należy do źródeł dochodów własnych gminy, co oznacza, że udzielanie ulg w tym podatku możliwe jest wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, wydawaną w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie (art. 18 ust. 2 i 3 ww. ustawy). Jednakże uprawnienia do udzielania ulg mogą być realizowane jedynie przez organy podatkowe z uwzględnieniem stanowiska organu jednostki samorządu terytorialnego. Taki wiążący charakter stanowiska organu współdziałającego powoduje, że w rzeczywistości ciężar rozstrzygnięcia w sprawie, która jest przedmiotem postępowania podatkowego przed naczelnikiem urzędu skarbowego, przesuwa się na etap współdziałania. Nie oznacza to jednak, zdaniem Sądu, że organ podatkowy będąc związany brakiem zgody organu samorządu terytorialnego, jest zwolniony z oceny wniosku pod kątem "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Organy podatkowe są bowiem związane stanowiskiem organu samorządu terytorialnego, a więc jego końcowym rozstrzygnięciem - z ograniczeniem do stanowiska negatywnego - nie zaś dokonaną przez ten organ oceną sytuacji wnioskodawcy. Tymczasem w niniejszym postępowaniu nie ujawniono Skarżącej przesłanek, które zdecydowały o odmowie przyznania jej ulgi w kontekście "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" zdefiniowanych na potrzeby okoliczności faktycznych sprawy, co w ocenie Sądu narusza art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści skargi wynika, że Skarżąca, pomimo wydania w jej sprawie dwu decyzji, nie rozumie dlaczego jej sytuacja nie uzasadnia zastosowanie wobec niej ulgi podatkowej, o której mowa w art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni pogląd wyrażony w niniejszym wyroku. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił temu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegający na przyjęciu przez Sąd, że nieujawniono Skarżącej przesłanek, które zdecydowały o odmowie przyznania jej ulgi; - art. 135 P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie. Podnosząc powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie ujawniły Skarżącej przesłanek, które zdecydowały o odmowie przyznania jej ulgi w kontekście "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", co w ocenie Sądu, narusza art. 210 § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej. Powyższe zarzuty są niezasadne, bowiem organy podatkowe obu instancji, rozpatrując przedmiotową sprawę, działały zgodnie z przepisami prawa, tj. art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., gdzie ze sformułowania "wyłącznie na wniosek lub za zgodą" wynika, że organ podatkowy może realizować przyznane mu kompetencje odnośnie do podatków stanowiących w całości dochód jednostek samorządu terytorialnego "wyłącznie po uzyskaniu zgody organu samorządowego", a pogląd taki ugruntowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sposób konstrukcji przytoczonego przepisu świadczy o związaniu naczelnika urzędu skarbowego stanowiskiem jednostki organu samorządowego. W związku z wydaniem takiego postanowienia przez Prezydenta m.st. Warszawy, który nie wyraził zgody na umorzenie podatku od spadku, organy podatkowe nie mogły skorzystać z uprawnień wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Według Dyrektora Izby Skarbowej, nieuzasadniona jest również ocena Sądu pierwszej instancji, co do naruszenia w decyzji art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej. W świetle ustaleń poczynionych w sprawie, argumenty przedstawione przez Skarżącą nie mogły mieć rozstrzygającego znaczenia, bowiem organ odwoławczy jest związany stanowiskiem Prezydenta m.st. Warszawy. Skoro zatem decyzje organów obu instancji mieszczą się w granicach uznania administracyjnego i podjęte zostały po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, to brak podstaw do wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Uwzględniono przy tym wszystkie argumenty Skarżącej o sytuacji zdrowotnej i finansowej. Wskazano również powody odmowy udzielenia ulgi, tj. brak zgody organu samorządowego. Nie można zgodzić się z zatem z Sądem, że nie ujawniono przesłanek, które zadecydowały o odmowie przyznania ulgi w kontekście ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Sąd pierwszej instancji naruszył także art. 135 P.p.s.a. W sprawie występuje bowiem współdecydowanie organów administracji państwowej. Organ samorządowy, jako dysponent środków z tytułu podatku od spadku, który stanowi dochód gminy, jest uprawniony do wyrażenia zgody na udzielenie ulgi w spłacie tego podatku. Ostateczną decyzję wydaje naczelnik urzędu skarbowego, jednak bez zgody samorządu ulgi takiej udzielić nie może. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o utrzymanie w mocy wyroku Sąd pierwszej instancji w całości oraz o skierowanie sprawy zwolnienia z podatku spadkowego do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej. Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 124 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zawiesił postępowanie, ze względu na śmierć Skarżącej. Postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie, wobec zgłoszenia się spadkobiercy Skarżącej A.T.J.. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g) u.d.j.s.t., słusznie zwrócił uwagę, że podatek od spadków i darowizn należy do źródeł dochodów własnych gminy. Oznacza to, że w procedurze rozpatrywania wniosków o udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w tym podatku, obok przepisów zawartych w rozdziale 7a działu III Ordynacji podatkowej, zastosowanie znajduje także art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. Przepis ten stanowi, że w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik urzędu skarbowego może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Zgoda, o której mowa w tym przepisie, jest dodatkową przesłanką materialno-prawną (poza tymi określonymi w art. 67a Ordynacji podatkowej), która musi zostać spełniona, aby możliwe było uwzględnienie wniosku o udzielenie takiej ulgi. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd jak najbardziej prawidłowo rozumie sens art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., bowiem sam wskazuje, że w świetle tego przepisu, udzielenie ulg w podatku od spadków i darowizn możliwe jest wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (tu - Prezydenta m.st. Warszawy), wydawanej w formie postanowienia oraz zwraca uwagę na wiążący charakter stanowiska organu współdziałającego. Innymi słowy, Sąd całkowicie podziela prezentowane w sprawie stanowisko organów podatkowych, że niewyrażenie zgody przez Prezydenta m.st. Warszawy skutkuje niemożnością wydania przez te organy pozytywnej dla Skarżącej decyzji, z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia wnioskowanej przez nią ulgi, tj. umorzenia zaległości podatkowych w podatku od spadków i darowizn. Niesporne jest przy tym to, że w niniejszej sprawie Prezydent m.st. Warszawy odmówił wyrażenia takiej zgody postanowieniem z dnia 22 marca 2011 r. Należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji pozostawił to postanowienie całkowicie poza sferą swoich rozważań i osądu prawnego. W tym kontekście nie znajduje uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcie tego Sądu, polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., ze względu, jak ocenił to Sąd, na naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zastrzeżenia Sądu, a zarazem bezpośredni i jedyny powód uchylenia zaskarżonej decyzji, odnosiły się więc do jej uzasadnienia, a konkretnie braku ujawnienia Skarżącej przesłanek, które zdecydowały o odmowie przyznania jej ulgi w kontekście "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Jakkolwiek by jednak podatkowy organ odwoławczy w ponownym postępowaniu istnienia bądź braku tych przesłanek nie uzasadniał, to w świetle omówionego już art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. oraz wspomnianego wyżej postanowienia Prezydenta m.st. Warszawy, rozstrzygnięcie mogłoby być tylko jedno - ponowna odmowa umorzenia zaległości podatkowych. W tym sensie, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, wskazywane przez ten Sąd uchybienie, nie mogło mieć nie tylko istotnego, ale żadnego wpływu na wynik sprawy. Sąd uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Skarżąca pomimo wydania dwu decyzji nie rozumie, dlaczego jej sytuacja nie uzasadnia zastosowania wobec niej ulgi podatkowej, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Trzeba jednak zauważyć, że uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji, przy braku prawnych możliwości podjęcia w ponownym postępowaniu przez organ podatkowy odmiennego od dotychczasowego rozstrzygnięcia, czyniłaby dla strony postępowania rzecz jeszcze w większym stopniu niezrozumiałą. Dla ścisłości trzeba też zaznaczyć, że organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach wydanych decyzji w sposób jednoznaczny wyjaśniły Skarżącej zasadniczy powód nieuwzględnienia jej wniosku - był nim brak zgody Prezydenta m.st. Warszawy na umorzenie zaległości podatkowych w podatku od spadków i darowizn. Mając powyższe na uwadze, za uzasadniony uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2010 r. sygn. akt II FPS 9/09 sformułowana została następująca teza. "Postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy z dnia z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2008 r. Nr 88, poz. 539 ze zm.) nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny winien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.)." Jak już była o tym mowa, w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji pozostawił całkowicie poza sferą swoich rozważań postanowienie Prezydenta m.st. Warszawy z dnia 22 marca 2011 r., nie dokonując jego oceny pod względem legalności. Uchylenie decyzji organu odwoławczego ze względu na wady jej uzasadnienia przy jednoczesnym pozostawieniu w obrocie prawnym wskazanego wyżej postanowienia Prezydenta m.st. Warszawy, czyniło także zasadnym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 135 P.p.s.a., poprzez niezastosowanie tego przepisu. W ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany, kierując się, m.in. wskazaniami wynikającymi z przytoczonej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonać ponownej oceny sprawy w jej całokształcie i z uwzględnieniem wszystkich wydanych w jej granicach aktów administracyjnych. Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).